Sanzioni fiscali all’amministratore solo se la società è fittizia

Massima

In caso di società di capitali o di ente dotato di personalità giuridica, l'amministratore può essere chiamato a rispondere delle sanzioni fiscali della società solo se questa è un mero schermo o è da lui utilizzata come soggetto interposto. Per tale ragione, in base all'art. 7 d.l. n. 269/2003, deve escludersi qualsiasi imputazione della sanzione in capo all'amministratore a titolo di concorso, ai sensi dell'art. 9 d.lgs. n. 472/1997.

Il caso

Nella vicenda sottoposta all'attenzione della Corte erano stati redatti nei confronti della società BETA S.p.a. dei P.V.C., con i quali si era accertato che ALFA S.r.l. aveva emesso, tra il 2004 e il 2008, fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti. Con un ulteriore P.V.C. si era accertato che anche GAMMA S.p.a. aveva emesso, nei confronti della stessa BETA S.p.a., fatture per operazioni fittizie. Sulla base di tali accertamenti, l'Agenzia delle Entrate aveva proceduto a recuperare a tassazione, nei confronti di BETA S.p.a., dell'imponibile relativo agli anni d'imposta 2006 e 2007. Inoltre, era stato emesso un atto di irrogazione delle sanzioni anche nei confronti dell'amministratrice C.F., ritenuta responsabile di aver perseguito un illecito interesse economico personale, avvalendosi dello schermo societario.

La Commissione Tributaria Provinciale, nel respingere il ricorso, aveva ravvisato, accanto alla responsabilità di BETA S.p.a., quella concorrente dell'amministratrice ai sensi dell'art. 9 d.lgs. n. 472/1997, ritenendo inappropriato il richiamo all'art. 7 d.l. n. 269/2003, in quanto, a suo avviso, si versava non in ipotesi di responsabilità oggettiva dell'amministratore, ma di sua responsabilità soggettiva per aver utilizzato il predetto schermo societario.

Nel secondo grado di giudizio veniva invece accertato che BETA non costituiva lo schermo per il perseguimento di un fine egoistico dell'amministratrice, ma era invece il soggetto nel cui interesse questa aveva tentato di eludere la tassazione. La Commissione Regionale, dunque, affermava la piena applicabilità del disposto di cui all'art. 7 d.l. n. 269/2003, così accogliendo il gravame ed annullando le sanzioni.

Le questioni e le soluzioni giuridiche

La Cassazione, nel respingere il ricorso dell'Agenzia, ha innanzitutto ricordato il disposto dell'art. 7 d.l. n. 269/2003, che, in deroga al principio personalistico della sanzione ex art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, espressamente prevede che “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.

L'art. 9 d.lgs. n. 472/1997, nel disciplinare le ipotesi di concorso nella violazione, stabilisce invece che “Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso”.

La Corte, muovendo dal tenore letterale dell'art. 7, ha ribadito un proprio consolidato orientamento, secondo cui: 1) in linea di principio le sanzioni fiscali vanno poste ad esclusivo carico della persona giuridica che abbia tratto vantaggio fiscale dall'illecito; 2) da ciò deriva l'esclusione di ogni responsabilità sanzionatoria in capo al c.d. intraneus, inteso soprattutto come amministratore, sia di fatto che di diritto, escludendo in tal caso qualsiasi residua applicabilità della norma sul concorso dello stesso ai sensi dell'art. 9, d.lgs. n. 471/1997; 3) tuttavia, proprio sul presupposto del discrimine costituito dal vantaggio fiscale, allorché la società di capitali si riduca ad un mero schermo, un'entità del tutto fittizia costituita solo per consentire ad una persona fisica di trarre un vantaggio fiscale, va applicata la regola generale della responsabilità per la relativa sanzione in capo alla persona fisica stessa; 4) la disposizione derogatoria contenuta nell'art. 7 si applica solo, come ivi espressamente previsto, alle persone giuridiche, ed in particolare alle società di capitali, mentre per le società di persone il sistema continua ad essere imperniato sulle regole proprie della responsabilità personale e del contributo causale, di cui all'art. 9, d.lgs. n. 472/1997.

In particolare, la Corte ha evidenziato che la disciplina dettata dall'art. 7 del D.L. n. 269/2003 comporta, in via d'eccezione, una deroga alla responsabilità personale di cui al menzionato art. 9, per cui, ricorrendo l'ipotesi di violazioni poste in essere nell'interesse della società da parte dell'amministratore, l'unica a rispondere è la società stessa.

Trattasi, sottolinea la Corte, di una scelta legislativa che non prevede alcuna eccezione e che non prende in esame altre forme di vantaggi personali (riflessi) conseguiti dagli ulteriori soggetti coinvolti, ma che allo stesso tempo, per la sua natura eccezionale rispetto al principio di personalità della responsabilità, vale solo nell'ambito delle sanzioni fiscali. Di conseguenza, rimane intatto il profilo civilistico e penalistico della responsabilità del concorrente. In altri termini, non può affermarsi la convivenza della responsabilità per sanzioni fiscali della società con quella dell'intraneus, proprio perché il collegamento normativamente stabilito è fra rapporto fiscale e vantaggio fiscale da un lato, ed esclusiva responsabilità della società dall'altro.

L'unica ipotesi in cui la responsabilità di un altro soggetto, in particolare dell'amministratore, possa essere configurata, è quella in cui la società stessa non costituisca un'entità effettiva, ma una fictio, ovvero un mero schermo sociale.

Tanto premesso, ad avviso dei giudici di legittimità, non risulta affatto che BETA S.p.a. costituisca una mera fictio, piuttosto la natura di “cartiere” va ravvisata nelle società emittenti delle false fatture. Del resto, il coinvolgimento dell'amministratrice nella responsabilità fiscale per sanzioni della società non può verificarsi neppure richiamando l'esorbitanza dalle mansioni da questa svolte rispetto alla normale gestione, sostenendo, come si legge nei motivi di ricorso dell'Agenzia, che l'amministratrice non si sarebbe limitata alla gestione sociale ma avrebbe perseguito un proprio fine doloso.

Sul punto la Corte afferma che, o si dimostra che la società costituisce un mero schermo, un'entità non effettiva o uno strumento di mera interposizione, oppure la finalità è sempre riconducibile al vantaggio fiscale della società che, come tutti gli altri vantaggi, certamente poi si riverberano sugli utili percepiti dai soci, senza però che la fisiologia del rapporto sociale ne risenta.

Osservazioni

La pronuncia in esame si pone in linea con il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in base al tenore dell'art. 7 del D.L. 269/2003, solo se la persona giuridica è una mera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica, non opera il disposto dell'art. 7 del D.L. 269/2003, per cui sarà passibile di sanzione il solo amministratore intraneus.

In tale solco si colloca, in particolare, la sentenza n. 7021 del 15 febbraio 2024, con la quale la Cassazione ha ribadito che la deroga al principio personalistico non opera nell'ipotesi di società “cartiera”. Lo scostamento dalla regola generale presuppone, infatti, che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica.

Solo in tal caso la sanzione è posta a carico del diverso soggetto giuridico (la società appunto, dotata di personalità giuridica), effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dall'amministratore e non di quest'ultimo. Se, invece, questi ha agito nel proprio esclusivo interesse, usando l'ente come schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, egli risponderà della sanzione, tornando operativa la regola generale (in tal senso Cass. n. 29038 depositata il 20.10.2021; Cass. n. 36003 depositata il 22.11.2021 e Cass. n. 23231 depositata il 25.07.2022).

La Corte, in altro arresto, ovvero la sentenza Cass. n. 28733/2022, ha precisato che il principio posto dall'art. 7 del D.L. 269/2003 non subisce alcuna variazione nell'ipotesi in cui la gestione della persona giuridica responsabile della violazione e delle relative sanzioni amministrative tributarie è in concreto svolta da un amministratore di fatto: nemmeno questa circostanza consente, infatti, di superare la regola della responsabilità esclusiva della persona giuridica sostenendo un eventuale concorso dell'amministratore di fatto nella violazione della normativa tributaria.

La Cassazione, in particolare, ha ribadito che “il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società […] sono esclusivamente a carico della persona giuridica» trova piena applicazione anche nel caso in cui la società è gestita da un amministratore di fatto, dovendosi ritenere inoperante nella sola ipotesi «di società artificiosamente costituita, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera “fictio” creata nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente”.

Il concorso dell'extraneus

La sentenza qui in commento offre lo spunto per affrontare un'altra tematica strettamente correlata a quella in esame, attinente al concorso nell'illecito fiscale della persona giuridica da parte dell'extraneus, ovvero colui che non è avvinto da nessun rapporto di immedesimazione di fatto o di diritto con la persona giuridica (si pensi al consulente, notaio, avvocato ecc.).

Sul punto la Cassazione ha ricordato che, in base ad un orientamento a lungo dominante, l'estraneo, proprio perché il vantaggio fiscale è da ricondursi alla società, rimane esente dalla responsabilità in discussione, sul presupposto della prevalenza della disposizione (derogatoria) sancita dall'art. 7, su quella (generale) di cui all'art. 9, D.Lgs. n. 472/1997, basata sul principio di personalità, ritenendosi che non vi sia ragione di distinguere l'ipotesi dell'intraneus da quella dell'extraneus (Cass. nn. 9448, 9449, 9450 e 9451/2020 e, più di recente, Cass. n. 25757 del 2020 e n. 26057 del 2023).

Recentemente, ha evidenziato la Corte, si è registrato un orientamento di segno contrario, secondo cui, invece, per l'extraneus si applica in ogni caso la regola generale di cui all'art. 9, D.Lgs. n. 472/1997, per cui egli risponde dell'illecito fiscale in concorso con la persona giuridica avvantaggiata (ex plurimis, Cass. n. 20697/2024) c

Di particolare rigore la sentenza n. 7948 depositata il 25 marzo 2025, con la quale la Corte ha affermato che il consulente risponde a titolo di concorso per le sanzioni tributarie irrogate in conseguenza degli illeciti tributari compiuti dalla società anche quando non è stato provato il conseguimento di un vantaggio personale dagli illeciti; l'applicazione delle sanzioni tributarie soltanto alla società dotata di personalità giuridica può essere esclusa anche se questa non è una mera fictio creata nell'esclusivo interesse della persona fisica, ma è reale ed operativa.

Si tratta di un orientamento che si pone in aperto contrasto con un'altra recente pronuncia della Cassazione, ovvero la n. 23229 depositata il 28 agosto 2024, secondo cui il consulente risponde a titolo di concorso quando viene provato un vantaggio economico personale che, per di più, non può essere rappresentato dal semplice compenso professionale. Occorre, come si legge in detta sentenza, un quid pluris definibile come “diretta e comune finalità di concorso nell'attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti, mediante il compimento di illeciti fiscali”.

Trattasi, in ogni caso, di un'interpretazione dalla quale i giudici della già menzionata sentenza n. 7948 del 25 marzo 2025 prendono le distanze, affermando che una tale limitazione alla sanzionabilità non trova un vero fondamento normativo e finirebbe per alterare i principi generali in materia, accomunando, in sostanza, l'extraneus a colui che, in forza di un rapporto organico con l'ente, abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento di benefici per la sola società.

Conclusioni

Con la sentenza in commento la Cassazione, aderendo all'orientamento maggioritario, ha ribadito che, in caso di società di capitali o di ente dotato di personalità giuridica, che non costituisca un mero schermo e, quindi, un'entità fittizia, le sanzioni fiscali che pur dipendono dal comportamento dell'amministratore debbono essere irrogate esclusivamente in capo alla società o alla persona giuridica cui va ricondotto il rapporto fiscale e, dunque, il relativo vantaggio, in base al disposto di cui all'art. 7 d.l. n. 269/2003, con esclusione, dunque, di qualsiasi imputazione della sanzione a titolo di concorso all'intraneus ai sensi dell'art. 9 d.lgs. n. 472/1997.

Con riferimento, invece, all'extraneus, secondo la più recente giurisprudenza troverebbe applicazione la regola generale di cui all'art. 9, d.lgs. n. 472/1997, per cui egli risponde dell'illecito fiscale in concorso con la persona giuridica che ha tratto vantaggio dell'illecito.