La falcidia dei debiti tributari nel concordato semplificato ex art. 25-sexies c.c.i.i.

Il caso

La vicenda decisa dalla sentenza in commento può essere così riassunta.

Un imprenditore in stato di crisi, tentata con esito infruttuoso la composizione negoziata, presenta domanda di concordato semplificato ex art. 25-sexies c.c.i.i. per la prosecuzione dell'attività attraverso la continuità indiretta, con previsione della liquidazione dei beni sociali e pagamento integrale dei debiti in prededuzione e dei debiti privilegiati, fatta eccezione per quelli tributari e previdenziali (evidentemente, annoverati in apposita classe), da soddisfarsi in misura falcidiata (al pari di quelli chirografari), il tutto grazie all'apporto di finanza esterna condizionato all'omologa del concordato.

L'Agenzia delle Entrate propone opposizione, eccependo l'illegittimità della falcidia unilaterale dei propri crediti in mancanza di una formale transazione fiscale.

Il Tribunale, preso atto del parere positivo della Procura della Repubblica (nella forma del silenzio assenso) e delle relazioni positive dell'esperto e dell'ausiliario, e verificata la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi, respinge l'opposizione e omologa il concordato semplificato, rilevando la convenienza del piano proposto rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale, atteso che l'apporto di finanza esterna (condizionato) costituisce la quasi totalità delle risorse destinate alla soddisfazione del ceto creditorio.

Il decreto, reclamato dall'Agenzia delle Entrate, viene confermato dalla Corte d'Appello.

La questione 

Le principali caratteristiche del concordato semplificato. Com'è noto, l'istituto del concordato semplificato è disciplinato dagli artt. 25-sexies e 25-septies c.c.i.i..

L'art. 25-sexies, in particolare, prevede - per quanto qui interessa - che l'imprenditore (anche agricolo e anche sotto-soglia) può presentare una «proposta di concordato per cessione dei beni unitamente al piano di liquidazione» quando, in esito al tentativo di composizione negoziata, «l'esperto nella relazione finale dichiara che le trattative si sono svolte secondo correttezza e buona fede, che non hanno avuto esito positivo e che le soluzioni individuate ai sensi dell'articolo 23, commi 1 e 2, lettera b) non sono praticabili»; il concordato è omologato dal Tribunale, se «la proposta non arreca pregiudizio ai creditori rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata e comunque assicura un'utilità a ciascun creditore».

Le principali caratteristiche del concordato semplificato, che si evincono – per così dire: per via positiva, per quel che la norma dice – dalla analisi del dato letterale, sono:

a)     la non autonomia procedurale, nel senso che la domanda di concordato semplificato non è proponibile autonomamente, ma solo in esito all'infruttuoso tentativo di una composizione negoziata della crisi accompagnato dalle relazioni favorevoli dell'esperto e dell'ausiliario;

b)     la natura residuale e di extrema ratio rispetto alle soluzioni individuate dall'art. 23, commi  1 e 2, lettera b), c.c.i.i. (vale a dire: contratto sottoscritto con i creditori; convenzione di moratoria; accordo sottoscritto dall'esperto; accordo di ristrutturazione dei debiti);

c)     la funzione liquidatoria (pur essendo ammissibile la soluzione della continuità indiretta).

Altre caratteristiche, invece, si possono trarre da una lettura in negativo della norma, per ciò che essa non dice. In questa luce, rilevano:

d)     la mancanza di una attestazione rilasciata da un professionista indipendente in ordine alla veridicità dei dati aziendali e alla fattibilità del piano concordatario;

e)     la mancanza del presidio del commissario giudiziale;

f)      la mancanza di un limite minimo di soddisfacimento dei creditori, nonché dell'obbligo di apporto di risorse esterne;

g)     la mancanza del voto dei creditori sulla proposta di concordato;

h)     la rimessione della valutazione circa la convenienza della proposta di concordato al Tribunale, deputato a verificare, tra l'altro (e per quanto qui interessa), se “la proposta non arreca pregiudizio ai creditori rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale e comunque assicura una utilità a ciascun creditore”.

Ma nel novero di quel che la norma non dice vi è anche il (mancato) richiamo agli artt. 63 e 88 c.c.i.i. in tema di trattamento dei crediti tributari e contributivi, rispettivamente, nell'ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti (anche agevolati e a efficacia estesa) e del concordato preventivo (ordinario).

Si pone allora il quesito se il silenzio dell'art. 25-sexies sul punto impedisca l'omologazione di una proposta di concordato semplificato che non preveda il pagamento integrale dei crediti tributari e contributivi in assenza del consenso dell'Amministrazione Finanziaria alla falcidia, oppure se, al contrario, proprio quel silenzio, in uno con la previsione secondo cui il Tribunale procede con l'omologa se «la proposta non arreca pregiudizio ai creditori rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata e comunque assicura un'utilità a ciascun creditore», legittimi la proposizione di un piano che imponga unilateralmente la falcidia (anche) per i crediti tributari e contributivi. Detto altrimenti: se il silenzio della norma non consente la deroga al regime ordinario, e quindi prescrive comunque l'accordo con l'Erario, oppure se l'assenza del richiamo depone per la superfluità della transazione fiscale in una procedura in cui, in ogni caso, non è previsto il coinvolgimento dei creditori.

Ed è a questo quesito che la Corte d'Appello di Lecce ha dato risposta, optando per l'orientamento più liberale e meno rigoroso.

Concordato semplificato e crediti tributari e contributivi: il dibattito. Secondo il prevalente orientamento di dottrina e giurisprudenza, il concordato semplificato è una vera e propria procedura concorsuale (in quanto, in particolare: l'Autorità Giudiziaria deve accertare la sussistenza dello stato di crisi ed esercitare un controllo sulla gestione del dissesto; si realizza un vincolo sul patrimonio del debitore; viene garantito il rispetto della par condicio creditorum); più precisamente, è un tipo autonomo di concordato, distinto dal concordato preventivo ordinario di cui agli artt. 84 e seg. c.c.i.i. [in giurisprudenza si veda Cass. civ., Sez. I, 12 aprile 2023, n. 9730: «Il concordato semplificato, possibile unicamente in caso di esito negativo delle trattative di composizione, resta annoverabile nell'alveo delle procedure concorsuali … (secondo la declinazione di concorsualità oggi validata dalla giurisprudenza di questa Corte: Cass., sez. I, n. 1182/2018, Cass. Sez. I n. 9087/2018, Cass. Sez. I n. 16347/2018, Cass. Sez. I n. 12064/2019, Cass. Sez. I n. 13850/2019, Cass. Sez. I n. 15724/2019, fino giustappunto a Cass., sez. un., n. 42093/2021)»].

Ne deriva che - a rigore - è da escludere la possibilità di applicare tout court al concordato semplificato le norme del concordato preventivo ordinario, che non siano espressamente richiamate.

Ciò nonostante, una parte della giurisprudenza di merito ha affermato che l'assenza di un richiamo all'art. 84, comma 5, c.c.i.i. costituirebbe solo un'apparente omissione del legislatore, dovendosi invece ritenere che «anche nel concordato semplificato i crediti prelatizi, in particolare quelli privilegiati, compresi quelli dello Stato, debbano trovare necessariamente integrale soddisfazione nella proposta liquidatoria di cui all'art. 25 sexies CCII» (Trib. Udine, Sez. II, 30 novembre 2023); ovvero che «in tema di crisi di impresa e di rimedi consentiti, giova precisare che la falcidia delle obbligazioni tributarie non è consentita nell'ambito della composizione negoziata, atteso che la c.d. transazione fiscale è disciplinata unicamente dagli artt. 63 e 88 del CCII, rispettivamente con riferimento agli accordi di ristrutturazione dei debiti ed al concordato preventivo. Da ciò consegue che in presenza di debiti tributari, la situazione di crisi o di insolvenza reversibile può trovare soluzione nell'ambito della composizione negoziata unicamente quando il debito tributario venga composto secondo gli strumenti di volta in volta consentiti dalla legge per la definizione del debito tributario e dalle conseguenti determinazioni di Agenzia delle Entrate. Qualora, invece, il superamento della situazione di crisi possa avvenire soltanto mediante la falcidia dei debiti tributari è necessario far ricorso all'accordo di ristrutturazione ovvero al concordato preventivo» (Trib. Monza, Sez. III, 17 aprile 2023).

Questo orientamento muove dalla convinzione che la pretesa erariale deve considerarsi indisponibile, salvo che la legge non disponga diversamente in modo espresso; e poiché, per l'appunto, l'art. 25-sexies c.c.i.i. non prevede, nemmeno per relationem, la possibilità di proporre la transazione fiscale nell'ambito del concordato semplificato, deve escludersi che possa derogarsi al principio generale dell'indisponibilità dei crediti tributari e contributivi in mancanza di consenso dell'Amministrazione Finanziaria alla riduzione degli stessi.

Si tratta, tuttavia, di un orientamento rimasto minoritario (la decisione del Tribunale Udine di cui alla nota 2 è stata riformata dalla Corte d'Appello Trieste, Sez. II, 21 marzo 2024, n. 140, secondo la quale, «sebbene il concordato semplificato sia riconducibile nell'alveo delle procedure concorsuali, va rilevato, da un lato, che, per l'omologazione del concordato semplificato, si richiede unicamente che si debba fare il raffronto con la potenzialità realizzativa del beni in una eventuale liquidazione fallimentare, che segna il confine massimo della soddisfazione dei creditori, per cui solo una proposta al di sotto di tale confine potrebbe essere considerata pregiudizievole per i creditori; dall'altro che la norma di cui all'art. 25 sexies C.C.I.I. richiede esclusivamente un controllo sulla regolarità della graduazione prospettata. Sulla base di tale previsione normativa appare difficile affermare che, nel concordato semplificato, i crediti prelatizi debbano essere soddisfatti per intero»). La giurisprudenza maggioritaria (Corte d'Appello Trieste, Sez. II, 21 marzo 2024, n. 140, cit.; Trib. Tempio Pausania 8 agosto 2024; Trib. Lecce 30 ottobre 2023), infatti, ha optato per un indirizzo più liberale, per il quale, in realtà, proprio le peculiarità del concordato semplificato [tra cui, in primis, l'assenza del voto dei creditori ai fini dell'omologazione; tant'è che, in dottrina è stato osservato come il nome stesso della procedura di concordato semplificato non sia “appropriato” perché «l'istituto si chiama «concordato», ma non si concorda nulla, né fra il debitore e i suoi creditori (anzi  proprio la mancanza di un accordo con i creditori o con taluni di essi in sede di composizione negoziata è uno dei presupposti della nuova disciplina), né con il tribunale (…); ai creditori è concesso unicamente il potere di proporre opposizione all'omologazione …» P.F. Censoni, Il concordato «semplificato»: un  istituto enigmatico, in ilcaso.it, 22 febbraio 2022)]. spiegano il silenzio della norma nel senso della non necessità della transazione fiscale nell'ambito di tale procedura, con conseguente ammissibilità della falcidia dei crediti tributari e contributivi pur in mancanza di consenso dell'Amministrazione Finanziaria. E del resto non appare una forzatura intravedere una deroga al principio dell'indisponibilità dei crediti tributari (non solo negli artt. 63 e 88 c.c.i.i., ma) anche in quelle norme che, come l'art. 25-sexies c.c.i.i., consentono di soddisfare non integralmente i debiti privilegiati, a condizione che sia rispettato l'ordine delle cause di prelazione e che la proposta assicuri una soddisfazione non deteriore rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale (sul tema si veda G. Andreani, Transazione fiscale, indisponibilità del credito composizione negoziata della crisi, cit., il quale afferma che «la deroga legislativa al principio dell'indisponibilità del credito tributario è da ricercare non solo nelle disposizioni attualmente contenute negli artt. 63 e 88, ma anche nelle norme ordinarie che prevedono la possibilità di soddisfare in misura parziale il debito tributario da soddisfare in ragione della crisi dell'impresa»)

Di più: è stato addirittura affermato essere ragionevole che, in sede di concordato semplificato, «al debitore sia in radice preclusa la possibilità di formulare una proposta di transazione fiscale, la quale, per sua stessa ratio, necessita, per giungere a definizione, dell'assenso dell'Erario e degli Enti previdenziali (assenso che i creditori citati, privi di diritto di voto, non potrebbero per l'appunto manifestare)» (Trib. Tempio Pausania 8 agosto 2024).

Una riflessione alla luce del Correttivo-ter. Quest'ultima affermazione, nella sua nettezza, offre uno spunto di riflessione alla luce delle novità introdotte con il D.Lgs. 136 del 13 settembre 2024, cd. Correttivo-ter.

Com'è noto, il terzo correttivo ha inserito nell'art. 23 c.c.i.i., al comma 2-bis, la previsione della possibilità di formulare in sede di composizione negoziata della crisi una proposta di accordo transattivo sui debiti tributari (ma non su quelli contributivi).

Ci si può allora chiedere se, nel caso in cui l'imprenditore non si avvalesse di tale possibilità e poi, a seguito dell'esito infruttuoso del tentativo di composizione negoziata della crisi, formulasse una proposta di concordato semplificato con falcidia dei crediti tributari, l'Amministrazione Finanziaria possa fondatamente contestare la condotta del debitore per violazione dell'obbligo di trattare secondo correttezza e buona fede, il cui rispetto - com'è noto - deve essere attestato dall'esperto e costituisce una pre-condizione per la stessa proponibilità della domanda di concordato semplificato.

La risposta non può essere univoca.

Premesso che l'art. 23, comma 2-bis, c.c.i.i. non impone all'imprenditore un obbligo di formulare una proposta di accordo transattivo sui debiti tributari, ma gli riconosce una facoltà («Nel corso delle trattative l'imprenditore può formulare …»), va ricordato che le finalità della composizione negoziata e del concordato semplificato sono nettamente diverse: la prima ha come obiettivo il risanamento dell'impresa (Per tutti N. Abriani, Continuità aziendale, avvio della composizione negoziata e giustificato ritardo nella redazione del bilancio, in dirittodellacrisi.it, 18 ottobre 2022: «La continuità aziendale rappresenta dunque, non già il presupposto, bensì l'obiettivo che giustifica – in termini non solo di preservazione, ma altresì di recupero – il percorso della composizione negoziata: un risultato per il cui conseguimento devono essere tempestivamente avviate le trattative con i creditori»); il secondo ha funzione liquidatoria. È dunque ben possibile che l'imprenditore confidi (in buona fede) di riuscire a pagare per intero i debiti tributari attraverso la continuazione dell'impresa risanata grazie all'auspicato buon esito della composizione negoziata della crisi, mentre poi, fallito detto tentativo e apertosi lo scenario liquidatorio, quella convinzione si riveli non più realizzabile, risultando suggeribile la presentazione di una proposta di concordato semplificato con falcidia dei debiti tributari, pur sempre non deteriore «rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata».

Nondimeno, la possibilità di formulare una proposta di transazione fiscale già in sede di composizione negoziata della crisi contrapposta alla riconosciuta possibilità, in sede di concordato semplificato, di falcidiare i debiti tributari senza il consenso dell'Amministrazione Finanziaria, a nostro avviso, consiglia dell'esperto un supplemento di attenzione nella valutazione circa l'osservanza dell'obbligo di correttezza e buona fede nelle trattative da parte dell'imprenditore.

Conclusioni

Il Codice della crisi e dell’insolvenza, tra l’interesse al risanamento dell’impresa e l’interesse dei creditori alla soddisfazione delle proprie ragioni, predilige il primo; la tutela dei creditori concorsuali, anche di rango privilegiato, è assicurata nei limiti della soddisfazione traibile nell’ambito della procedura di liquidazione giudiziale, ma non oltre.

Ed è in questa direzione che si pone - correttamente - la sentenza della Corte d’Appello di Lecce, secondo la quale, nel concordato semplificato, «l’unico vincolo per l’omologazione», «l’unico limite», è che la proposta non arrechi pregiudizio ai creditori rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata e comunque assicuri un’utilità a ciascun creditore.