I crediti del regime ombrello e il pasticciaccio dell’autodichiarazione

Premessa

Le disposizioni di attuazione del D.L. 41 del 2021 sono state emanate con il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze dell' 11 dicembre 2021.

Infine, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 27 aprile 2022 è stato approvato il modello di autodichiarazione e, nelle relative Istruzioni, sono stati definiti – in termini tutt'altro che chiari e immediati - i contenuti, le modalità e i termini di presentazione dell'autodichiarazione, al fine di consentire il monitoraggio e il controllo degli aiuti rientranti nel “regime ombrello”.

Con la dichiarazione sostitutiva di atto notorio il dichiarante attesta, mediante la barratura di apposite caselle,  il rispetto dei massimali e delle condizioni previste per la Sezione di interesse.

In sede di controllo, alcuni Uffici dell'Agenzia delle entrate hanno proceduto al recupero dei crediti d'imposta del regime ombrello, ritenendo che l'autodichiarazione riportasse attestazioni false o contradittorie, e hanno contestualmente trasmesso denuncia penale ai sensi dell'art. 75 del D.P.R. n. 445 del 2000.

Come emergerà dall'analisi che segue, la vicenda in esame e le conclusioni degli Uffici appaiono caratterizzate da evidenti incongruenze.  

Sintesi della disciplina degli aiuti di Stato fruiti nel periodo dell'emergenza pandemica

Per comprendere appieno i limiti della contestazione e la reale portata del modello di autodichiarazione, si rende opportuna una breve disamina dei contenuti essenziali delle menzionate Sezioni 3.1 e 3.12 del TF.

Sezione 3.1

Nella Sezione 3.1, cui espressamente rinvia il D.L. n. 41/2021, sono enunciate le condizioni di accesso agli aiuti del regime ombrello (impresa non in difficoltà alla data del 31 dicembre 2023; soggetto diverso dagli intermediari finanziari e società di partecipazione), nonché il limite massimo degli aiuti fruibili. Detto massimale, già stabilito in 800 mila euro per gli aiuti ricevuti dal 19 marzo 2020 al 27 gennaio 2021, è stato successivamente elevato a 1,8 milioni  euro per gli aiuti ricevuti dal 28 gennaio 2021 al 31 dicembre 2022. 

Sezione 3.12

In caso di superamento de l massimale della Sezione 3.1 (€ 800 mila, elevato a € 1,8 milioni), l'impresa interessata, in alternativa alla restituzione dell'eccedenza, poteva avvalersi dei più elevati massimali previsti nella Sezione 3.12  qualora fossero rispetti i limiti (più elevati) e le condizioni (più stringenti) previste per questa Sezione.

Il massimale della Sezione 3.12 era fissato a 3 milioni di euro per gli aiuti ricevuti dal 19 marzo 2020 al 27 gennaio 2021, successivamente elevato a 10 milioni di euro per gli aiuti ricevuti dal 28 gennaio 2021 al 31 dicembre 2021.

Come evidenziato nelle Istruzioni, “Risulta possibile ‘allocare' la medesima misura in parte nella Sezione 3.12, sussistendone i requisiti ivi previsti, ed in parte nella Sezione 3.1, qualora residui il massimale stabilito”; la ripartizione avviene nel quadro D del modello.

Le condizioni di accesso alla Sezione 3.12 sono state puntualizzate all'art. 3 del citato D.M. 11/12/2021. A tal fine si richiedeva che “ nel periodo di riferimento rilevante per la spettanza della singola misura, …compreso tra il 1° marzo 2020 e il 31 dicembre 2021, ovvero in un periodo ammissibile di almeno un mese comunque compreso tra il 1° marzo 2020 e il 31dicembre 2021”,

“a) …l'ammontare complessivo del fatturato e dei corrispettivi registrati, è inferiore di almeno il 30 per cento rispetto al corrispondente periodo del 2019”;

“b) …l'importo dell'agevolazione … non superi il 70 per cento … dei costi fissi non coperti …”.

È sufficiente scorrere le istruzioni per constatare come la compilazione del modello di autodichiarazione si presenti obiettivamente difficoltosa ed equivoca. Tuttavia, alla luce dei chiarimenti successivamente forniti dall'Agenzia delle entrate mediante alcune faqpubblicate sul proprio sito istituzionale, è dato orientarsi più proficuamente in merito alla “riallocazione” delle eccedenze della Sezione 3.1 e all'individuazione del “periodo ammissibile” di cui alla Sezione 3.12 del TF.

Riallocazione delle eccedenze della Sezione 3.1

Gli aiuti fruiti in eccedenza rispetto al limite di 800 mila euro della Sezione 3.1 potevano essere “riallocati” alternativamente:

• nel massimale più elevato di 1,8 milioni di euro pro tempore vigente della medesima Sezione 3.1;
• nei massimali ancora più elevati pro tempore vigenti della Sezione 3.12.

L'eccedenza che non fosse stato possibile allocare in uno dei modi appena elencati, doveva essere riversata.

Nell'eventualità che l'impresa avesse superato il massimale di 800 mila euro stabilito nel corso del primo periodo di vigenza della Sezione 3.1 (fino al 27 gennaio 2021),  l'eccedenza poteva trovare capienza, con applicazione degli interessi da recupero, all'interno del nuovo e più elevato massimale della medesima Sezione 3.1 stabilito per il secondo periodo, anche qualora l'impresa non avesse maturato aiuti in tale secondo periodo (fino al 31 dicembre 2021). Invero, l'impresa che abbia beneficiato di un aiuto superiore al massimale pro tempore (800 mila euro) e, tuttavia, rientrante nel massimale stabilito nella successiva finestra temporale della Sezione 3.1 (1,8 milioni di euro), non ha fatto altro che anticipare (per la parte di aiuto eccedente) ciò di cui avrebbe comunque fruito in tale seconda finestra. In senso conforme si è pronunciata l'Agenzia delle entrate nella faq relativa alla “Allocazione degli aiuti”, laddove si afferma che “nel caso in cui il beneficiario dovesse sforare il limite del massimale stabilito nel corso del primo periodo di vigenza della Sezione 3.1 (pari a 800.000 euro fino al 27 gennaio 2021) e non avesse la possibilità di allocare l'eccedenza all'interno della Sezione 3.12 (per mancanza dei requisiti ivi stabiliti), detta eccedenza non spettante potrebbe trovare capienza, includendo gli interessi da recupero, all'interno del nuovo e differente massimale della medesima Sezione 3.1, non interamente coperto”.

La riconduzione dell'aiuto nella disciplina della Sezione 3.1 per mancato superamento del plafond si afferma oggettivamente, a nulla rilevando eventuali errori che abbiano indotto il contribuente a interessare il riquadro dell'autodichiarazione riservato agli aiuti della Sezione 3.12.

Periodo ammissibile, cui riferire le condizioni della Sezione 3.12

Come anticipato, l'ammontare sia del fatturato (che deve risultare inferiore di almeno il 30% rispetto al 2019) sia dei costi fissi non coperti (cui rapportare – fino a concorrenza del 70 per cento - l'ammontare dell'aiuto fruibile) deve essere determinato con riferimento a un periodo ammissibile compreso tra il 1° marzo 2020 e il 31 dicembre 2021, ovvero in un periodo di almeno un mese, comunque compreso tra il 1° marzo 2020 e il 31 dicembre 2021.

Avendo presente che per ciascuno degli aiuti elencati nel quadro A del modello di autodichiarazione è predisposto un apposito spazio riservato al “periodo ammissibile”, come tale “rilevante per ogni misura” (cfr. modello autodichiarazione Sezione 3.12, lettera f)), sembrerebbe che per periodo ammissibile debba intendersi il periodo di concessione di ciascun aiuto, ossia il periodo in cui si sono realizzati i presupposti per fruire del singolo aiuto. Ne consegue che  per ciascuna misura andrebbe indicato il relativo periodo di riferimento (ad esempio, l'aiuto di cui all'art. 28 del D.L. n. 34 del 2000 che prevede un credito d'imposta rapportato ai canoni di locazione pagati nei mesi da aprile a luglio 2020 dovrebbe avere come data iniziale del periodo di riferimento il 1° aprile 2020 e data finale il 31 luglio 2020).

Si dà il caso, tuttavia, che il periodo ammissibile – come si è visto - non necessariamente coincide con il periodo di concessione dell'aiuto. La normativa di riferimento consente, invero, una diversa determinazione del periodo ammissibile, soluzione che risulta difficilmente conciliabile con la struttura del quadro A. In particolare, è riconosciuta al richiedente la facoltà di scegliere in autonomia il periodo ammissibile indipendentemente dal periodo di concessione del beneficio, con l'unico accorgimento che non sia inferiore a “un mese purché compreso tra il !° marzo 2020 e il 31 dicembre 2021”. Come si afferma nelle istruzioni, “Il beneficiario delle misure può, dunque, individuare (a propria scelta) il periodo ammissibile più favorevole sulla base delle conoscenza dell'andamento della propria impresa”. In breve “è lasciato ampio margine in favore del beneficiario per la scelta del periodo ammissibile.” Che il periodo ammissibile possa riferirsi, alternativamente, al periodo di concessione di ciascun tributo ovvero a quello prescelto dal dichiarante nel modo anzidetto è esplicitato dalla stessa Agenzia delle entrate in una delle faq pubblicate, laddove si “conferma che le disposizioni di riferimento non impongono la coincidenza temporale tra il periodo ammissibile individuato dal beneficiario ai fini della Sezione 3.12 e la data di concessione dell'aiuto di cui al cd. «regime ombrello» fruito dell'operatore economico”.

Va da sé che qualora il dichiarante si avvalga di tale possibilità di scelta, il periodo ammissibile è logicamente uno e valido per tutti gli aiuti ricevuti. Da qui il comprensibile disorientamento nel compilare il quadro A che – come si è detto – sembra richiedere, invece, l'indicazione di un periodo ammissibile distinto per ciascun aiuto, anche nel caso in cui il periodo prescelto dal richiedente sia uno solo. D'altra parte, non avrebbe senso indicare, per un determinato aiuto, il periodo prescelto e, per altri, il periodo di concessione del beneficio, specie se per quest'ultimo non ricorrano le condizioni di accesso al beneficio. Quand'anche il dichiarante, dopo aver scelto autonomamente e indicato il periodo “di almeno un mese” in corrispondenza di un determinato aiuto, ometta di riproporlo per tutti gli aiuti prescelti, i periodi diversi eventualmente indicati devono considerarsi come non apposti. In tal caso, infatti, deve farsi riferimento all'unico periodo prescelto dal dichiarante e ritenuto ammissibile dal sistema.

L'orientamento dell'Ufficio di attribuire rilievo, invece, a tutti i periodi ammissibili indicati nel quadro A non risulta conforme alla ratio della norma di riferimento. Tale impostazione, infatti, non considera che, nel sistema delineato per la Sezione 3.12, il periodo ammissibile prescelto autonomamente dal dichiarante non può che essere uno soltanto. Pertanto, anche qualora nel quadro A siano stati indicati più periodi, quello rilevante ai fini della verifica dei presupposti previsti dalla Sezione 3.12 deve essere unicamente quello prescelto dal dichiarante ossia l'unico “ammissibile” in quanto conforme alla ratio della Sezione 3.12 del TF e alla logica complessiva dell'autodichiarazione.  

Inoltre, la mera indicazione di più periodi ammissibili, tra i quali – in ipotesi - uno solo conforme al dettato della norma, non può in alcun modo essere interpretata come tentativo di fruire artificiosamente di aiuti non spettanti: nulla avrebbe impedito al dichiarante di riproporre il medesimo periodo con riferimento alla generalità degli aiuti fruiti.

Le istruzioni avrebbero dovuto farsi carico di spiegare come, in tal caso, andava compilato  il quadro A, specificando, ad esempio, che il periodo ammissibile andava indicato una sola volta, in corrispondenza di uno qualsiasi degli aiuti dichiarati, e non quindi riproposto pedissequamente per ciascuno di essi.

In assenza di indicazioni univoche, la compilazione del quadro A si presta obiettivamente a soluzioni diversificate. Essenzialmente per questo motivo l'errore sulla indicazione del periodo ammissibile non potrà mai comportare la decadenza dal beneficio, risultando determinante, in tal caso, l'effettiva sussistenza dei presupposti normativi dell'agevolazione.

Da ultimo, si evidenzia che né l'art. 1, commi 13-17 del D.L. n. 41/2021 né il D.M. 11 dicembre 2021 fanno riferimento a specifiche sanzioni in ipotesi di omessa, irregolare o incompleta compilazione dell'autodichiarazione: al di fuori delle sanzioni collegate alle previsioni contenute nell'art. 47 del D.P.R. n. 445 del 2000, non è contemplata alcuna sanzione tributaria che ricolleghi a dette omissioni/irregolarità/incompletezze la decadenza del beneficio.

Nondimeno, a presidio delle finalità proprie dell'autodichiarazione, volta a consentire “il monitoraggio e controllo degli aiuti” (v. preambolo del D.M. 11 dicembre 2021), gli obblighi di trasparenza previsti, in materia,  dalla normativa europea e nazionale non possono essere sminuiti. Ma una volta soddisfatti i predetti obblighi, anche attraverso l'esibizione di documentazione idonea a rappresentare la reale posizione del richiedente, deve ritenersi che le menzionate attestazioni contestate dall'Ufficio, qualora non incidano sul rispetto del plafond e sulle condizioni enunciate alle Sezioni 3.1 e 3.12 del TF né rechino intralcio all'attività di controllo, non possono compromettere il diritto alla fruizione dell'aiuto.

In conclusione

In conclusione, non possono essere penalizzate le imprese che, avendo beneficiato di aiuti (rientranti – o meno - nel regime “ombrello”) di importo complessivamente non superiore a 1,8 milioni di euro, li abbiano erroneamente allocati nella Sezione 3.12 anziché nella Sezione 3.1, adempiendo così, seppure in modo non corretto, a un onere formale (compilazione del quadro A, con indicazione del periodo ammissibile) al quale non erano neppure tenuti. Non è ammissibile, senza approdare a soluzioni aberranti e paradossali, fondare rilievi sulla asserita non pertinenza di alcuni dei dati indicati nel quadro A del modello di autodichiarazione, qualora tali dati– in quanto non richiesti, superflui e ininfluenti ai fini della spettanza del beneficio - non abbiano condizionato il contenuto complessivo dell'autodichiarazione né la finalità ultima cui essa è preordinata mediante l'inserimento nel Registro degli aiuti.

Allo stesso modo, nessun addebito può essere mosso a coloro che abbiano effettivamente rispettato le condizioni della Sezione 3.12 in un determinato periodo non superiore a un mese, purché compreso tra l'01/10/2020 e il 31/12/2020, a nulla rilevando la circostanza che dette condizioni, pure sussistenti, sarebbero state esposte nel quadro A dell'autodichiarazione in modo non conforme alle contraddittorie istruzioni approvate con il provvedimento direttoriale del 27 aprile 2022.

In sintesi, la illegittimità del beneficio fruito non può derivare da qualsiasi inesattezza nei dati forniti al quadro A del modello di autodichiarazione, indotta dalle equivoche indicazioni delle istruzioni direttoriali, ma soltanto da incongruenze o false dichiarazioni che portino al riconoscimento e, quindi, alla annotazione nel REA di aiuti non spettanti e indebitamente fruiti, ossia in misura eccedente i massimali o in assenza delle condizioni previsti alle Sezioni 3.1 e 3.12 del TF.