Superbonus 110% e creazione di crediti di imposta fittizi: quale reato è configurabile?

Ci si chiede se il soggetto che produca falsi documenti al fine di fruire del cd. superbonus 110% commetta il delitto di indebita percezione di erogazioni pubbliche ovvero quello di truffa aggravata, e, ove si privilegi quest’ultima soluzione, se il delitto possa ritenersi consumato solo nel momento in cui i crediti ceduti vengono materialmente riscossi o compensati, ovvero si perfezioni con la semplice creazione del credito d’imposta.

Un primo orientamento ritiene che integri il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche, la condotta di chi ottiene il riconoscimento del credito di imposta previsto dalla legislazione in materia di bonus edilizi per effetto della trasmissione di false fatture attestanti l'esecuzione di opere in realtà mai realizzate, posto che il conseguimento di tale utilità avviene in conseguenza dell'induzione in errore dell’amministrazione, realizzata con la produzione di documenti per operazioni inesistenti: si ritiene, dunque, che la predisposizione di fatture false a giustificazione del credito di imposta, e la loro utilizzazione nell’ambito dello specifico procedimento, attraverso la cessione a terzi dello stesso credito di imposta (così come previsto dall’art. 121, comma 1, lett. b), d.l. n. 34/2020) basato su presupposti inesistenti, integrino artifici e raggiri idonei ad indurre in errore lo Stato e, dunque, ad integrare il delitto di truffa.

Nell’ambito di questo orientamento, poi, alcune pronunce hanno ritenuto che il reato di truffa si perfezioni solo al momento della riscossione o della compensazione del credito, poiché è in quel momento che viene a conseguirsi l'ingiusto profitto in danno dell'amministrazione; altre pronunce hanno, invece, ritenuto che il reato si consumi con la semplice creazione del credito d'imposta sostitutivo della detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che quel credito, comparso nel cassetto fiscale dell'originario beneficiario, sia riscosso, portato in compensazione o ceduto a terzi (1).

Secondo altra linea esegetica, integra il reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche, e non quello di truffa aggravata, il conseguimento del credito di imposta relativo ai c.d. bonus edilizi, ottenuto sulla base di un'autodichiarazione mendace in merito all'esecuzione dei lavori, difettando della truffa sia l'elemento decettivo, atteso che il controllo dell'Agenzia delle Entrate è successivo all'erogazione, sia il danno patrimoniale per lo Stato, che si realizza solo quando i crediti ceduti vengono materialmente riscossi o compensati ed è, dunque, evento successivo ed eventuale rispetto all'indebita acquisizione della agevolazione fiscale.

Dunque, si sarebbe in presenza di un meccanismo fraudolento in questione nel quale mancano due elementi essenziali del delitto di truffa: l'elemento decettivo (per il conseguimento del credito di imposta non sono previsti controlli preventivi da parte dell'Agenzia dell'Entrate, che si limita a prendere atto della comunicazione del contribuente e delle attestazioni dallo stesso prodotte, salvo riservarsi di sospendere la procedura nei casi che presentino «profili di rischio»: dunque, una procedura di controllo preventivo di tipo cautelativo, solo eventuale, che non si sostituisce a quella ordinaria di controllo, che opera solo in una fase successiva alla cessione e monetizzazione del credito di imposta) ed il danno patrimoniale immediato per lo Stato (l'agevolazione fiscale coincide, invero, con l'acquisizione indebita del credito di imposta, prima ancora del suo utilizzo in compensazione - nella dichiarazione fiscale relativa agli anni di imposta in cui tale detrazione verrà operata - da parte di un soggetto diverso dall'autore della frode ed estraneo al reato, salva prova contraria: dunque, solo quando i crediti ceduti vengono materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno patrimoniale per lo Stato, che, a ben vedere, non è la diretta conseguenza della condotta decettiva, in quanto il cessionario del credito che lo utilizza ai fini della compensazione in sede di dichiarazione fiscale è di regola soggetto estraneo al meccanismo fraudolento, che si realizza in una fase che precede la cessione del credito ed alla quale non partecipa, quella dell'acquisizione del credito di imposta per effetto delle falsificazioni dei Sal o della emissione di fatture per operazioni inesistenti).

e (2).

(1) A favore di questo orientamento si sono espresse Cass. pen., sez. II, 6 febbraio 2025, n. 11705, Cass. pen., sez. II, 17 ottobre 2024, n. 45868, Cass. pen., sez. II, 23 ottobre 2024, n. 40015 e Cass. pen., sez. II, 12 gennaio 2023, n. 19841 (che hanno ritenuto che il reato si perfezioni già al momento della creazione del credito d’imposta), nonché Cass. pen., sez. III, 7 marzo 2024, n. 23402 (che ha, invece, ritenuto che il reato si perfezioni solo con la riscossione o la compensazione del credito).

(2) A favore di questo orientamento si sono espresse Cass. pen., sez. VI, 5 marzo 2025, n. 13339 e Cass. pen., sez. VI, 29 ottobre 2024, n. 46354.

Cass. pen., sez. II, 22 ottobre 2025, n. 37421, ord.

Cass. pen., sez. II, 22 ottobre 2025, n. 37423, ord.

Entrambe le ordinanze di rimessione afferivano a ricorsi presentati avverso provvedimenti del tribunale del riesame relativi a decreti che disponevano il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di somme di denaro nella disponibilità dei titolari di imprese individuali che avevano falsamente asseverato il completamento di opere per le quali era previsto il riconoscimento del cd. «superbonus 110%», successivamente cedendo a terzi il credito fiscale fraudolentemente ottenuto.

La Corte, nelle due ordinanze, ha ricostruito l’elaborazione giurisprudenziale degli ultimi anni relativa ai rapporti tra il delitto di cui all’art. 316-ter c.p. e quello di cui all’art. 640-bis c.p., rammentando che il primo delitto ha «carattere residuale, consono alla sua natura di norma volta ad estendere la punibilità a condotte decettive non incluse nella fattispecie di truffa», dovendo dunque trovare applicazione nei casi di silenzio antidoveroso, ovvero quando alla produzione di dichiarazioni o atti falsi, propedeutica alla erogazione del contributo, non abbia fatto seguito un’attività istruttoria da parte dell’ente pubblico erogatore, che, dunque, non è stato tratto in inganno da quella produzione, essendosi limitato a prendere atto dell’esistenza della formale dichiarazione del possesso dei requisiti autocertificati.

I giudici remittenti hanno, poi, illustrato il contrasto giurisprudenziale sorto in relazione alla qualificazione giuridica della condotta perpetrata da colui che ottenga il riconoscimento del credito di imposta per effetto della produzione di false fatture attestanti l'esecuzione di opere in realtà mai realizzate, rilevando che, ove si accedesse all’orientamento da ultimo patrocinato dalle sentenze nn. 13339 e 46354 della sesta sezione penale, «occorrerebbe comunque interrogarsi in ordine alla incidenza - rispetto alla definizione giuridica da attribuire alla condotta in concreto realizzata e, ratione temporis, all’epoca di sua commissione – dell’eventuale controllo preventivo e della conseguente sospensione cautelativa disposti dalla Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 122-bis, introdotto dal legislatore con il d.l. n. 157/2021.. proprio al fine di adottare «misure di contrasto alle frodi in materia di cessione dei crediti». Tale procedura, nei casi in cui venga attivata, costituisce, infatti, un’autonoma attività di accertamento che, come tale, va ben oltre la mera presa d’atto della formale dichiarazione da parte del privato del possesso dei requisiti autocertificati e che viene svolta in una fase non successiva, bensì precedente alla cessione e monetizzazione del credito di imposta; così da lasciar spazio alla qualificazione della condotta in termini di truffa, delineandosi in essa l’elemento decettivo».

Hanno, poi, rilevato come «anche all’interno dell’orientamento che ritiene sussumibile il fatto all’esame nella fattispecie della truffa consumata, vi sia diversità di accenti in ordine al momento consumativo del reato, il quale, se ancorato allo sviamento dei fondi pubblici dalla loro corretta destinazione – come sostenuto da Cass. pen., sez. II, 17 ottobre 2024, n. 45868, Barbera, Rv. 287279–01 - non dovrebbe richiedere altro che la creazione del credito di imposta fittizio e non la successiva, prima cessione», sottolineando, sul punto, che «nel procedimento per l’ottenimento del credito di imposta attraverso il meccanismo previsto dalla legislazione sul superbonus 110%, la mera creazione del credito di imposta non implica ancora che il credito sia stato “concesso”, “accordato” dallo Stato».

In ragione del rilevato contrasto, gli atti sono stati rimessi alle Sezioni unite, per la risoluzione della questione controversa che è stata formulata nel modo che segue:

«Se la costituzione, nella materia dei cc.dd. «Superbonus 110%», di cui al d.l. n. 34/2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 77/2020, di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, sia condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all’art. 316-ter c.p. o in quella di cui all’art. 640-bis c.p.».

«Se, nell’ipotesi in cui la condotta sia da definire giuridicamente ai sensi dell’art. 640-bis c.p., la costituzione di un credito di imposta fittizio mediante l’esercizio dell’opzione per la cessione a terzi, o la costituzione di un credito di imposta fittizio e la sua successiva cessione a terzi, indipendentemente dalla compensazione o riscossione del credito da parte del cessionario, integrino il reato in forma consumata, ovvero in forma tentata».

All’esito dell’udienza del 26 febbraio 2026, le Sezioni Unite hanno statuito i seguenti principi di diritto:

* la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, «è sussumibile nella fattispecie di reato di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p.»;

* la costituzione di un credito di imposta fittizio mediante l’esercizio dell’opzione per la cessione a terzi, o la costituzione di un credito di imposta fittizio e la sua successiva cessione a terzi, indipendentemente dalla compensazione o riscossione del credito da parte del cessionario, «integrano il reato in forma consumata».