Dies a quo per l’emissione delle note di variazioni IVA per i piani di ristrutturazione omologati

L'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972, che disciplina il diritto e le condizioni di emissione delle note di variazione, non è stato adeguato alle nuove procedure introdotte con l'entrata in vigore del codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza.

Difatti, il suddetto articolo 26, in particolare nella parte in cui regolamenta il diritto, facoltativo e limitato a specifiche ipotesi previste dal legislatore, all'emissione della nota di variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta, è stato oggetto di molteplici interventi normativi nel corso degli anni, soprattutto da parte dell'articolo 18 del d.l. n. 73 del 25 maggio 2021 (c.d. Decreto sostegni-bis), al fine di allineare la normativa interna con le indicazioni sancite dalla sentenza causa C-246/2016 del 23 novembre 2017 da parte della Corte di Giustizia Europea.

Nel merito, la formulazione dell'art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 ante 26 maggio 2021, stabiliva che, in caso di mancato pagamento integrale o parziale: i) nell'ipotesi di procedure concorsuali o procedure esecutive individuali, la nota di variazione in diminuzione poteva essere emessa solamente dopo l'effettiva infruttuosità delle procedure stesse; ii) nell'ipotesi di un accordo di ristrutturazione del debito o di un piano attestato, la nota di variazione in diminuzione poteva essere emessa rispettivamente a seguito del decreto di omologa dell'accordo ai sensi dell'art. 182-bis l. fall. ed a seguito della pubblicazione nel Registro delle imprese del piano attestato ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), l. fall.

Tuttavia, tale versione dell'articolo 26 non è stata approvata dalla Corte di Giustizia Europea in quanto fa coincidere il diritto alla detrazione dell'imposta con l'esito infruttuoso delle procedure concorsuali, esito che molto spesso risulta eccessivamente lungo.

Nel merito, con la sentenza del 23 novembre 2017, causa C-246/2016, la Corte di Giustizia Europea ha disposto che, in linea con quanto indicato all'articolo 11, parte A, paragrafo 1 lett. a) della Sesta direttiva n. 388 del 17 maggio 1977 [cfr. direttiva Comunità Europa n. 388 del 17 maggio 1977, articolo 11, parte A, paragrafo 1, lett. a), secondo cui «all'interno del paese la base imponibile è costituita: (a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c), e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni (...)»], la base imponibile è composta dal corrispettivo effettivamente ricevuto e l'Amministrazione finanziaria non può riscuotere l'IVA per un importo superiore rispetto a quello percepito dal soggetto passivo. Oltretutto, l'articolo 11, parte C, paragrafo 1, comma 1, della medesima Sesta direttiva [Cfr. direttiva Comunità Europa n. 388 del 17 maggio 1977, articolo 11, parte C, paragrafo 1, comma 1, secondo  cui «(...) in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. Tuttavia, in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a questa norma [...]»], prevede che, nelle ipotesi di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento integrale o parziale e riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, gli Stati membri procederanno alla riduzione della base imponibile e, di conseguenza, dell'IVA dovuta dal soggetto passivo ogni volta che, all'esito di un'operazione, quest'ultimo non percepisca integralmente o parzialmente il corrispettivo. Tuttavia, come indicato nel medesimo articolo, gli Stati possono derogare a tale regola, esclusivamente nei casi di mancato pagamento totale o parziale, considerando che in alcune circostanze il mancato pagamento può essere difficile da accertare. A tal proposito la Corte indica che «[…] dallo stesso testo dell'articolo 141, parte C, paragrafo 1, secondo comma, della sesta direttiva si evince che gli Stati membri, se è vero che possono derogare alla rettifica della base imponibile prevista al primo comma, non hanno tuttavia ricevuto dal legislatore dell'Unione la facoltà di escludere del tutto tale rettifica. [...] Lo scopo della deroga al diritto di riduzione della base imponibile è quello di tenere conto dell'incertezza intrinseca al carattere definitivo del non pagamento di una fattura. Di tale incertezza si tiene conto privando il soggetto passivo del suo diritto alla riduzione della base imponibile finché il credito non presenti un carattere definitivamente irrecuperabile come prevede la legislazione controversa nel procedimento penale. Si deve nondimeno constatare che lo stesso fine potrebbe essere perseguito accordando parimenti la riduzione allorché il soggetto passivo segnala l'esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato. Spetterebbe quindi alle autorità nazionali stabilire quali siano le prove di una probabile durata prolungata del non pagamento che il soggetto passivo deve fornire in funzione delle specificità del diritto nazionale applicabile. La constatazione del punto precedente vale a fortiori nell'ambito di una legislazione nazionale come quella controversa nel procedimento principale, in applicazione della quale la certezza della definitiva irrecuperabilità del credito può essere acquisita solo dopo una decina di anni. Un termine simile è tale da far sopportare agli imprenditori, nei casi di non pagamento di una fattura, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri Stati membri in grado di compromettere l'obiettivo di armonizzazione fiscale perseguito dalla sesta direttiva […]».

È proprio per questi motivi che il Giudice Unionale si è pronunciato ritenendo che «[...] uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto all'infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni [...]».

Pertanto, al fine di allineare la normativa interna con quanto esposto dalla Corte di Giustizia Europea, l'art. 18 del d.l. n. 73 del 25 maggio 2021 (c.d. Decreto Sostegni-bis) ha apportato alcune modifiche sostanziali all'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 introducendo in ordine al dies a quo per l'emissione della nota di variazione in diminuzione, per le procedure concorsuali avviate dopo il 26 maggio 2021, i seguenti commi:

1. comma 3-bis che stabilisce che, nei casi di mancato pagamento parziale o integrale da parte di un soggetto sottoposto a procedura concorsuale, il diritto all'emissione della nota di variazione da parte del creditore decorre dalla data di avvio della procedura stessa, senza che sia necessario attenderne la conclusione;
2. comma 10-bis che stabilisce che il debitore si considera assoggettato ad una procedura concorsuale i) dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento/liquidazione giudiziale, ii) dal provvedimento che dispone la liquidazione coatta amministrativa, iii) dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, iv) dal decreto che dispone l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese.

Diversamente da quanto introdotto dal suddetto intervento normativo, per gli accordi di ristrutturazione del debito e per i piani attestati rimane invariato il termine di emissione della nota di variazione fissato rispettivamente alla data del decreto di omologa dell'accordo e alla data di pubblicazione nel registro delle imprese del piano, in quanto tali istituti non sono qualificabili come procedure concorsuali poiché privi dei requisiti di concorsualità (ossia la partecipazione dei creditori agli accordi) e dell'ufficialità (ossia il coinvolgimento dell'autorità pubblica dall'apertura della procedura).

Pertanto, i suddetti nuovi istituti introdotti o modificati dal codice della crisi non vengono contemplati nell'articolo 26 d.P.R. n. 633/1972, così come non vengono regolamentati, ai fini delle note di variazione IVA, il piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione di cui all'art. 64-bis CCII ed il concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio di cui agli artt. 25-sexies e 25-septies CCII.

A tal proposito, come indicato nella legge delega fiscale n. 111 del 9 agosto 2023 (delega al Governo per la riforma fiscale n. 111 del 9 agosto 2023, entrata in vigore con provvedimento del 29 agosto 2023), l'articolo 9, con riferimento a tutti gli istituti disciplinati dal Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al d.lgs. n. 14 del 12 gennaio 2019, prevede di «[...] estendere l'applicazione delle disposizioni degli articoli 88, comma 4-ter e 101 comma 5 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché dell'articolo 26, commi 3-bis, 5, 5-bis e 10-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e l'esclusione della responsabilità previste dall'articolo 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 e dell'articolo 2560 del codice civile […]». Tuttavia, ad oggi, la suddetta previsione non è ancora stata recepita da parte del Governo.

Ciò nonostante, con riferimento alla sentenza del 23 novembre 2017 causa C-246/16, attesa la mancata condivisione della precedente formulazione dell'articolo 26 in parola, la Corte di Giustizia Europea ha, non solo in ogni caso escluso che il soggetto passivo, laddove il correspettivo non sia pagato, possa rimanere inciso dell'imposta versata all'Erario, ma ha anche previsto che la riduzione dell'imposta potrà essere accordata nei casi in cui il soggetto passivo «[…] segnali l'esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato, anche, anche a rischio che la base imponibile sia rivalutata al rialzo nell'ipotesi in cui il pagamento avvenga comunque […]».

Pertanto, volendo recepire quanto indicato dal Giudice Unionale, con risposta ad interpello n. 79 del 21 marzo  2025, l'Agenzia delle Entrare ritiene che, nel caso di un piano di ristrutturazione soggetto a omologazione di cui all'art. 64-bis CCII, il creditore possa acquisire il diritto ad emettere la nota di variazione IVA contestualmente alla conclusione dell'accordo ed il termine per l'emissione della stessa, limitatamente all'importo falcidiato, decorra dalla data del decreto di omologa del piano. Rimane invariato l'obbligo del creditore di emettere una nota di variazione in aumento qualora l'importo oggetto di falcidia sia pagato, integralmente o parzialmente.