Integrabile la fattispecie di dichiarazione infedele per l’amministratore apparente anche in presenza di dolo eventuale

Massima

La Corte, richiamando l'affermata corrente ermeneutica – riferita al diverso delitto di dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74/2000 – che ritiene compatibile il dolo eventuale (ravvisabile nell'accettazione del rischio che l'azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l'evasione delle imposte dirette o dell'Iva) con il dolo specifico richiesto per integrare il delitto, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l'evento tipico, arriva ad affermare la piena integrabilità della fattispecie di dichiarazione infedele, per la quale è necessario l'elemento psicologico del dolo specifico, anche in presenza di dolo eventuale.

Il caso

Il caso sottoposto al vaglio della Corte riguardava la condotta di un soggetto ricoprente, solo formalmente, il ruolo di amministratore unico in una s.r.l. per la quale svolgeva altresì attività lavorativa (in particolare come docente nei corsi di formazione e come coordinatore degli altri docenti). La reale funzione gestionale della società, infatti, era nelle mani di un diverso soggetto, non comparente nell'organigramma societario e al quale l'imputato era legato da un rapporto di amicizia, tanto da accettare di ricoprire detta carica nonostante l'amministratore di fatto gli avesse comunicato di non voler comparire come reale amministratore per ragioni legate ad aspetti di rischio che lo stesso correva.

L'imputato, nello svolgimento del proprio incarico, sottoscriveva le dichiarazioni fiscali relative all'anno 2015, predisposte dal commercialista anche utilizzando alcune fatture emesse da una società straniera, in realtà inesistente, così integrando secondo la tesi accusatoria il delitto di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

La fattispecie in esame mira a sanzionare la condotta di colui il quale, al fine di evadere l'imposta sui redditi o sul valore aggiunto, indichi in una dichiarazione annuale relativa a tali imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, qualora congiuntamente a) l'imposta evasa sia superiore ad euro 100.000,00 e b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione sia superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, superiore a euro 2.000.000,00. Il reato si distingue dalle fattispecie di cui agli artt. 2 e 3 del medesimo decreto, come indicato anche dalla clausola di riserva, in quanto integrato in assenza degli elementi tipici di frode necessari a integrare i più gravi delitti di dichiarazione fraudolenta.

L'imputato proponeva ricorso avverso la sentenza di condanna, evidenziando, per quanto qui rileva, l'insussistenza dell'elemento soggettivo del delitto contestato. In particolare, a sostegno del motivo di ricorso, veniva evidenziato che il ricorrente era un mero prestanome del reale dominus, ed era altresì ignaro della inesistenza della società straniera emittente le fatture. A tali circostanze si aggiungeva il fatto che le dichiarazioni erano state predisposte da un soggetto terzo ed esterno alla società, ovvero il professionista all'uopo incaricato.

Secondo la tesi difensiva, quindi, nel caso in esame difettava il presupposto della consapevolezza dell'illegalità dell'attività svolta dal prestanome.

Le questioni giuridiche

Gli Ermellini, nel rigettare il motivo di ricorso, toccano plurime tematiche di indubbio interesse.

In primo luogo, secondo la Corte, l'imputato non poteva essere considerato un “semplice inconsapevole prestanome” del dominus. A sostegno di tale asserzione i giudici di legittimità richiamano una serie di circostanze evidenziate invero già dai giudici di merito, facendo in particolare riferimento al consolidato rapporto tra i due soggetti, di durata decennale, e al fatto che l'imputato avrebbe accettato di ricoprire formalmente la carica di amministratore pur senza alcun emolumento e nonostante quanto riferitogli dall'amministratore di fatto. Per di più, nella motivazione, si riporta come l'imputato sarebbe stato soggetto “culturalmente attrezzato” e ben consapevole dei meccanismi di funzionamento della realtà imprenditoriale, così sancendone la piena consapevolezza in merito agli obblighi inerenti la carica rivestita e la piena responsabilità in merito alle condotte vietate dalla normativa penale tributaria.

Ma è con riferimento al requisito dell'elemento soggettivo che la pronuncia diviene particolarmente rilevante. Già la Corte d'Appello, infatti, aveva ritenuto configurabile il dolo specifico del reato, nella forma del dolo eventuale, non solo sulla base delle circostanze di cui sopra, ma altresì sottolineando come fosse proprio l'imputato a fornire a terzi le prestazioni per le quali non veniva richiesta e pagata l'IVA. Tale elemento avrebbe dovuto, nel ragionamento di secondo grado, portarlo ad una attenta verifica circa la regolarità fiscale della società da lui -solo sulla carta- amministrata.

Dopo aver ripercorso l'impianto motivazionale pregresso, la Corte di cassazione esprime un importante principio. In base alla giurisprudenza affermatasi in materia di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 d.lgs. n. 74/2000, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva (oltre alla volontà di realizzazione dell'evento tipico, costituito dalla presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell'accettazione del rischio che la presentazione della dichiarazione possa comportare l'evasione dalle imposte o dall'Iva.

Tale principio, a detta della Corte, risulta “certamente applicabile” anche alla diversa fattispecie di cui all'art. 4, con conseguente fondazione di giudizio di responsabilità in capo all'amministratore di diritto.

Osservazioni

Come già riferito, la sentenza in commento si pone nel solco di quella -oramai consolidata- interpretazione giurisprudenziale che ammette la compatibilità del dolo specifico con il dolo eventuale nell'ambito dei reati tributari.

La più recente definizione del dolo eventuale, come noto, è stata delineata con la celebre sentenza ThyssenKrupp, della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, la quale ha determinato i confini tra colpa cosciente e dolo eventuale specificando come il secondo sia costituito da “un atteggiamento psichico che indici una qualche adesione all'evento per il caso che esso si verifichi quale conseguenza non direttamente voluta della propria condotta” (Cass. Sez. un., 18 settembre 2014, n. 38343).

Anche sulla base di tale pronuncia, la giurisprudenza -nonostante le aspre critiche proveniente dalla dottrina- ha affermato la compatibilità tra dolo eventuale e dolo specifico con precipuo riferimento all'illecito di cui all'art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che delinea il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, fattispecie di maggior diffusione tra i reati dichiarativi (ex multis Cass. Pen., Sez. III, 19 giugno 2018, n. 52411), seguendo peraltro una ricostruzione già precedentemente operata (Cass. Pen., Sez. III, 27 aprile 2000, n. 6228).

Più in particolare, l'orientamento in commento ritiene sussistente la compatibilità tra dolo eventuale e dolo specifico “sia perché la finalità di evadere le imposte (o di ricevere un indebito rimborso) è ulteriore rispetto al fatto tipico, sia perché il reato di cui al D. lgs. n. 74 del 2000, art. 2 è reato di pericolo e non di danno, e, quindi, prescinde da una effettiva evasione del debito tributario, sia perché, in linea generale, la prevalente giurisprudenza, specie in materia di furto e di ricettazione, ritiene compatibile dolo eventuale e dolo specifico” (così Cass. Pen., sez. III, 22 aprile 2020, n. 12680).

Il diritto pretorio ha invero esteso tale interpretazione ad altre fattispecie tributarie ulteriori rispetto a quella di cui all'art. 2, coinvolgendo delitti quali l'omessa dichiarazione di cui all'art. 5 del D.Lgs. 74/2000 (Cass. Pen., 25 settembre 2024 n. 38802 e Cass. Pen., 16 dicembre 2022, n. 20664), arrivando così a sancire una generale applicabilità del principio a tutte le fattispecie dichiarative: “In ordine ai reati tributari cd. "in dichiarazione", tra cui rientra il delitto ex art. 3, D.Lgs. n. 74 del 2000, non è necessario, ai fini dell'integrazione della relativa fattispecie incriminatrice, che il soggetto attivo abbia necessariamente compiuto gli atti prodromici all'evasione delle imposte o che ne fosse a conoscenza nel momento preciso in cui essi sono stati compiuti o che abbia concorso a compierli, ma è necessario che, unitamente alle altre note di disvalore del fatto di reato, egli ne abbia la consapevolezza al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, perché, essendo il diretto destinatario degli obblighi di legge, incombono sull'agente, prima che la dichiarazione sia presentata, i doveri di vigilanza e di controllo, il cui mancato espletamento può comportare la responsabilità penale, anche a titolo di dolo eventuale, per la semplice accettazione del rischio che dalla condotta (presentazione della dichiarazione) possa derivare l'evasione delle imposte dirette o dell'IVA” (così Cass. Pen., Sez. III, 15 settembre 2019, n. 15500).

La responsabilità dell'amministratore di diritto

Il provvedimento oggetto d'esame offre un utile spunto ulteriore rispetto a quanto sinora riportato, afferente al diverso tema relativo al regime di imputabilità di fattispecie illecite nel caso di mancata coincidenza tra la qualifica formale di amministratore e la reale gestione societaria.

Come noto, infatti, sovente accade che nella realtà d'impresa vi sia un disallineamento tra il possesso di qualifiche formali associate a determinate funzioni e il concreto esercizio di siffatte funzioni, pur senza la relativa qualifica. La tematica dei c.d. “soggetti di fatto” è da sempre stata ampiamente dibattuta, specie con precipuo riferimento all'amministratore di fatto.

Con la riforma dei reati societari, intervenuta nel 2002 ad opera del d.lgs. 11 aprile 2002, n. 61, il legislatore ha introdotto con l'art. 2693 c.c. una norma volta a tipizzare i tratti caratterizzanti delle funzioni di fatto, equiparando il soggetto formalmente investito di una funzione e colui il quale esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti a detta funzione, di fatto recependo quanto già teorizzato da dottrina e giurisprudenza.

Con specifico riferimento all'ambito di applicazione della citata norma, non può tacersi come la stessa, per espressa previsione legislativa, si riferisca espressamente ai soli “reati previsti dal presente titolo”, e quindi ai reati societari. Nonostante parte della dottrina si sia dimostrata contraria a un'estensione applicativa della norma, sulla base di una interpretazione tassativa della stessa, la giurisprudenza di legittimità ne ha inteso il contenuto alla stregua di principi generali, applicabili pertanto a settori diversi del diritto penale. Così, ad esempio, il diritto pretorio ha ammesso l'applicazione di siffatti principi in materia penale fallimentare (cfr. Cass. Pen., sez. V, 5 giugno 2003, n. 36630) e ai reati tributari (Cass. Pen., sez. III, 14 maggio 2015, n. 38780).

Date tali premesse di ordine generale, è utile soffermarsi sul regime di responsabilità dell'amministratore di diritto per reati commessi dall'amministratore di fatto. A tal riguardo, secondo la tesi dominante, la colpevolezza del legale rappresentante formale viene esclusa allorquando la concreta gestione dell'amministratore di fatto “sia così complessiva e sostitutiva da ridurre l'amministratore legale ad un mero fatto formale” (cfr. Cass. Pen., sez. V, 17 gennaio 1996, n. 3333), riconoscendosi altrimenti in capo all'amministratore di diritto una posizione di garanzia (fondata sull'art. 2392 c.c.) che comporta il dovere di controllo sull'operato del reale dominus.

E con riferimento all'elemento soggettivo integrante l'illecito, grande valorizzazione è stata attribuita al dolo eventuale, inteso come consapevolezza che dal mancato esercizio del potere di controllo potrebbero scaturire gli eventi tipici del reato (Cass. Pen., sez. V, 27 aprile 2000, n. 5619).

Conclusioni

Quanto sinora esposto permette di evidenziare l'ampliamento operato, anche e soprattutto in via pretoria, dell'ambito di punibilità in materia tributaria. Se da un lato, infatti, la ricostruzione in materia di responsabilità dell'amministratore di mero diritto amplia il novero dei soggetti potenzialmente chiamati a rispondere delle condotte delittuose poste in essere dall'amministratore di fatto, dall'altro lato la ritenuta compatibilità del dolo specifico con il dolo eventuale amplia gli atteggiamenti soggettivi idonei a integrare i delitti dichiarativi.

Tanto premesso, tuttavia, non può tacersi del rischio che siffatta impostazione porta naturalmente con sé, con l'estensione eccessiva della sfera di rilevanza delle condotte dell'amministratore, chiamato a rispondere degli illeciti tramite una sorta di presunzione assoluta di sussistenza del dolo (il cui confine, specie se eventuale, con la colpa resta estremamente labile all'atto pratico), quasi a creare una sorta di responsabilità oggettiva di posizione. Sarà sempre, pertanto, necessario vagliare il reale atteggiamento interiore dell'agente, verificando, quindi, se sia stata presente una piena rappresentazione dell'evento e una effettiva adesione a esso.