Amministratore di fatto e possesso del reddito uti dominus della società

Massima

Nel caso di reddito d'impresa ha rilievo la figura dell'amministratore di fatto del soggetto imprenditoriale formalmente titolare del reddito, laddove però tale ruolo, per assumere incidenza ai fini della responsabilità per imposte e sanzioni, deve integrare la presunzione del possesso del reddito in modo tale da comportare la traslazione del reddito realizzato dall'ente collettivo percettore interposto al soggetto persona fisica interponente, come se fosse stato prodotto da quest'ultimo. Ciò significa che la posizione dell'interponente non è quella di mero gestore dell'ente collettivo - condizione che, in quanto tale, sarebbe significativa ai fini reddituali solo nelle società di persone interposte - ma di soggetto che disponga uti dominus della società.

Il caso

Nel caso di specie una S.r.l. era stata sottoposta a verifica fiscale, a seguito della quale l'Agenzia delle Entrate, considerata l'irreperibilità della documentazione contabile, aveva determinato induttivamente, ex art. 39, comma 2, d.p.r. n. 600 del 1973, un maggior reddito d'impresa, recuperando altresì una maggiore IVA determinata sull'ammontare di beni ceduti in evasione d'imposta, con conseguenti recuperi ai fini delle imposte sia dirette che indirette, oltre interessi e sanzioni.

La società, di cui “Tizio” - soggetto a cui era riconducibile la proprietà societaria, sia direttamente che per il tramite di quote societarie intestate alla moglie o a società fiduciarie artatamente interposte - aveva ricoperto per anni la carica di amministratore unico, fino a che, a seguito di delibera assembleare straordinaria, gli era subentrato “Caio”, un cittadino rumeno rivelatosi irreperibile - era poi cessata a seguito di trasferimento della sede - dall'Ufficio ritenuto fittizio - in Romania.

L'avviso di accertamento era stato notificato sia a Tizio, nella qualità di "legale rappresentante e rappresentante di fatto" e sia a Caio, nella qualità di (ultimo) legale rappresentante della società.

Tizio impugnava l'avviso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale accoglieva il ricorso osservando che la società era stata cancellata dal registro delle imprese nel dicembre 2009 e che il PVC della GdF era del novembre 2013. Pertanto la pretesa erariale era successiva alla estinzione della società e Tizio, come rappresentante legale e amministratore di fatto, non poteva essere più soggetto passivo nell'accertamento, né in un eventuale giudizio, non trovando applicazione il differimento quinquennale ex art. 2945, comma 2, c.c.. I giudici rilevavano, infine, che non vi erano elementi per ritenere che ci fosse stata comunque una ultrattività della società dopo l'estinzione.

L'Ufficio proponeva appello, rigettato tuttavia ancora dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale, richiamando integralmente la motivazione della sentenza di primo grado, aggiungeva che non vi era prova che Tizio avesse svolto le funzioni di amministratore di fatto o si fosse ingerito nella gestione della società successivamente alla sua decadenza dalla carica di rappresentante legale, o che la stessa società avesse continuato ad operare in Italia pur dopo la sua cancellazione per trasferimento all'estero.

Dalla natura fittizia del trasferimento all'estero della società, secondo la CTR, non scaturiva del resto l'effetto di una presunta ultrattività dopo la cancellazione e ancor meno derivava una legittimazione passiva di Tizio nel giudizio.

L'Amministrazione finanziaria proponeva infine ricorso per cassazione, con cui, per quanto di interesse, si denunciava la violazione degli artt. 2729,2697 e 2495 c.c. e delle "norme in tema di estinzione delle società di capitali", avendo i giudici di merito omesso di considerare gli elementi addotti dall'Ufficio per dimostrare che Tizio aveva effettuato una serie di fittizi trasferimenti di sede e di fittizi affidamenti di incarichi societari, essendo egli in realtà l'amministratore di fatto e vero 'dominus' della società prima e dopo il 2009.

Tali dati ed elementi comprovavano dunque, secondo l'Agenzia, la fittizietà della cancellazione della società dal registro delle imprese e, di conseguenza, l'inapplicabilità al caso in esame dell'art. 2495 c.c.

La questione

La sentenza impugnata, in sostanza, attribuiva decisivo rilievo all'elemento della cancellazione della società, di cui Tizio aveva da tempo dismesso la carica amministrativa, ignorando la tesi dell'Agenzia delle Entrate secondo cui unico "dominus" della società era ed era sempre stato proprio Tizio, sia quando era amministratore di diritto, e sia dopo, quando, sulla carta, gli era subentrato Caio, rivelatosi una mera “testa di legno”.

Tizio, nella tesi erariale, era quindi chiamato a rispondere per violazioni a lui direttamente riferibili, quale "deus ex machina" della società, sia per tutto il periodo della sua attività amministrativa, quando era "legale rappresentante", e sia per quello successivo, durante il quale aveva solo formalmente dismesso la carica in favore del mero prestanome, continuando tuttavia ad agire quale "rappresentante di fatto" della società.

Osservazioni

Secondo la Suprema Corte le censure erano fondate.

Evidenziano i giudici di legittimità che la stessa Cassazione (cfr., Cass., n. 1358 del 2023) ha avuto modo di precisare, in tema di responsabilità del "dominus" non solo per le sanzioni, ex art. 7 D.L. n. 269 del 2003, ma anche per l'interezza del debito tributario, comprensivo di imposte sia dirette che indirette, che in caso di accertamento nei confronti di chi abbia gestito "uti dominus" una società di capitali, ridotta a mero schermo, si determina, ai sensi dell'art. 37, comma 3, Dpr. n. 600 1973, una vera e propria traslazione in capo al medesimo del reddito d'impresa, con il necessario seguito del debito d'imposta considerato "in blocco".

Il meccanismo che, nel nostro Ordinamento, mira a riallineare l'attività svolta da un altro soggetto sull'effettivo percettore dei redditi è infatti quello previsto dall'art. 37, terzo comma, del Dpr. n. 600 del 1973, che dispone: "In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona".

La norma prevede dunque che l'Ufficio possa utilizzare elementi indiziari, dotati di “pregnanza presuntiva”, al fine di accertare appunto il possesso effettivo di un reddito "per interposta persona".

L'oggetto della prova incombente sull'Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene in questi casi agli elementi costitutivi dell'interposizione, ma solo al fatto che "egli (il soggetto terzo) ne è l'effettivo possessore per interposta persona": la funzione della norma, dunque, è quella di evitare che il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultando all'Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, e ricorrendo ad interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi, solo formalmente, il possesso del reddito.

In altri termini, conclude la Corte, il possesso del reddito "per interposta persona" costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell'Ufficio, quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto al titolare effettivo, laddove la rilevanza dell'effettivo possesso del reddito rispetto alla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possesso del reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtà sull'apparenza.

Nel caso di reddito d'impresa, pertanto, assume rilievo la figura dell'amministratore di fatto del soggetto imprenditoriale formalmente titolare del reddito (cioè della società), laddove, tuttavia, tale ruolo per assumere incidenza deve "essere tale da comportare la traslazione del reddito realizzato dall'ente collettivo percettore interposto nel suo complesso (e, quindi, anche ai fini Irap e Iva) al soggetto persona fisica interponente come se fosse stato prodotto da quest'ultimo" (così Cass., n. 5276 del 2022).  Il che significa che la posizione dell'interponente non è quella di mero gestore dell'ente collettivo, condizione che, in quanto tale, sarebbe significativa ai fini reddituali solo nelle società di persone interposte e, in caso di socio, a fondamento del maggior reddito da partecipazione ai fini Irpef, ma di soggetto che disponga quale vero e proprio “dominus” delle risorse del soggetto interposto. In tale ipotesi, la prova che incombe sull'Amministrazione finanziaria ha dunque ad oggetto il totale asservimento della società interposta all'interponente.

Tanto premesso, secondo la Suprema Corte, nel caso in esame la CTR era caduta in errore, laddove il tema della ritenuta (ma in realtà non ricorrente) inesistenza della società a seguito della cancellazione era stato evocato fuori contesto, atteso che nella specie ciò che rilavava non era la posizione della società, rappresentata dall'amministratore formalmente in carica Caio, ma la posizione di Tizio per violazioni a lui "ex se" riferibili, quale unico e reale "dominus" della società, utilizzata alla stregua di una sua propaggine per fini personali sia nel periodo in cui era amministratore di diritto, sia nel periodo successivo.

E tutto questo, aggiungeva la Corte, anche a prescindere dal fatto che, in tema di avviso di accertamento, la cancellazione dal registro delle imprese di una società a seguito del trasferimento della sua sede sociale all'estero di per sé non determina comunque alcun effetto estintivo ex art. 2945 c.c., rimanendo fermi nell'ambito dei rapporti fiscali sia la titolarità passiva delle obbligazioni tributarie che la capacità della persona giuridica contribuente (cfr., Cass., nn. 11632 del 2024; 16775 del 2020). Anche sotto tale profilo, pertanto, la decisione di merito era errata.

Conclusioni

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali, sul tema della responsabilità dell'amministratore di fatto, giova anche evidenziare quanto segue.

Va considerata amministratore di fatto la persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza (cfr., Cass., n. 1546 del 19/01/2022).

Diversa è poi, l'ipotesi del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali, determinandosi appunto, come nel caso di cui alla pronuncia in commento, in capo allo stesso, ai sensi dell'art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, una vera e propria traslazione del reddito d'impresa e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società, appunto solo interposta.

A tali fini incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all'interponente, spettando quindi al contribuente l'onere di fornire la prova contraria dell'assenza di interposizione, ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto (cfr., Cass., n. 23231 del 25/07/2022; Cass., n. 1358 del 17/01/2023).

Sotto il profilo sanzionatorio, inoltre, rileva la Corte, la giurisprudenza di legittimità ha già evidenziato che, in caso di interposizione del gestore uti dominus ai sensi dell'art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, la fattispecie esula dal disposto di cui all'art. 7 del D.L. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno quindi riferite all'attività della persona fisica.

Il principio per cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, conv., con modif., in L. n. 326 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera pertanto nell'ipotesi di una mera "fictio", utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell'amministratore di fatto, venendo meno in tali casi la "ratio" che giustifica l'applicazione del suddetto art. 7 e dovendo essere invece ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (cfr., Cass., n. 10651 del 01/04/2022).

In sostanza, se l'ente, pur personificato, è fittizio, esso è "tamquam non esset", e, in ragione di ciò, si può prescindere, ai fini dell'imputazione della violazione, dallo schermo dal medesimo costituito, al fine di colpire direttamente l'effettivo responsabile, ossia la persona fisica agente, tenuta, così, a sopportare le conseguenze – anche in termini di sanzioni - di una condotta che le è comunque riferibile (cfr., Cass., 18/10/2024, n. 27084).