Estinzione del reato per tenuità del fatto derivante dal pagamento del debito tributario

Massima

In presenza di una progressiva estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, ai sensi della lettera c) del comma 3-ter dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, il giudice deve valutare in termini di prevalenza l'«entità del debito tributario residuo», quale differenza fra l'entità del debito tributario iniziale e quella dei pagamenti effettuati. Ne consegue che, qualora i pagamenti effettuati coprano una percentuale assai elevata del debito tributario, il comportamento dell'imputato successivo alla commissione del reato deve essere ritenuto - per espressa previsione legislativa - quale indice particolarmente pregnante della speciale tenuità del fatto.

Il caso

Nel caso di specie, il Tribunale di Salerno aveva ritenuto M.L. colpevole del delitto di dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74/2000. Sentenza confermata dalla Corte d'Appello che aveva escluso, per quanto qui rileva, la causa estintiva della particolare tenuità del fatto, assumendo che, nel giudizio complessivo imposto alla luce dei criteri di cui all'art. 133 c.p., come stabilito dall'art. 131-bis c.p., prevalesse la gravità della condotta, emergente dall'entità del danno erariale, sul comportamento successivo, rappresentato dal pagamento quasi integrale del debito fiscale.

La difesa dell'imputato ha proposto, dunque, ricorso per cassazione sostenendo, in particolare, anzitutto che fosse illogico il bilanciamento operato dal Giudice di merito; in secondo luogo, che, in ragione della modifica introdotta con il d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 - che ha inserito il comma 3-ter all'interno dell'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 -, doveva essere dato massimo rilievo al pagamento quasi integrale del debito tributario.

La questione

Con il provvedimento in esame, la Corte di Cassazione affronta il tema della causa di non punibilità di cui all'art. 131-bis c.p., con riguardo ai reati tributari e con le specificità tratteggiate dal novellato art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000.

La pronuncia risulta di particolare interesse poiché si sofferma sulla ratio applicativa della fattispecie in esame, annullando la sentenza impugnata con rinvio, affinché il Giudice di merito rivaluti l'impatto che, il pressoché integrale pagamento del debito tributario, produce ai fini della causa estintiva di cui all'art. 131-bis c.p.

La soluzione giuridica

La Corte di Cassazione ha condiviso le argomentazioni spese nell'atto di ricorso.

Pur dando atto, infatti, della corretta impostazione seguita, ratione temporis, dalla Corte d'appello – che avrebbe operato legittimamente un bilanciamento dei criteri di cui all'art. 133 c.p. (come assunto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione: Cass., sez. un., 6 aprile 2016, n. 13681, pag. 8: «… Il giudizio sulla tenuità del fatto richiede, infatti, una valutazione complessa che ha ad oggetto le modalità della condotta e l'esiguità del danno o del pericolo valutate ai sensi dell'art. 133, primo comma, cod. pen. Si richiede, in breve, una equilibrata considerazione di tutte le peculiarità della fattispecie concreta; e non solo di quelle che attengono all'entità dell'aggressione del bene giuridico protetto») – ha però evidenziato che la novella normativa – perfettamente operante ex art. 2 c.p. in virtù della sua natura sostanziale (sul punto si veda, in senso conforme, Cass., sez. V, 2 maggio 2025, n. 16526: «In tema di reati tributari, la causa di non punibilità di cui all'art. 1, lett. f), n. 3, d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che ha aggiunto il comma 3-bis all'art. 13 d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, vigente, in ragione dell'abrogazione ad opera dell'art. 101, comma 1, lett. cc), d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, dal 29 giugno 2024 al 1° gennaio 2026, è applicabile retroattivamente, in quanto norma sostanziale più favorevole») - ha rivoluzionato il giudizio medesimo, anteponendo, sul piano del valore ponderale, il comportamento successivo del soggetto agente - rappresentato dal pagamento del debito tributario -, agli altri requisiti richiamati dalla norma anzidetta (tali criteri afferiscono sia alla gravità del reato, sia alla capacità a delinquere dell'imputato. Nella prima categoria rientrano: a) la natura, la specie, i mezzi, l'oggetto, il tempo, il luogo ed ogni altra modalità dell'azione; b) la gravità del danno e del pericolo cagionato alla persona offesa; c) l'intensità del dolo. Nella seconda sono compresi: a) i motivi a delinquere e il carattere del reo; b) i precedenti penali e giudiziari e, in genere, la condotta e la vita del reo, antecedenti al reato; c) la condotta contemporanea o susseguente al reato).

Ciò in quanto la finalità ispiratrice della riforma è quella di garantire, al meglio possibile, il recupero del gettito fiscale (pag. 4 della pronuncia in commento): «Per quanto qui interessa, dunque, nel settore dei reati tributari, è dato specifico rilievo ad una condotta susseguente al reato, rispetto alla quale non è sufficiente una semplice considerazione da parte del giudice, perché la disposizione prevede espressamente che ad essa debba essere attribuita prevalenza sugli eventuali elementi ostativi - di cui tiene conto il primo comma dell'art. 131-bis cod. pen. - rappresentati dalle modalità della condotta e dalla non esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell'art. 133, primo comma, cod. pen. Dunque, in presenza di una progressiva estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, ai sensi della richiamata lettera c) del comma 3-ter dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, il giudice deve valutare in termini di prevalenza l'«entità del debito tributario residuo», quale differenza fra l'entità del debito tributario iniziale e quella dei pagamenti effettuati. Ne consegue che, qualora i pagamenti effettuati coprano una percentuale assai elevata del debito tributario, il comportamento dell'imputato successivo alla commissione del reato deve essere ritenuto - per espressa previsione legislativa - quale indice particolarmente pregnante della speciale tenuità del fatto».

La Corte ha quindi precisato che una lettura diversa, di fatto svuoterebbe di contenuto la riforma, svilendo la ratio propria della fattispecie, che peraltro si pone in linea di continuità con una serie di interventi precedenti di analogo segno: «Diversamente opinando, del resto, la modifica legislativa dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 verrebbe svuotata della sua portata innovativa, evidentemente, ispirata a dare prevalenza alla finalità recuperatoria della regolamentazione, anche penale, del settore tributario, a scapito della finalità punitiva. Tale scelta legislativa si pone, infatti, in linea con i principi che già ispirano il d.lgs. n. 74 del 2000, nel senso di favorire il più possibile comportamenti collaborativi degli autori di illeciti diretti ad effettuare pagamenti, anche parziali, dei debiti tributari oggetto di imputazione penale. È il caso dell'art. 12-bis, comma 2, che esclude, a certe condizioni, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca, se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti. E sono ispirati ad analoga ratio sia i commi 1, 2, 3 dell'art. 13, che disciplinano le cause di non punibilità, collegate a pagamenti, adesioni a procedure conciliative, ravvedimenti operosi, rateizzazioni, sia gli artt. 13-ter e 14, che configurano circostanze attenuanti anch'esse collegate a pagamenti e rateizzazioni».

Osservazioni

La sentenza in commento opera una corretta ricognizione della novella legislativa, dando ampio respiro alla ratio che la sottende.

A seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, infatti, il nuovo comma 3-ter dell'art. 13 D.lgs. n. 74/2000  prevede che, «ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all'articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto al comma 1, l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria; c) l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14».

La novella in questione prevede, dunque, che, ai fini del riconoscimento della tenuità occorra dare massimo rilievo, per quanto qui interessa, al pagamento integrale del debito tributario ed all'eventuale debito residuo quando vi sia rateizzazione.

Proprio per questo, la Suprema Corte, nella pronuncia annotata, ha chiarito che, diversamente dagli altri casi, per i reati tributari, più che un giudizio globale ai sensi dell'art. 133 c.p. (come richiesto, appunto, dalle Sezioni Unite), è necessario dare la prevalenza ai comportamenti successivi al reato, che si risolvano nella estinzione totale e parziale del debito tributario.

Al riguardo è poi opportuno svolgere alcune considerazioni ulteriori, che possano ben mettere a fuoco la portata del principio in questione.

Anzitutto è a dire che, diversamente dalle cause di estinzione della pena, ovvero dalle ipotesi che configurano circostanze attenuanti o la possibilità di addivenire ad un accordo sulla pena (tutti previsti dall'art. 13) – limitate a particolari fattispecie, in relazione al momento extra procedimentale o processuale nel corso del quale i pagamenti del debito tributario avvengono -, la particolare tenuità può operare indistintamente per tutti i reati tributari (naturalmente tenuto conto dei limiti edittali previsti dall'art. 131-bis C.p.) ed a prescindere da quando il pagamento del debito fiscale intervenga.

Questo è senz'altro l'aspetto più interessante della novella, poiché concretamente offre all'indagato/imputato la facoltà di fruire della causa di estinzione con la massima estensione possibile; con ciò dimostrando, quam maxime, come obiettivo precipuo del legislatore sia proprio quello di garantire il ristoro del gettito fiscale, compromesso dalle condotte delittuose poste in essere dal soggetto agente.

L'ampiezza della causa di estinzione in discorso si misura, peraltro, sul fatto che possa in concreto operare - quando sia evidente -, anche ai sensi dell'art. 129 c.p.p.; sebbene ciò non sia espressamente previsto dalla norma, come chiarito, in modo indiscutibile, dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite (Cass., sez. un., 25 febbraio 2016, n. 13681: «… In tali situazioni la pronunzia [ex art. 131-bis C.p.; n.d.a.] è adottata ai sensi dell'art. 129 cod. proc. pen. Né un ostacolo può essere rinvenuto nel fatto che tale articolo, pur dedicato nella rubrica all'obbligo della immediata declaratoria di determinate cause di non punibilità, non fa menzione dell'ipotesi in cui ricorra una causa di non punibilità. Invero la norma ha portata generale, sistemica. Essa, come già ritenuto dalle Sezioni unite (Cass., sez. un., n. 12283 del 25 gennaio 2005, De Rosa), non attribuisce al giudice un potere di giudizio ulteriore ed autonomo rispetto a quello già riconosciutogli dalle specifiche norme che regolano l'epilogo proscioglitivo nelle varie fasi e nei diversi gradi del processo, ma enuncia una regola di condotta rivolta al giudice che, operando in ogni stato e grado del processo, presuppone l'esercizio della giurisdizione con effettiva pienezza del contraddittorio. In breve, atteso l'indicato ruolo sistemico, l'articolo citato consente l'adozione di tutte le formule di proscioglimento». Conf., Cass., sez. III, 9 marzo 2024, n. 13081; Cass., sez. VI, 25 novembre 2020, n. 2175; Cass., sez. III, 13 marzo 2025, n. 22076).

Inoltre, sempre che sia evidente, la tenuità del fatto può essere dichiarata, ex art. 129 c.p.p., anche nel caso del patteggiamento; avendo il Giudice l'obbligo di non ratificare l'accordo perfezionato tra le parti sulla pena, in presenza di una delle cause di proscioglimento alla norma predetta riconducibili; come stabilito dall'art. 444, comma 2, c.p.p.

Infine, un'ultima notazione.

Si è visto che, secondo l'impostazione seguita dalla Suprema Corte, la “iper-valutazione” delle condotte susseguenti al reato, consistenti nel ristoro (più o meno) integrale del debito fiscale, operi unicamente per i reati tributari; giusta la espressa previsione del comma 3-ter dell'art. 13.

Tuttavia, per ragioni di sostanziale equità e, se vogliamo, con argomento a fortiori (come a breve si vedrà), parrebbe potersi sostenere che un tale approccio valutativo possa e debba essere seguito per ogni reato che sia tipicamente rivolto alla tutela prevalente del patrimonio.

Non vi sono ragioni evidenti, infatti, per opinare diversamente, negando, cioè, che tale condotta susseguente non possa operare allo stesso modo, ad esempio, per reati quali il furto, la truffa, la indebita percezione di erogazioni pubbliche (e via di seguito), una volta che l'autore della condotta criminosa abbia restituito (tutto o quasi) il maltolto; posto che, in tutti questi casi, il bene giuridico tutelato è sempre e comunque rappresentato – come avviene anche per i reati tributari - dal patrimonio.

La necessità di dare ampio rilievo al principio di eguaglianza, di cui all'art. 3 Cost., ma anche, seppure indirettamente, ai principi fondamentali che tutelano il diritto di proprietà (art. 42 Cost. e art. 1 Prot. add. Cedu), impone, invero, una conclusione del genere.

La soluzione proposta - sebbene già percorribile sulla base di una esegesi costituzionalmente e convenzionalmente orientata e soprattutto della previsione contenuta nell'art. 131–bis c.p., secondo cui devono essere valorizzate anche “le condotte susseguenti al reato” -, meriterebbe, nondimeno, per evidenti esigenze di certezza del diritto e prevedibilità della base legale, uno specifico intervento additivo nell'ambito dell'art. 131-bis c.p., per tale tipologia di reati.

Considerazioni diverse valgono, invece – come è peraltro ovvio -, per i reati contro il patrimonio che offendano, però, pure beni giuridici affatto diversi; come, ad esempio, la incolumità fisica (delitti di rapina, di estorsione, di sequestro a scopo di estorsione, che pur essendo ricompresi nel campo dei reati contro il patrimonio, hanno, però, quale elemento costitutivo pregnante, la violenza o minaccia alla persona): in queste ipotesi, in effetti, non può essere un obiettivo ragionevolmente perseguibile con la fattispecie estintiva il mero ristoro parziale o totale del danno patrimoniale, soprattutto quando persistano lesioni a beni giuridici di rango superiore.

In conclusione, si ritiene comunque che la sentenza in rassegna abbia fatto corretta applicazione della nuova disciplina in materia di particolare tenuità; peraltro giungendo ad una soluzione che risponde anche ad evidenti ragioni di giustizia sostanziale, avendo, nel caso concreto, l'imputata ristorato, pressoché integralmente, il debito tributario.