L’indefinita nozione di proprietario della merce ai fini della detrazione dell’IVA all’importazione per lavorazioni su beni di terzi

Introduzione

Con Risposta all’interpello n. 213/E/2025, l’Agenzia delle entrate si è espressa nuovamente in merito alle condizioni per la detrazione dell’IVA assolta in dogana da parte dell’importatore che non è anche proprietario dei beni, concludendo per una soluzione “ibrida”, formalmente di accoglimento ma nella sostanza – si ritiene – di rigetto. Ciò nella misura in cui il riconoscimento della detrazione rimarrebbe “sub iudice”, in quanto seppur non condizionato dalla mancata proprietà delle merci importate, rimarrebbe indimostrato il nesso diretto ed immediato (ossia l’inerenza dei costi), a motivo di non ben specificati «rapporti contrattuali tra l’istante ed il committente extra UE che, in mancanza dei contratti stipulati tra le parti», potrebbero escludere il diritto a detrazione IVA qualora sia successivamente verificato che le spese d’importazione non siano in grado di «influenzare il prezzo delle cessioni realizzate dalla società in qualità di soggetto passivo».

L'oggetto dell'interpello

Il caso posto all'attenzione dell'Agenzia ha riguardato la società Alfa (l'istante), attiva nella commercializzazione personalizzata di composti farmaceutici e nella relativa selezione e monitoraggio di fornitori, unitamente allo svolgimento dell'attività di commercio all'ingrosso di prodotti chimici industriali per l'industria farmaceutica.

Nello specifico, uno dei business significativi della società è quello di commercializzare principi attivi farmaceutici a seguito di lavorazioni effettuate nel territorio italiano.

Al fine di implementare il flusso di produzione e di commercializzazione dello specifico farmaco YY, l'istante esponeva di voler importare dalla Cina un determinato fattore produttivo base (ZZ), di proprietà della committente società giapponese Beta, nonché di voler provvedere alla relativa produzione (unitamente ad altri fattori produttivi) del prodotto finito YY, ossia il farmaco oggetto di commercializzazione finale.

La produzione di tale farmaco sarebbe stata affidata dall'istante alla società italiana GAMMA, la quale avrebbe dovuto sottoporre i vari fattori produttivi (tra cui ZZ) a trasformazione.

Alfa ha fatto presente all'Agenzia che il «fattore produttivo base ZZ» sarebbe rimasto formalmente di proprietà del cliente giapponese Beta, il quale lo avrebbe ceduto all'istante free of charge (ossia franco valuta, senza un formale passaggio di proprietà) per agevolare il flusso produttivo, commerciale ed economico.

Quanto alle vendite c.d.franco valuta (rese cartolarmente mediante fattura pro forma) si ricorda, per inciso e come già chiarito (v. da ult. Risposta ad interpello 34/E/2025), che «un'esportazione franco valuta è un'operazione mediante la quale un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato trasferisce propri beni dall'Italia verso uno Stato extra UE, in assenza di un passaggio di proprietà degli stessi e, dunque, senza percepire alcun corrispettivo a tale titolo. In sostanza, una volta a destinazione, i beni continuano a essere di proprietà del soggetto passivo italiano, presupposto che impedisce di considerare l'operazione come una “cessione all'esportazione” nei termini descritti dall'art. 8 DPR 633/72» (cfr. Ris. 21 luglio 2008 n. 306/E, nonché Risposta ad interpello 238/E/2020, Ris. 28/E/2005 e Ris. 94/E/2013).

Ciò, di norma, rende quindi l'operazione esclusa da IVA, senza possibilità di beneficiare della non imponibilità dell'art. 8 del decreto IVA, ai fini della formazione del plafond.

L'istante faceva quindi presente che il trasferimento della materia prima fungibile, dal proprietario giapponese a se stessa, sarebbe avvenuta senza la previsione di alcun corrispettivo, pur rimanendo in capo all'istante il potere di disporne come se ne fosse proprietario.

Una volta prodotto, il prodotto YY sarebbe stato venduto dall'istante sia al promotore giapponese principalmente in Germania (cessione intra UE), dove il committente giapponese ha un rappresentante fiscale ai fini IVA, sia in esportazione (ad es., Brasile).

L'istante, quindi, chiedeva se potesse esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA, ai sensi dell'art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, assolta in sede di importazione del fattore produttivo base, di proprietà però del cliente giapponese.

Al riguardo l'istante, in particolare, richiamava la normativa interna di settore e la giurisprudenza unionale correlata, in uno ad un precedente della Cassazione (sent. 7016/2001) in cui i giudici, con riferimento alla detrazione dell'IVA assolta in dogana da parte dell'importatore che non fosse anche proprietario delle merci, concludeva per il diritto alla detrazione d'imposta qualora concorrono le condizioni fissate dagli artt. 19 e ss. del decreto IVA.

Lì la Cassazione sosteneva che «tutti i soggetti cui compete la qualità di debitori dell'Iva in relazione a operazioni d'importazione hanno, in astratto, il diritto di detrazione del tributo pagato, purché ricorrano le ulteriori condizioni per la nascita di tale diritto, e principalmentel'impiego del bene importato per l'esercizio dell'impresa e per il compimento di operazioni soggette ad Iva, ovvero, secondo l'espressione corrente nella prassi italiana, l'inerenza all'esercizio dell'impresa».

L'istante, altresì, richiamava numerosi documenti di prassi interna (v. Ris. 96/E/2007, Ris. 346/E/2008, Ris. 6/E/2019, Ris. 509/E/2021, Risposta 410/E/2022), in merito al concetto di inerenza all'attività di impresa ed al correlato diritto di detrazione IVA anche in capo al soggetto che non è il proprietario dei beni importati.

A sostegno di tale argomentazione osservava che «l'importazione dalla Cina del fattore produttivo base ZZ è un elemento indispensabile nel processo produttivo al fine di produrre e poi commercializzare il farmaco YY», osservando inoltre che, pur non essendoci un passaggio di proprietà, ALFA dispone di tale fattore «come se ne fosse proprietario e lo consegna, insieme ad altri fattori produttivi, a GAMMA per ottenere il prodotto finito YY».

Ciò, a suo parere, evidenziava un evidente nesso diretto e immediato con l'oggetto della sua attività di impresa.

La sua soluzione, proposta all'Agenzia, consisteva nel procedere alla:

·     importazione della materia prima ZZ inerente alla propria attività dalla Cina, assolvendo tutti gli obblighi doganali (dazi ed IVA);

·     registrazione della bolletta di importazione ai fini IVA nel registro degli acquisti di cui all'art. 25 del decreto IVA ed alla connessa detrazione d'imposta;

·     vendita del farmaco YY attraverso una cessione intra UE, ai sensi dell'art. 41 del DL 331/1993, nei confronti del soggetto passivo tedesco, o alla cessione all'esportazione ai sensi dell'art. 8 del decreto IVA.

La soluzione dell'Agenzia

Quanto al diritto di detrazione IVA, l'Agenzia replica che, per effetto della costante giurisprudenza della Corte UE in materia, «la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto a detrazione, è necessaria, in via di principio, affinché il diritto a detrazione dell'IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto. Il diritto a detrarre l'IVA gravante sull'acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese compiute per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione» (rich. C-132/16, p. 28).

Ed ancora, il diritto a detrazione è «tuttavia ammesso anche in mancanza di un nesso diretto e immediato …, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi cheesso fornisce» (rich. C-132/16, p. 29; v. anche, tra i tanti, C-527/23, p. 28, C‑696/22, p. 86, C-457/23, p. 20, C‑341/22, p. 29, C‑29/08, p. 58, C‑124/12, p. 28).

Prosegue, poi, ricordando che la Corte UE ha escluso, condivisibilmente, la detrazione dell'IVA all'importazione gravante sul trasportatore di merci (per conto terzi), ciò per l'evidente assenza della sua qualità di importatore o di proprietario delle merci, non potendosi lì riscontrare alcun nesso tra i beni importati e le sue operazioni imponibili, dato che «il valore delle merci trasportate non fa parte delle spese costitutive dei prezzi fatturati da un trasportatore la cui attività è limitata al trasporto di tale merce dietro corrispettivo»(rich. C-187/14, p. 50).

Nella risposta ha altresì aggiunto che tali principi sono stati confermati in C-621/19, «in cui è stato precisato che non spetta la detrazione dell'IVA ai sensi dell'articolo 168, lett. e) della Direttiva IVA a un importatore quando questi non disponga dei beni come un proprietario e i costi d'importazione a monte siano inesistenti o non siano incorporati nel prezzo delle operazioni particolari a valle ovvero nel prezzo dei beni ceduti e dei servizi resi dal soggetto passivo nell'ambito delle sue attività economiche».

Proseguendo nella propria argomentazione, l'Agenzia sembra allontanarsi dalla soluzione offerta dalla Corte UE in C-621/19 (che si ritiene incoerente, come si dirà), richiamando la propriaprassi in materia la quale ha ritenuto nel tempo (si ritiene condivisibilmente) che la «proprietà dei beni importati non è condizione necessaria, bensì occorre che i beni o servizi acquisiti presentino un nesso immediato e diretto con l'oggetto dell'attività d'impresa, ossia siano ad esso inerenti, e si provveda ad annotare la dichiarazione doganale nel registro degli acquisti» di cui all'art. 25 del d.P.R. 633/1972 (rich. Ris. 96/E/2007, Ris. 346/E/2008, Risposte ad interpello 6/2019, 509/2021, 44/2023, 410/2022).

L'inerenza, quindi, quale unica chiave di lettura, ossia la riconducibilità logico-giuridica (diretta) di una spesa sostenuta a monte da un soggetto passivo IVA per l'acquisto di un bene o un servizio, rispetto alla realizzazione di una cessione o prestazione a valle proprio grazie a quella spesa precedentemente sostenuta e non già per effetto di altre spese, al fine altresì di evidenziare il sinallagma IVA, quindi l'imponibilità dell'operazione.

A latere la Corte UE, nel tempo, ha altresì riconosciuto che l'inerenza possa incidere ai fini della detrazione d'imposta anche in via “indiretta” laddove, come sopra accennato, «i costi dei servizi facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce».

Così, ad esempio, in C-465/03, la Corte ha affrontato il caso di una s.p.a. austriaca, il cui oggetto era la produzione e la vendita di apparecchi per usi medici, la quale con delibera assembleare degli azionisti aveva aumentato il capitale sociale mediante emissione di azioni al portatore, a cui seguiva la detrazione dell'IVA, ritenendo che l'emissione di azioni allo scopo di rafforzare il proprio capitale al fine di esercitare la sua attività economica costituisce un'operazione imponibile. Per la Corte UE, posto che il mero acquisto e la sola detenzione di azioni societarie non possono essere ritenuti attività economiche ai fini IVA (v. ….) , in C-465/03osservava che, dal punto di vista della società emittente, l'obiettivo dell'emissione di nuove azioni è quello di acquisire capitali e non di fornire servizi. Ne conseguiva «che un'emissione di azioni non costituisce né una cessione di beni né una prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso ai sensi della sesta direttiva». Viceversa, ha ritenuto che tali prestazioni avessero un nesso immediato e diretto con il complesso dell'attività economica del soggetto passivo, con conseguente diritto a detrazione dell'IVA versata a monte (p. 32) relativamente alle spese sostenute per ottenere le prestazioni connesse alla quotazione in Borsa, dal momento che, «sebbene le prestazioni acquistate a monte e assoggettate ad IVA siano connesse non ad operazioni imponibili specifiche ma a spese attinenti all'emissione di azioni, esse possono rientrare tra le spese generali della detta società e costituire elementi del prezzo dei prodotti commercializzati da quest'ultima» (rich. C-4/94, p. 25; C-98/98, p. 31, C-16/00, p. 31).

Continuando la lettura della risposta agenziale, esclusa la pregiudizialità “proprietà/detrazione” (su cui si tornerà a breve), lì si afferma che ai fini della detrazione sia «necessario che il soggetto che provvede al pagamento dell'IVA in dogana sia anche colui che utilizza i beni importati nell'esercizio dell'attività propria, così da realizzare il “nesso diretto ed immediato”» richiesto dalla Corte UE.

Richiamata la dinamica dell'attività produttiva dell'istante sopra rappresentata, osservava che «l'istante si occupa dell'attività di distribuzione e vendita del farmaco YY, ottenuto utilizzando, tra gli altri, il principio attivo importato, ed in tal senso sembrerebbe soddisfatto il nesso diretto ed immediato tra l'utilizzo dei beni importati e l'attività d'impresa. Cionondimeno, le operazioni che compongono il flusso commerciale del farmaco in esame, dall'importazione alla vendita, sottendono rapporti contrattuali tra l'istante ed il committente giapponese, da un lato, e l'istante e la società incaricata della trasformazione dei fattori produttivi in prodotto finito, dall'altra, non ben definiti nei loro aspetti essenziali, né analizzabili dalla scrivente, in mancanza dei contratti stipulati tra le parti».

Ha quindi concluso per la bontà della detrazione dell'IVAassoltain dogana dall'istante, considerandola (condivisibilmente) «un costo correlato alle operazioni a valle che saranno realizzate dalla Società (l'attività di commercializzazione del farmaco), a condizione che, coerentemente con i principi desumibili dalla giurisprudenza unionale, le spese relative all'importazione effettivamente sostenute dall'Istante e rimaste a carico del medesimo siano ingrado di influenzare il prezzo delle cessioni realizzate dalla società in qualità di soggetto passivo (nesso indiretto), rimanendo impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto ad appurare la sussistenza, in concreto, delle condizioni che legittimano l'esercizio del diritto a detrazione nei termini sopra indicati…».

Il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario

Si ritiene che la soluzione qui offerta dall'Agenzia nella risposta in commento sarebbe impeccabile, se non fosse per il precedente della Corte UE reso in C-621/19 che sembra impedire una lettura coordinata rispetto ai precedenti della Corte in tema di detrazione IVA, ponendosi in dissonanza con questi.

Da un lato è comprensibile che il trasportatore non possa in alcun modo pensare di operare la detrazione dell'IVA sulla merce da lui trasportata per contro terzi (a prescindere dalla forma della rappresentanza individuata in mandato, se diretta o indiretta), in quanto riservata (comprensibilmente) solo all'effettivo destinatario della merce importata, ai fini dell'utilizzo nella propria attività d'impresa.

Al riguardo, nelle concl. dell'Avv. gen. J. Kokott, rese in C-401/18 (v. nota 20), si osserva che «è pacifico, ad esempio, che uno speditore esercita in effetti un potere di fatto sul bene, ma agisce non come fornitore coinvolto, ma come trasportatore per conto di un fornitore» (rich. C‑430/09, p. 40).

In C-187/14, su citato, è stato escluso l'addebito dell'IVA all'importazione al rappresentante, non essendo egli il proprietario della merce né acquisendola ai fini della propria attività economica (p. 51), non potendo in alcun modo, pur volendo, operare la detrazione d'imposta su beni di proprietà altrui (v. anche C-226/14, C-248/09, C-322/99; v. anche Cass. 2023/18144, 2022/23526 e 2019/23674).

Tali argomentazioni sono state da ultimo ribadite in C-714/20 (su rinvio del giudice italiano), in cui la Corte ha valorizzato l'esclusione di una ripresa dell'IVA in capo al rappresentante indiretto per l'evidente assenza, nella norma interna (DPR 633/72), di una disposizione che consenta di indicare espressamente il rappresentante doganale indiretto quale soggetto responsabile solidalmente ai fini IVA.

Ciò, del resto, era stato già evidenziato dalla Ris. Min. 1990/431354 secondo la quale «agli effetti IVA il debitore dell'imposta è sempre l'effettivo proprietario della merce e non l'intermediario che agisce come rappresentante indiretto obbligato al pagamento dei diritti doganali al momento dell'entrata nel territorio doganale … L'unico soggetto legittimato a recuperare l'IVA assolta al momento dell'importazione è il destinatario delle merci impiegate nell'esercizio della propria attività che, previa registrazione della bolletta doganale nel registro degli acquisti di cui all'articolo 25 del decreto IVA, può detrarre l'imposta assolta» (v. anche Risposta 4 E 2020 e Cass. 2019/2570).

Dall'altro lato, però, appare più complesso il quadro giuridico del probabile distinguishing delineato dalla Corte UE in C-621/19, in particolare laddove afferma (p. 44) che, a fronte della mancata importazione definitiva della merce oggetto di lavorazione per conto terzi, la quale sarebbe poi stata rivenduta nell'UE o in esportazione (analogamente al caso odierno), il soggetto passivo UE agisce esclusivamente in qualità di prestatore di servizi, senza aver acquistato la merce importata né sopportato il costo dell'importazione, il che suggerisce l'assenza di un nesso tra il pagamento dell'IVA all'importazione ed il prezzo dei servizi forniti.

La Corte poi conclude per l'esclusione della detrazione quando tale soggetto non dispone dei beni come proprietario e quando i costi di importazione sono inesistenti o non sono incorporati nel prezzo di specifiche operazioni a valle, o nel prezzo dei beni e dei servizi forniti dal soggetto passivo nel corso delle sue attività economiche.

Per effetto quindi dell'art. 14, par. 1, della Dir. IVA 112/2006, per il quale «costituisce cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario», in C-621/19 sembra che la Corte abbia voluto fornire una lettura rigida del diritto di proprietà, a fronte della condizione “pregiudiziale” della mancata importazione definitiva, al netto quindi della verifica effettiva (che per inciso viene lasciata al giudice del rinvio, v. p. 44, 2° cap.) dell'utilizzo della propria struttura aziendale al fine della lavorazione della merce per conto terzi (il che difficilmente potrebbe escludere il diritto a detrazione, a meno di esoterismi giuridici).

Ciò stupisce, in quanto altrove la Corte UE ha osservato che l'art. 14, par. 1, della direttiva IVA non afferma affatto che un soggetto ha acquistato il diritto di proprietà, ma che è avvenuto il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

Disporre di un bene come proprietario non coincide necessariamente con l'acquisto della proprietà, dato che da un lato non si disporrebbe in tal caso di un bene come un proprietario ma quale proprietario e, dall'altro, la nozione di cessione ai fini della normativa IVA dipenderebbe dalla rispettiva interpretazione nazionale della proprietà (v. concl. avv. gen. J. Kokott, in C-401/18, par. 34-35).

Al contrario, invece, la Corte UE ha sempre escluso che la nozione di cessione di un bene di cui all'art. 14 su richiamato si potesse riferire al «trasferimento della proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile» (v. C‑209/14, p. 29; C‑118/11, p. 39; C‑185/01, p. 32; C‑320/88, p. 7 e 8), essendo irrilevante il se ed il quando vi sia stato un trasferimento di proprietà ai sensi del diritto civile.

In C-401/2018 la stessa Commissione sottolineava come la proprietà formale non è determinante, dato che «l'acquisto della proprietà può, tutt'al più, assumere rilievo come indizio nel quadro di una valutazione complessiva poiché, nella grande maggioranza dei casi, l'acquisizione del potere dispositivo coincide con l'acquisto della proprietà» (v. C‑414/17, p. 78; C‑430/09, p. 40; C‑587/10, p. 32).

È quindi “naturale” poter leggere, ad esempio in C-401/18 (p. 36-38), che «il trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario non si limita, secondo la giurisprudenza della Corte, al trasferimento operato nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, ma comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra parte a disporre, di fatto, di tale bene come se ne fosse la proprietaria» (v. anche C-237/09, p. 24 e C-414/17, p. 75).

Ciò perché il trasferimento del diritto di proprietà secondo le modalità previste dal diritto nazionale non coincide necessariamente con il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario, ai sensi dell'art. 14, par. 1, della direttiva IVA, dato che l'ampiezza giuridica della norma (quasi onnicomprensiva) «non richiede che la parte alla quale tale bene è trasferito lo detenga fisicamente né che detto bene sia fisicamente trasportato verso la stessa e/o fisicamente ricevuto dalla stessa» (v. anche C-123/14, p. 36, e C-414/17, p. 75).

Per tali motivi non si comprende la “limitazione” operata in C-621/19, vieppiù se legata all'ulteriore condizione dell'importazione definitiva.

In altre parole, pur liquidando tutta la fiscalità in import (daziaria ed IVA), qualora il contratto riguardasse merce venduta franco valuta, da lavorare e poi inviare in un'altra nazione o continente, non per questo si potrebbe parlare di “proprietà” nel senso civilistico del termine, ma al contrario si potrebbe parlare, almeno stando alla giurisprudenza unionale “differente” da C-621/19, di proprietà ai sensi dell'art. 14 della direttiva più volte citato, al fine ultimo della detrazione d'imposta.

Sfugge, quindi, come gli eventuali costi sostenuti dal soggetto passivo per la spedizione della merce verso il territorio doganale UE (ad es. costi di invio della merce e/o del nolo, qualora sostenuti dal prestatore UE) piuttosto che i costi aziendali normalmente sostenuti da un'azienda non possano avere una inerenza certa rispetto agli elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce (qui servizi di lavorazione).

Per non tacere, poi, dei casi in cui la Corte UE ha riconosciuto la detrazione IVA prospettica, come ad esempio in C-248/20, avente ad oggetto una società che, intendendo far costruire, su un terreno di sua proprietà, un immobile destinato a uffici da concedere in locazione, chiedeva e otteneva, in fase di costruzione dell'immobile, il beneficio del regime dell'imposizione opzionale per poi detrarsi un determinato importo a titolo di costo nonché di IVA sugli acquisti effettuati, nonostante successivamente decideva di abbandonare il progetto.

Escluse in quel caso ipotesi di frode o abusi, la Corte, condivisibilmente, ribadito che «il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta, o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette a imposta» (v. C‑734/19, p. 34, C‑110/94, p. 20 e C‑249/17, p. 25), ha confermato il diritto alla detrazione IVA prospettica.

La registrazione della bolletta di importazione

Quanto agli obblighi di natura contabile e fiscale in capo al soggetto passivo ai fini della detrazione dell'IVA assolta in dogana, sui quali l'Agenzia nella risposta in commento non si è intrattenuta in maniera approfondita, l'art. 25 del DPR IVA 633/1972 dispone che il contribuente debba annotare in un apposito registro le fatture e le bollette doganali (ora “Prospetto di riepilogo ai fini contabili”, v. Det. Dir. 234367/D/2022), relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione d'imposta ai sensi dell'art. 19 del medesimo decreto, e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura (v. Ris. 96/E/2007, Ris. 346/E/2008, Risposta 6/E/2019, Risposta 509/E/2021, Risposta 410/E/2022, su citate),

Tale prospetto viene generato una volta conclusa la fase di svincolo delle merci e riporta «i dati relativi al pagamento dei diritti doganali (dazio, IVA e altri tributi), suddivisi per aliquote» (validi ai fini della detrazione dell'IVA), ed è disponibile per l'operatore sul Portale Unico Dogane e Monopoli ( PUDM ).

Ai fini degli obblighi di registrazione (art. 25), l'importatore deve quindi utilizzare i dati riportati nel prospetto, predisposto dal Sistema informativo di ADM sulla base delle dichiarazioni doganali presentate utilizzando i tracciati H e messo a disposizione dell'importatore e del dichiarante/rappresentante (unitamente al Prospetto di sintesi della dichiarazione doganale ed al Prospetto di svincolo) nell'area riservata del PUDM una volta concluso lo svincolo delle merci.

È altresì richiesto all'importatore ( effettivo destinatario della merce) che egli proceda alla numerazione delle bollette in ordine progressivo ed alla loro annotazione in apposito registro entro il mese successivo a quello in cui ne è venuto in possesso, da cui risulti la data , la ditta , la denominazione del cedente del bene, nonché l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta distinti secondo l'aliquota.

Le condizioni individuate dalla prassi interna ai fini della detraibilità d'imposta (v. Circ. 1/E/2018 ), sono l'esigibilità dell'imposta (v. art. 6, c. 5, primo periodo, d.P.R. 633/1972 nonchè Ris. 228/E/2007, 161/E/2018 e Risposta 4/E/2020), il possesso di un documento valido (fattura o bolletta doganale per le operazioni con l'estero), nonchè l'annotazione di tale documento nel registro degli acquisti ai sensi dell'art. 25 del d.P.R. 633/1972.

Su tale ultimo aspetto è intervenuta l'Agenzia con la Risposta 417/E/2022 e con il Principio di diritto 13/E/2021, evidenziando che solo l'effettivo destinatario della merce importata, impiegata nell'esercizio della propria attività economica, può detrarre l'IVA assolta in dogana, previa registrazione della bolletta doganale nel registro degli acquisti.