Non toccare la contabilità: c’è una duplice imputazione per l’imprenditore che viola la regola

Premessa

Nell'alveo del diritto penale fallimentare sono presenti due fattispecie incriminatrici assai simili sotto il profilo della ratio incriminatrice e con riferimento alla condotta materiale sanzionata, differenziandosi (ma solo in parte, come si vedrà) solo con riferimento all'oggetto materiale su cui cade il comportamento vietato e alla identità della persona offesa i cui interessi sono lesi.

Il riferimento è ai delitti di 1) bancarotta fraudolenta documentale di cui all'art. 322, comma 1, lett. b) d.lgs. n. 14/2019 (in precedenza art. 216, comma 1, n. 2, r.d. n. 267/1942), che punisce l'imprenditore – ovvero, secondo quanto previsto dall'art. 329, comma 1, del medesimo decreto n. 14, chi siede ai vertici di imprese collettive – che sottrae, distrugge o falsifica, in tutto o in parte, con lo scopo di procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto o di recare pregiudizi ai creditori, i libri o le altre scritture contabili o li ha tenuti in guisa da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari e di 2) occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all'art. 10 d.lgs. n. 74/2000, che punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

Nelle pagine che seguono si darà conto dei rapporti fra queste due fattispecie, prestando particolare attenzione alla posizione della giurisprudenza secondo cui – sorprendentemente e, a nostro parere, in modo non condivisibile – è ipotizzabile un concorso fra tali delitti senza che possa porsi alcun problema di violazione del principio del ne bis in idem, tanto in caso di contestuale condanna per entrambi i reati quanto nell'ipotesi in cui, dopo la condanna per uno dei due delitti, si apra un procedimento penale con riferimento all'altra fattispecie.

Le assonanze e similitudini fra i due reati. La ratio delle incriminazioni ed i soggetti responsabili

Si è detto che le due ipotesi criminose presentano una indiscussa similitudine, evidente tanto con riferimento alla ratio dell'incriminazione che in relazione ai comportamenti materiali incriminati.

Sotto il primo aspetto, il delitto di bancarotta documentale si giustifica alla luce della circostanza che, al fine di consentire una chiara ricostruzione delle vicende economiche dell'impresa e dei suoi movimenti, l'imprenditore è obbligato alla registrazione contabile di tutte le operazioni compiute. Questa forma di rilevazione deve investire in primo luogo tutte le componenti, attive e passive, sussistenti al momento della dichiarazione di fallimento ed in secondo luogo deve documentare la dinamica degli affari, onde individuare le cause del dissesto e procedere al recupero dell'eventuale attivo illegittimamente o illegalmente sottratto alla massa fallimentare. L'obbligo di corretta tenuta delle scritture contabili grava essenzialmente sull'imprenditore individuale o sull'amministratore in caso di impresa collettiva, ovviamente limitatamente al periodo in cui la carica in oggetto è rivestita, con la conseguenza che viene meno ogni obbligo in capo all'amministratore cessato dalla carica che abbia regolarmente consegnato la contabilità al nuovo amministratore subentrante, sempre però che tale consegna vi sia stata e sia documentata (Cass., sez. V, 9 maggio 2019, n. 19981).

La posizione di garanzia che l'imprenditore riveste in ordine all'organizzazione contabile può essere delegata dallo stesso ad un terzo soggetto, cui sia affidata la tenuta delle relative scritture, ma la portata esimente della delega alla tenuta della contabilità non è assoluta, permanendo in capo all'amministratore una serie di obblighi.

In primo luogo, la giurisprudenza ritiene che sia presunzione ragionevole, a cui quindi il giudice deve rifarsi in caso di contestazione del delitto di bancarotta documentale, che il consulente tenga le scritture secondo le indicazioni rese dal titolare dell'impresa (Cass., sez. V, 10 maggio 2018, n. 20798; Cass., sez. V, 6 aprile 2018, n. 15463) e ciò comporta che sull'amministratore, quale soggetto delegante, grava un dovere di costante controllo sull'attività del delegato, la cui inosservanza può determinarne la responsabilità per il reato in discorso.

In secondo luogo, il delegante è penalmente responsabile, ex art. 40, comma 2, c.p., per la commissione dell'evento che viene a conoscere (anche al di fuori dei prestabiliti mezzi informativi) e che, pur potendo, non provvede ad impedire.

Infine, la tenuta dei libri e delle scritture di cui fa menzione la disposizione incriminatrice indica un'attività di sistemazione ed esposizione dei dati desumibili e ricavati dalla documentazione contabile dell'impresa che si presuppone siano stati preventivamente (ed adeguatamente) acquisiti: esemplificando, nel libro inventari viene fornita una situazione dettagliata delle attività e passività facenti capo all'impresa, per cui  “tenere il libro inventari” significa solo esporre i dati predetti in maniera comprensibile, non anche provvedere alla loro raccolta e tanto meno fare in modo che l'impresa sia organizzata in termini tali da garantire un adeguato flusso informativo fra le diverse aree di operatività dell'azienda ed il settore destinato alla cura della relativa documentazione; del pari, delegare un terzo alla redazione del bilancio significa affidare a questi la corretta esposizione in tale documento delle risultanze economiche periodiche dell'impresa, ma certo non significa trasferire a questi il compito di acquisire i relativi dati ed ancor meno di verificarne l'attendibilità e veridicità. Ciò significa dunque che l'amministratore della società potrà delegare ad un terzo il profilo attinente l'esposizione dei dati economici e finanziari dell'impresa, ma sarà sempre lui (eventualmente unitamente ad altro soggetti interni alla società, come il dirigente preposto ai documenti contabili) a dover garantire un'adeguata raccolta dei dati economici medesimi ed a verificarne la correttezza e veridicità.

Quanto al delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, trattasi di forse l'unica fattispecie incriminatrice che ha attraversato la riforma dei reati tributari senza subire sostanziali modificazioni – salvo un aumento sanzionatorio con la riforma del 2019. Ed infatti, il legislatore penale tributario è da tempo determinato a punire il contribuente che – in buona sostanza - abbia distrutto o occultato l'apparato documentale destinato a dar conto della propria attività imprenditoriale o professionale; e ciò, si badi, indipendentemente dall'impostazione di fondo che, nel corso degli anni, si è ritenuto di dare al sistema dei reati fiscali, passando da fattispecie di pericolo a fattispecie di danno.

Gli è che la fattispecie in questione, i cui lineamenti di paradigmatico “reato ostacolo” la iscrivono con certezza nel novero dei reati di pericolo, risponde molto pragmaticamente ad un fenomeno che, sul piano empirico-criminologico, appare tutt'altro che sporadico. Certamente, il legislatore tributario mutua dal diritto penale fallimentare la sensibilità per la tutela dell'apparato documentale dell'imprenditore o, in questo contesto, del contribuente: è infatti evidente come sia proprio la tenuta delle scritture contabili, quand'anche infedeli, a consentire la ricostruzione dell'andamento degli affari del contribuente, mettendo a nudo eventuali profili di irregolarità. Molto spesso, infatti, sono proprio le incongruenze – difficilmente evitabili - tra le scritture contabili, i conti bancari e la documentazione conservata in azienda a consentire il disvelamento di illeciti fiscali. Di qui, è facile intuirlo, la tentazione, in capo al contribuente infedele, di cancellare le potenziali tracce dei propri fatti illeciti facendo scomparire ogni scrittura contabile. E si noti, infatti, come la fattispecie colpisca – non a caso - la distruzione della contabilità o il suo occultamento e non la semplice mancata istituzione delle scritture contabili: non siamo al cospetto di una svista del legislatore quanto, piuttosto, di una consapevole scelta di politica criminale calibrata su un topos criminale ben preciso. D'altro canto, come si accennava, il substrato empirico di riferimento è quello, storicamente consolidato, del fallito che, proprio per evitare che il curatore disveli fatti distrattivi, si risolve a far scomparire ogni supporto contabile. E così come in ambito penale fallimentare il legislatore equipara i fatti di bancarotta documentale a quelli di bancarotta patrimoniale, anche in ambito tributario la lesione alla ricostruibilità dei redditi prodotti o del volume d'affari conseguito dà luogo ad una reazione punitiva allineata ai più gravi fatti di evasione fiscale.

Ci troviamo, quindi, in un contesto in cui all'arretramento della repressione penale alla soglia del pericolo non consegue un altrettanto pari abbattimento della risposta sanzionatoria, specie dopo l'innalzamento delle pene conseguente alla riforma del 2019: uno scenario, quindi, certamente inconsueto, a livello generale, ma non nuovo – come si rilevava - in ambito di tutela delle scritture contabili.

Con riferimento ai soggetti attivi di tale delitto, la condotta prevista può essere posta in essere da qualsiasi contribuente, quindi dall'imprenditore individuale nonché, stante la previsione di cui all'art. 1 lett. e) d.lgs. n. 74/2000, da coloro che agiscono quali amministratori, liquidatori o rappresentanti di società o enti nell'intento di consentire alla persona giuridica di evadere le imposte.

Segue: Le condotte e l'elemento soggettivo.

Nella descrizione del comportamento delittuoso, l'art. 322, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 14/2019 individua quattro condotte tra loro alternative, specificate dal legislatore attraverso la locuzione:

— «ha sottratto, distrutto o falsificato» per la cd. bancarotta documentale specifica;

— «o li ha tenuti in guisa da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari» per la cd. bancarotta documentale generica.

Le due ipotesi vanno attentamente distinte: l'ultimo dei comportamenti descritto dalla norma - la c.d. "ipotesi generale" - configura un reato ad evento (che conseguentemente deve ricadere nel fuoco della volontà del soggetto agente); negli altri il reato si esaurisce nell'adozione di una delle condotte descritte. Di conseguenza, ai fini della configurabilità del delitto in esame non è necessario individuare se si è in presenza di una ipotesi di sottrazione, di distruzione o di omessa tenuta della documentazione se è comunque certa la sussistenza di una di tali circostanze (dovendosi comunque acquisire la prova che l'imprenditore ha agito allo scopo di recare pregiudizio ai creditori e di rendere impossibile la ricostruzione del movimento degli affari); di contro, quando venga contestata la fattispecie di intenzionale irregolare tenuta della contabilità, tale ipotesi va specificamente indicata nella contestazione e non può essere genericamente sovrapposta a quelle di sottrazione o distruzione o mancata conservazione (Cass., sez. V, 12 marzo 2019, n. 12544).

Quanto alla definizione delle diverse ipotesi comportamentali, nell'ambito delle diverse condotte descritte dalla norma può operarsi una distinzione fra manipolazioni contabili che abbiano ad oggetto scritture già predisposte, e falsificazioni contestuali alla redazione della documentazione contabile.

Fra le prime rientra, innanzitutto, la sottrazione, termine con cui si fa riferimento ad uno spostamento dei libri e delle scritture contabili dalla loro collocazione abituale così da renderne impossibile o difficoltoso il rinvenimento. È reso palese dalla stessa collocazione della norma all'interno della legge fallimentare, che la sottrazione deve essere posta in essere a danno degli organi della procedura, ovvero per impedire a costoro di venirne in possesso, e ciò ha fatto sostenere ad alcuni che la sottrazione della cosiddetta contabilità nera, onde impedire che venga acquisita da organi tributari, non integra l'elemento materiale del reato in esame; la giurisprudenza respinge tale impostazione, confermandosi quanto detto in precedenza circa la rilevanza di ogni comportamento fra quelli descritti dalla disposizione in esame che investa documentazione che possa avere un valore conoscitivo per il fallimento.

Su dati già predisposti cade anche la condotta di distruzione, la quale può consistere tanto nell'eliminazione del supporto documentale, quanto nella cancellazione o abrasione del singolo dato. Si discute della possibilità di rinvenire una condotta di distruzione penalmente rilevante in relazione alle scritture contabili ultradecennali: la dottrina è nel senso di ritenere non inerente alla materia de qua la previsione di questo limite decennale, previsto, come è noto, dall'art. 2220 cod. civ., ma pare non coerente considerare illecita una condotta di distruzione di dati che non è obbligatorio conservare e che, data la loro risalenza temporale, è improbabile conservino un attuale interesse conoscitivo – oltre ad essere assai difficile sostenere ed accertare l'esistenza di un dolo di danno per i creditori relativamente ad una condotta di distruzione che cada su libri compilati oltre un decennio prima -, tanto è vero che la stessa Cassazione ha affermato che se il distacco temporale tra la redazione delle scritture contabili e la dichiarazione di fallimento è molto elevato non sempre è configurabile il reato di bancarotta fraudolenta documentale (Cass., sez. V, 2 marzo 2020, n. 8429).

Si ricorda che tanto la condotta di sottrazione quanto quella di distruzione delle scritture contabili assumono rilievo indipendentemente dalla circostanza che ne derivi l'impossibilità per gli organi della procedura concorsuale di ricostruire il patrimonio o il movimento degli affari dell'impresa.

Quanto all'attività di falsificazione, per la giurisprudenza la falsità materiale e quella ideologica vanno equiparate, non essendo di ostacolo a tale conclusione la circostanza che nel codice penale il falso in scrittura privata è punibile solo come falso materiale e non quale falso ideologico: infatti, il reato di bancarotta fraudolenta documentale non è un delitto contro la fede pubblica (nel qual caso sarebbe, come detto, non rilevante penalmente la falsità ideologica), ma tutela il corretto ed efficiente svolgimento delle operazioni della curatela, per cui si deve sanzionare ogni manipolazione documentale che impedisca o intralci una facile ricostruzione del patrimonio del fallito o del movimento dei suoi affari, risultato al cui perseguimento, per l'appunto, si frappone non solo la falsità materiale dei documenti, ma anche e soprattutto quella ideologica che fornisce un'infedele rappresentazione del dato contabile (Cass., sez. V, 17 dicembre 2010, n. 3114).

L'unica ipotesi di bancarotta fraudolenta documentale realizzabile contestualmente alla tenuta e predisposizione della contabilità è richiamata dall'ultima ipotesi dell'art. 322, comma 1, lett. b) citato, che fa riferimento alla tenuta della contabilità in guisa da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari. Posto che il soggetto cui va reso significativamente più difficile lo svolgimento del compito assegnatogli è il curatore, il giudizio circa il verificarsi dell'evento descritto dalla disposizione (ovvero l'impossibilità della ricostruzione della contabilità) va formulato alla luce delle competenze tecniche e delle esigenze pratiche che di regola assistono chi riveste tale qualifica, con il che si riconosce la sussistenza del reato, proprio in ragione del fatto che solo in queste ipotesi lo svolgimento del compito è reso significativamente difficoltoso, sempre che si rinvengano comportamenti plurimi e reiterati che producano lacune nella documentazione tali da non consentirne neppure una ricostruzione approssimativa, se non con il ricorso da parte del curatore ad un particolare impegno (si pensi, ad esempio, alla falsificazione dei dati realizzata attraverso la rappresentazione dell'evento economico in modo incompleto e distorto in ordine alla gestione di impresa e agli esiti della stessa o all'annotazione di fatture non rispondenti al vero sul piano della individuazione dei reali soggetti giuridici tra cui sono intervenute le operazioni commerciali documentate). 

La giurisprudenza fa rientrare nell'ipotesi della fraudolenta tenuta della contabilità anche il caso in cui la stessa risulti completamente omessa, rinvenendo l'equivalenza delle due ipotesi nell'identica struttura del dolo che sorregge le due diverse condotte (di cattiva ed omessa tenuta): in entrambe le ipotesi, infatti, l'imprenditore agirebbe nella consapevolezza e volontà di rendere impossibile la ricostruzione del patrimonio aziendale.

L'elemento psicologico del delitto di bancarotta fraudolenta documentale è diverso a seconda dell'ipotesi presa in considerazione, giacché – ferma la necessità di una componente di dolo generico consistente nella consapevolezza e volontà di impedire agli organi della procedura fallimentare di procurarsi le scritture contabili o comunque di avere una veritiera rappresentazione del patrimonio dell'imprenditore - per le ipotesi di sottrazione, distruzione e falsificazione è richiesto il dolo specifico, mentre per la condotta di cattiva tenuta della contabilità la disposizione pare fare riferimento al solo dolo generico (Cass., sez. V, 9 maggio 2019, n. 19981).

La norma del diritto penale tributario parimenti punisce l'occultamento della documentazione contabile, ossia il nascondimento della stessa in guisa da renderla irreperibile nella sua materialità. Inoltre, il legislatore punisce la distruzione dei documenti contabili, intendendosi con tale verbo qualsiasi operazione di combustione, lacerazione, ecc., capace di renderli inutilizzabili.

Per aversi responsabilità penale, tuttavia, occorre che la condotta posta in essere dal reo raggiunga comunque un certo risultato, ossia realizzi un determinato evento, costituito dalla impossibilità di pervenire ad una ricostruzione del volume d'affari o dei redditi prodotti dal contribuente. In proposito, si ritiene che sia sufficiente il frapponimento di un serio ostacolo al rinvenimento della documentazione, non essendo affatto necessario che l'occultamento sia “assoluto”, tale cioè da impedire a chiunque e comunque di prendere visione dei documenti: basta dunque che tale impedimento sia idoneo ad ostacolare significativamente l'attività di accertamento, complicando in misura rilevante l'ordinaria attività di indagine condotta dai funzionari dell'Amministrazione finanziaria o dagli ufficiali ed agenti della Polizia tributaria. Si tratta, peraltro, anche in questo caso, di una trasposizione in ambito penale tributario di argomenti già sviluppati in sede di esegesi dell'analoga fattispecie di bancarotta: anche la condotta di bancarotta fraudolenta documentale deve essere tale da creare un'oggettiva difficoltà all'attività investigativa del curatore, pur senza richiedere un'assoluta impossibilità di ricostruire l'attività dell'imprenditore.

L'elemento psicologico del delitto è rappresentato dal dolo di evasione che, in questa fattispecie di pericolo, assume con sicurezza i connotati del dolo specifico, non essendo evidentemente necessario, per l'integrazione del reato, che un tale obiettivo trovi concreta verificazione.

Le differenze fra le due fattispecie di reato

L'evidenziazione delle indiscutibili analogie fra le due fattispecie di reato in esame non può portare a tralasciare le indiscusse differenze correnti fra queste ipotesi delittuose e la cui sussistenza deve essere necessariamente presa in considerazione quando si intenda verificare se fra i due delitti corra un rapporto di specialità escludente, ovvero se sia ipotizzabile un concorso e quindi la contestuale contestazione di entrambe le fattispecie.

In primo luogo, va riscontrata una differenza nell'oggetto materiale dei due delitti. Per quanto riguarda la bancarotta fraudolenta documentale, l'oggetto materiale è rappresentato dai libri – di cui all'art. 2214 c.c.- e dalle altre scritture contabili, intese quali scritture civilisticamente non obbligatorie ma imposte da disposizioni contenute in altre fonti legislative – come quella in materia tributaria -, ovvero le cosiddette scritture provvisorie, quali prime note, brogliacci, appunti, copie, ecc. e finanche la contabilità fiscalmente riservata, traccia integrativa di quella "ufficiale" (nel senso che rileva anche la conservazione del libro dei soci, Cass., sez. V, 26 luglio 2019, n. 34146). In ogni caso, la giurisprudenza individua l'oggetto materiale delle condotte di falsificazione, occultamento ecc. sulla base dell'interesse conoscitivo che risulteranno avere per la curatela le varie scritture e documenti contabili (diversi da quelli specificatamente indicati dal legislatore)

Nel caso dell'ipotesi di cui all'art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000, invece, ad essere rilevante, oltre alla contabilità, è ogni sorta di documento e di corrispondenza dei quali sia prevista la conservazione secondo le previsioni di cui agli artt. 2220 c.c. e 22 D.P.R. n. 600/1973. Ne segue, almeno secondo l'opinione maggioritaria, l'irrilevanza della distruzione della cd. “contabilità nera”, ossia di quelle scritture – di regola informali - nelle quali vengono annotati riservatamente i proventi destinati ad essere occultati agli occhi del fisco, che invece sono prese in considerazione dalla normativa penal-fallimentare.

Parziale divergenza, inoltre, si riscontra anche con riferimento alle condotte penalmente rilevanti, posto che il citato art. 10 non richiama alcuna ipotesi di falsificazione o mendace tenuta delle scritture contabili – che, eventualmente, unitamente al ricorrere di altre circostanze, può integrare il reato di dichiarazione fraudolenta a mezzo di altri artifici di cui all'art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 -, presa in considerazione invece dall'art 322 d.lgs. n. 14 del 2019.

Assolutamente diversi invece sono gli interessi tutelati dalla due ipotesi delittuose e conseguentemente le relative persone offese. Se la norma penal-tributaria è ovviamente diretta a tutelare l'aggressione – sia pure solo sotto il profilo di una sua messa in pericolo – delle pretese dell'erario, la distruzione o occultamento della contabilità di un'azienda sottoposta a liquidazione giudiziaria attenta agli interessi del ceto creditorio, rappresentati in sede di procedura dalla figura del curatore. A questa distinzione delle persone offese e degli interessi coinvolti segue, come si è visto, una differenza nell'atteggiamento soggettivo del responsabile dell'illecito, giacché il dolo richiesto dall'art. 10 d.lgs. n. 14 del 2000 deve essere specificatamente diretto verso l'evasione fiscale, con conseguente lesione delle pretese erariali; nel caso del diritto penale fallimentare, invece, la volontà del soggetto deve essere genericamente diretta a danneggiare la procedura impedendo una ricostruzione del patrimonio aziendale.

Le ipotesi (e possibilità) di concorso: differenze fra le due fattispecie di reato

Terminata questa ricostruzione degli estremi e dei caratteri delle due ipotesi delittuose in discorso, è possibile verificare se ed in quali termini fra tali reati sia ipotizzabile una forma di concorso, nel senso di poter contestare entrambi gli illeciti all'imprenditore che, fallito, abbia disposto delle proprie scritture contabili allo scopo di ostacolare sia gli accertamenti fiscali che l'operato della procedura inteso a soddisfare i diritti dei creditori sociali.

Indubbiamente, è ipotizzabile una contestazione di entrambi i reati quando la condotta di occultamento o distruzione delle scritture contabili si riferisca solo a quelle rilevanti per l'Erario – ovvero, che attengano alla definizione del carico di imposta che il contribuente dovrà versare -, mentre i rimanenti documenti contabili siano stati oggetto solo di falsificazione. Parimenti, si potrà procedere ad una contestazione di entrambi gli illeciti nell'ipotesi in cui la condotta di distruzione o occultamento riguardi tutte le scritture contabili presenti in azienda, siano esse rilevanti o meno per l'accertamento fiscale.

Molto più problematica è invece l'ipotesi – senz'altro di più frequente verificazione – in cui vi sia una completa sovrapposizione delle condotte, la quale va a ledere nello stesso tempo tanto gli interessi dell'erario che quelli della procedura concorsuale. In questi casi, la clausola di soccombenza presente nell'art. 10 d.lgs. n. 74/2000 («salvo che il fatto costituisca più grave reato») sembrerebbe deporre per l'assorbimento nella fattispecie della bancarotta fraudolenta documentale, più severamente sanzionata. Tuttavia, la giurisprudenza è tendenzialmente di opinione differente.

Si è infatti sostenuto che non sussiste la violazione del principio del ne bis in idem qualora alla condanna per illecito tributario faccia seguito la condanna per bancarotta fraudolenta documentale, stante la diversità delle suddette fattispecie incriminatrici, richiedendo quella penal-tributaria l'impossibilità di ricostruire l'ammontare dei redditi o il volume degli affari, intesa come impossibilità di accertare il risultato economico di quelle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta, mentre la sussistenza del delitto fallimentare si concreta in un evento da cui discende la lesione degli interessi creditori, rapportato all'intero corredo documentale, risultando irrilevante l'obbligo normativo della relativa tenuta, ben potendosi apprezzare la lesione anche dalla sottrazione di scritture meramente facoltative. Inoltre, si afferma che nell'ipotesi fallimentare la volontà del soggetto agente si concreta nella specifica volontà di procurare a sé o ad altri ingiusto profitto o, alternativamente di recare pregiudizio ai creditori, finalità non presente nella fattispecie fiscale (da ultimo Cass. pen., sez. V, 19 giugno 2024, n. 24255).

Al più in alcune occasioni la Cassazione ha ritenuto la contestazione di entrambi i reati preclusa dal principio di ne bis in idem (Cass. pen., sez. V, 24 luglio 2020, n. 22486, secondo cui la bancarotta documentale e il reato di cui all'art. 10 d.lgs. n. 74/2000 concretano una ipotesi di concorso formale di reati e non pongono – allorché siano trattati congiuntamente – problemi di precedente giudicato, né di preclusione processuale; qualora invece un soggetto sia già stato giudicato, con sentenza passata in giudicato, in qualsiasi tribunale della Repubblica, per uno dei due reati suddetti, concernenti la medesima documentazione – l'azione penale non può essere esercitata per l'altro reato).

Questa posizione non pare convincente. Infatti, se è vero che, come asserisce la Cassazione, vi è una diversità fra queste fattispecie incriminatrici, richiedendo quella penal-tributaria l'impossibilità di ricostruire l'ammontare dei redditi o il volume degli affari, intesa come impossibilità di accertare il risultato economico di quelle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta, mentre, l'azione fraudolenta sottesa dall'art. 322, si concreta in un evento da cui discende la lesione degli interessi dei creditori, rapportato all'intero corredo documentale, è altresì vero che il predetto art. 10 espressamente prevede una clausola di riserva laddove il fatto descritto dalla disposizione costituisca altro e più grave reato, e la fattispecie penale fallimentare prevede una pena decisamente più elevata nel massimo rispetto alla sanzione prevista per l'illecito tributario.