Il commercialista non risponde di bancarotta documentale se non c’è il concorso degli amministratori

Massima

Il professionista incaricato della tenuta della contabilità di un’impresa in liquidazione giudiziale non può essere chiamato a rispondere di reati di bancarotta documentale in assenza di condanna per tali illeciti anche degli amministratori dell’impresa e tale conclusione vale anche nell’ipotesi in cui il soggetto extraneus abbia tratto in inganno i vertici della società circa la corretta tenuta dei libri sociali, non potendosi fare ricorso in questo caso alla figura dell’autore mediato ex art. 48 c.p. in quanto la condotta materiale di falsificazione risulta tenuta dal solo extraneus senza alcuna materiale partecipazione ai fatti da parte dei titolari dell’impresa

Il caso

In sede di appello veniva riformata una precedente sentenza di assoluzione con condanna - per i reati di bancarotta fraudolenta documentale per aver tenuto le scritture contabili in modo da rendere impossibile la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari e di bancarotta semplice per aver aggravato il dissesto astenendosi dal richiedere la dichiarazione di fallimento - emessa nei confronti dell’amministratore di diritto, dell’amministratore di fatto e della commercialista incaricata della tenuta della contabilità di una società fallita.

Il giudizio di primo grado si era concluso, come detto, con una sentenza di assoluzione, avendo il Tribunale ritenuto che all’amministratore di fatto e a quello di diritto non fosse possibile muovere alcun addebito in relazione alla totale inattendibilità delle scritture contabili della società e al fallimento della medesima, in quanto gli stessi avevano affidato la redazione e la tenuta della contabilità alla commercialista, alla quale avevano anche periodicamente versato, con strumenti tracciabili, le somme di denaro occorrenti per provvedere al pagamento delle imposte gravanti sulla società; somme che, secondo il Tribunale, erano state viceversa trattenute dalla commercialista, il che aveva determinato l'accumulo del passivo ed infine il dissesto della società. Una volta venuti a conoscenza del debito fiscale, gli amministratori della società, dopo aver inizialmente chiesto e ricevuto rassicurazioni dalla commercialista in ordine al versamento dei tributi, si erano mossi tempestivamente ed avevano denunciato la commercialista, avevano provveduto nuovamente al pagamento di una parte delle imposte, avevano richiesto un concordato preventivo con i creditori ponendo a loro disposizione i propri beni per svariate centinaia di migliaia di euro. Quanto alla commercialista, il Tribunale riteneva che la stessa, da soggetto estraneo alla società, in assenza di un'ipotesi di concorso con gli amministratori, non potesse rispondere autonomamente dei reati di bancarotta fraudolenta, bensì di appropriazione indebita o truffa, per i quali disponeva la trasmissione degli atti al Pubblico ministero.

La Corte di appello andava invece di contrario avviso ritenendo che nei confronti della commercialista fosse configurabile il reato di bancarotta fraudolenta documentale, essendo stato provato l'inserimento, da parte della stessa, di dati mendaci nella contabilità al fine di non far emergere la situazione debitoria verso l'erario, nonché di bancarotta semplice di cui all'art. 323, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 14 del 2019 perché la medesima condotta aveva determinato un ritardo da parte degli amministratori nel richiedere la dichiarazione di fallimento ed un aggravamento del dissesto. Quanto alla posizione degli amministratori, gli stessi, secondo la Corte di appello, dovevano rispondere del meno grave reato di bancarotta semplice documentale, per non aver vigilato sulla regolare tenuta delle scritture contabili da parte della commercialista, e per non aver tempestivamente richiesto il fallimento della società una volta venuti a conoscenza, negli anni 2015/2016, della grave situazione debitoria venutasi a creare a causa del mancato pagamento dei tributi.

In sede di ricorso per cassazione, per quanto di interesse in questa sede, si evidenziava come il Tribunale avesse escluso la responsabilità anche colposa degli amministratori rilevando la loro buona fede circa l'avvenuto pagamento dei debiti tributari e l'assenza di competenze adeguate per occuparsi della gestione della contabilità, evidenziando altresì la loro tempestiva richiesta di concordato preventivo una volta resisi conto della situazione debitoria, circostanze pretermesse dalla Corte di appello. Inoltre, il giudice di appello non avrebbe valutato la complessità delle dinamiche gestionali e la gravità della decisione dell'imprenditore di richiedere il proprio fallimento.

Quanto alla commercialista, si contestava che la Corte di appello di Genova avesse in particolare ritenuto sussistente il reato di bancarotta fraudolenta documentale nei confronti della ricorrente, essendosi limitata solo a rilevare il dato dell'inattendibilità della documentazione contabile, ma in assenza del dolo specifico richiesto ai fini dell'integrazione della fattispecie. Anche la responsabilità per il reato di bancarotta semplice per aver aggravato il dissesto della società non richiedendo tempestivamente il fallimento, sarebbe stata affermata in assenza della prova del richiesto elemento psicologico e senza tener conto del fatto che la commercialista era esterna all’impresa e non aveva pertanto alcun potere gestorio della società, né aveva agito in concorso con gli amministratori, ritenuti anzi dai giudici di merito all'oscuro delle irregolarità nella tenuta della contabilità.

La questione

Non è infrequente che la Cassazione sia chiamata a pronunciarsi sulla responsabilità del professionista per illeciti fiscali o societari commessi dai propri clienti.

Che dei reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2000 o di cui agli artt. 2621 ss. c.c. o in tema di bancarotta fraudolenta possa rispondere, pur non essendo in possesso delle specifiche qualifiche soggettive (in particolare, contribuente, amministratore, sindaco, direttore generale ecc.), anche il commercialista che presta il proprio ausilio per la violazione della legge penale è assolutamente pacifico (Cass., sez. V, 8 febbraio 2021, n. 18677; Cass., sez. V, 9 ottobre 2013, n. 49472). D’altronde, una tale evenienza si verifica di frequente, posto che se è vero che, ad esempio, la paternità del bilancio è necessariamente da attribuirsi agli amministratori della persona giuridica, dall’altro costoro assai spesso non hanno le competenze per provvedere alla redazione di tale documento – specie quando occorra ricorrere a particolari espedienti per alterare le effettive condizioni della società onde evitare che il mendacio sia macroscopico e facilmente individuabile – e di conseguenza gli stessi spesso scelgono di far ricorso all’esperienza ed alla professionalità altrui, richiedendo l’ausilio anche di soggetti (come appunto il professionista o il consulente contabile) estranei alla governance aziendale o comunque non rientranti nel novero delle figure descritte dagli artt. 2621e 2622 cod. civ., i quali partecipano in maniera significativa alla realizzazione dell’illecito ed arrecano un contributo indispensabile per il perfezionarsi del reato.

Tuttavia, queste considerazioni rischiano di ampliare significativamente l’ambito di applicazione del cd. diritto penale dell’impresa, posto che le norme incriminatrici presenti nel d.lgs. n. 74 del 2000 o di cui agli artt. 2621 ss. c.c. o nella legge fallimentare si limitano a descrivere la condotta tipica che deve essere assunta dai soggetti titolari della qualifica richiesta mentre non indicano in alcun modo quale debba essere il contributo del commercialista o del consulente contabile, la cui sfera di responsabilità è dunque spesso ricostruita in via interpretativa dal giudice.

In proposito, la giurisprudenza è pericolosamente oscillante. Infatti, accanto a decisioni che rinvengono una penale responsabilità del consulente nei casi in cui questi si limiti a fornire pareri tecnici al proprio cliente, il quale, sulla scorta di tali consigli, procede poi all’adozione del comportamento criminale (è stata ad esempio riconosciuta la colpevolezza del commercialista che suggerisca al cliente un mezzo fraudolento finalizzato a celarne le reali condizioni economiche - Cass., sez. V, 21 ottobre 1998, Minieri - o ancora del consulente fiscale il quale prospetti al contribuente la possibilità di abbattere l’imponibile mediante l’utilizzazione di false fatture – Cass., sez. III, 11 febbraio 2015, Magistrone), si registrano decisioni in cui si afferma che la responsabilità penale del commercialista sussiste solo quando costui, pur limitandosi all’enunciazione di indicazioni e pareri a vantaggio del cliente, rechi comunque un contributo (sì minimo, ma in ogni modo assolutamente necessario ancorché non sufficiente) alla realizzazione del delitto, nel senso che, in mancanza del suo intervento, il reato non si sarebbe realizzato o avrebbe assunto una connotazione profondamente diversa: in tali ipotesi, infatti, il contenuto del consiglio espresso dal professionista  – per quanto la formulazione dello stesso costituisca una modalità di esercizio della relativa attività professionale - rappresenta un elemento essenziale della vicenda delittuosa, giacché fornisce a quanti provvedono materialmente alla redazione del bilancio competenze e suggerimenti indispensabili per il perfezionamento dell’illecito (Cass., sez. V, 9 ottobre 2013, n. 49472; Cass., Sez. V, 11 marzo 1988, n. 6409). Ciò evidentemente comporta la conclusione che non può parlarsi di responsabilità penale dei soggetti in discorso quando il professionista partecipi effettivamente alla predisposizione del bilancio o alla redazione della dichiarazione fiscale, recependo le indicazioni ed i dati fornitigli dall’amministratore della società, nella consapevolezza della loro inveridicità e della conseguente falsità del documento finale riassuntivo degli stessi: in tal caso è vero che il commercialista partecipa materialmente alla realizzazione del fatto di reato, per di più non ignorando la falsità dei dati contabili che in tale atto sono introdotti ed evidenziati, ma al tempo stesso non fornisce un apporto rilevante alla realizzazione del fatto criminoso, giacché egli, da un lato, pone in essere un’attività che rientra nei suoi compiti precipui e, dall’altro, svolge un compito assolutamente ordinario, rispetto al cui adempimento sarebbe potuto essere facilmente sostituito da un suo collega (Cass., sez. V, 8 febbraio 2021, n. 18677; Cass., sez. III, 8 gennaio 2019, n. 406).

In dottrina, si vedano Salviani, Il concorso del legale e del consulente contabile nel reato di bancarotta fraudolenta, in Cass. Pen., 2017, 1196; Carraro, La responsabilità concorsuale del professionista-extraneus in fatti di bancarotta. La compartecipazione criminosa mediante attività di consulenza, in Sist. Pen., 2 giugno 2023; Fausto, Concorso di reato di bancarotta fraudolenta del commercialista, in Fall., 2001, 1123.

La soluzione giuridica

Tutti i diversi ricorsi sono stati accolti.

Quanto alla contestazione per il reato di bancarotta documentale semplice – essendo stata così derubricata l’originaria contestazione di bancarotta fraudolenta, senza violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza, ex art. 521 c.p.p. (Cass., sez. V, 3 maggio 2017, n. 33878) -, la Cassazione conferma che, in linea di principio, l'affidamento della tenuta della contabilità ad un soggetto esterno, seppur dotato di competenze tecniche, non esime l'imprenditore dall'obbligo di vigilare e controllare le attività svolte dal delegato, di talché la responsabilità dello stesso può conseguire anche alla sua colpevole inerzia (Cass., sez. V, 11 marzo 2015, n. 24297). Tuttavia, l’applicazione di tale principio deve obbligatoriamente recedere allorquando – come nel caso di specie – l’affidatario della contabilità, anziché semplicemente adottare comportamenti negligenti e non corretti, tiene fraudolentemente la contabilità proprio al fine di impedire che gli amministratori possano rendersi conto di quale sia la situazione reale della società (nel caso di specie onde con consentire agli amministratori di venire a conoscenza che le somme dagli stessi consegnate alla commercialista non erano state utilizzate per il pagamento dei tributi ma indebitamente trattenute).

Nella vicenda de qua, l'esame delle scritture contabili non consentiva di risalire alla situazione patrimoniale effettiva della società, mentre i bilanci erano formalmente redatti in modo coerente e rispondente ai principi del codice civile. La tenuta irregolare della contabilità sarebbe stata certamente evincibile se agli amministratori fossero stati tempestivamente comunicati i rilievi dell'Agenzia delle Entrate circa i mancati pagamenti tributari; senonché tali rilievi erano stati inizialmente comunicati alla sola commercialista.

Considerazioni analoghe sono state espresse anche in relazione alla contestazione di bancarotta semplice per l'omessa richiesta di fallimento, giacché l’emersione della reale situazione debitoria era stata agli amministratori per lungo tempo occultata dalla loro consulente secondo le modalità e per le ragioni sopra indicate.

Quanto alla posizione della commercialista, la Cassazione ritiene la fondatezza del ricorso per l'impossibilità di riconoscerne la responsabilità per un reato proprio, quali quelli di bancarotta semplice e documentale oggetto di contestazione, in assenza della dichiarazione di responsabilità dei cd. intranei. I reati di bancarotta, come noto, sono reati "propri", per la cui sussistenza è necessario che il soggetto agente sia titolare di una determinata qualifica soggettiva, laddove la medesima condotta materiale, realizzata da parte di un soggetto privo di tale qualifica, sarebbe penalmente irrilevante o configurerebbe un'altra fattispecie criminosa. Il soggetto extraneus può ovviamente concorrere, per il suo contributo materiale o morale, nel reato realizzato dall'intraneus, ma non può rispondere da solo quale "concorrente" di altro e più grave reato "proprio", rispetto al quale difetterebbe evidentemente uno degli elementi costitutivi richiesti dalla fattispecie legale, rappresentato proprio dalla qualifica soggettiva.

Quanto alla possibilità che il soggetto extraneus, pur in assenza di responsabilità degli amministratori della società fallita, debba rispondere di reati fallimentari quale "autore mediato", ai sensi dell'art. 48 cod. pen., nel caso di specie avendo tratto in inganno gli amministratori della società ed averli pertanto indotti alla realizzazione delle condotte criminose, si tratta di una soluzione ammessa dalla giurisprudenza, la quale ha più volte posto in evidenza che «in tema di concorso di persone nel reato, l'assoluzione per difetto dell'elemento soggettivo in capo al concorrente "intraneo" nel reato proprio non esclude di per sé la responsabilità del concorrente "estraneo", che resta punibile nei casi di autoria mediata di cui all'art. 48 cod. pen. e in tutti gli altri casi in cui la carenza dell'elemento soggettivo riguardi solo il concorrente "intraneo" e non sia quindi estensibile” (Cass., sez. IV, 20 aprile 2018, n. 36730, Eccher).

Tuttavia, la decisione in commento sceglie di non accogliere questa posizione, pur sostanzialmente maggioritaria della giurisprudenza, sostenendo che comporterebbe una dilatazione eccessiva della sfera di applicazione dell'art. 48 cod. pen. e conseguenti problemi sotto il profilo della tipicità della condotta punibile. Secondo la decisione in esame, infatti, i casi - assolutamente prevalenti - in cui è stata riconosciuta la responsabilità dell'extraneus per un reato proprio ai sensi dell'art. 48 cod. pen. riguardavano ipotesi nelle quali la condotta materiale integrativa della fattispecie penale era stata realizzata dall'intraneus deceptus e il dolo dell'extraneus era proprio quello di realizzare la fattispecie del reato "proprio". Ipotesi dunque caratterizzate da una materiale cooperazione tra soggetto ingannato e decipiens, nelle quali il primo era mero strumento per la realizzazione del reato "proprio" da parte del secondo; nel caso in esame, viceversa, da un lato, la condotta materiale di falsificazione della contabilità sarebbe interamente riconducibile alla professionista e non agli amministratori della società (ai quali sarebbe addebitabile solo il fatto di essere rimasti inerti) e, dall'altro, la volontà dell'extraneus, per come ricostruita in entrambi i giudizi di merito, non sarebbe stata quella di ostacolare la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari della società da parte di terzi (o di ritardare il fallimento), bensì quella di impedire agli stessi amministratori di avvedersi dell'appropriazione del denaro della società.

Si sarebbe dunque al di fuori dello schema di operatività dell'art. 48 cod. pen. e, ferma restando la possibilità da parte della commercialista di rispondere a titolo di concorso nei reati di bancarotta semplice nei confronti degli amministratori della società, la sua condotta "ingannatoria" appare in realtà suscettibile di integrare altre fattispecie di reato ed in particolare quella di truffa e di appropriazione indebita aggravata dall'abuso di prestazione d'opera.

Osservazioni

La sentenza della Cassazione affronta un tema assai complesso, ovvero la possibilità che nei reati propri, in assenza di dichiarazione di responsabilità dei soggetti in possesso della qualifica prevista dalla norma incriminatrice, del delitto risponda il soggetto extraneus quale "autore mediato", ai sensi dell'art. 48 cod. pen.

Il tema è assai discusso in dottrina, osservandosi che, difettando il dolo dell'intraneus, non vi sarebbe la realizzazione di un "reato" di cui ritenere responsabile il decipiens (BELLI, Autore mediato e falso ideologico, in Studium Iuris, 2002, 668; TOPPAN, Riflessioni sulla figura dell'autore mediato e sulla responsabilità del professionista nel sistema delle nuove sanzioni tributarie, in Riv. Dir. Trib., 1999, 1, 833; SANTORIELLO, Responsabilità del professionista che trae in inganno il suo cliente e lo induce a commettere illecito fiscale, in Fisco, 2017, 1966; CIANI, Autore mediato e reato proprio, Cass. Pen., 1997, 1717). In giurisprudenza, al contrario, l'orientamento largamente prevalente è quello di ritenere applicabile l'art. 48 cod. pen. anche ai reati propri, con conseguente possibilità che, del reato materialmente commesso dal soggetto munito della qualifica richiesta perché tratto incolpevolmente in errore, possa rispondere solo l’extraneus autore dell’inganno (cfr. Cass., sez. VI, 1° marzo 1996, n. 4411 in tema di peculato; Cass, sez. V, 6 dicembre 2024, dep. 2025, n. 7397 in tema di falso ideologico in atto pubblico; Cass., sez. VI, 4 dicembre 2024, dep. 2025, n. 3755, con riferimento al delitto di rivelazione di atti d’ufficio).

Nel caso in esame, tuttavia, questa giurisprudenza è stata ritenuta non pertinente dalla Cassazione, in quanto nella vicenda in esame l’inganno nei confronti degli amministratori della società portato a termine dal professionista concerneva la corretta tenuta della contabilità senza alcun contributo materiale ai fatti da parte dei vertici aziendali. In sostanza, l’inganno portato a termine dal tenutario delle scritture non era stato diretto a far sì che gli amministratori aziendali partecipassero alla redazione dei libri contabili, ma era finalizzato a che non si accorgessero della loro tenuta erronea, tenuta che era curata in modo assolutamente indipendente dall’extraneus.

Questa impostazione – che valorizza il carattere esclusivo ed autonomo della condotta del soggetto extraneus - si pone in assoluta continuità con la giurisprudenza secondo cui “in tema di bancarotta fraudolenta, non sussiste la responsabilità ex art. 110 cod. pen. del terzo "extraneus " nel caso in cui questi - in epoca successiva alla condotta distrattiva e senza preventivo accordo con l'"intraneus" - ponga in essere un comportamento autonomo che rende di fatto irreversibile l'effetto distrattivo, anche se tale condotta sia stata posta in essere in epoca antecedente alla dichiarazione di fallimento” (Cass., sez. V, 5 luglio 2018, n. 49499, in cui il professionista di fiducia dell'amministratore della società poi fallita, in epoca successiva al compimento degli atti distrattivi, aveva posto in essere condotte finalizzate a ritardare la dichiarazione di fallimento e garantire l'impunità dell'amministratore, senza che ci fosse alcun preventivo accordo con quest'ultimo).