Effetti del giudicato penale nel processo tributario: riflessioni sul recente arresto della Consulta

La Sentenza della Corte Costituzionale n. 50 del 13 aprile 2026

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 50 del 13 aprile 2026, ha affrontato (in realtà lasciando ancora alcuni aspetti in sospeso) le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, sollevate dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte e dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma.

Con Ordinanza del 10 marzo 2025, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte aveva in particolare sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24e 97 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis cit., segnalando che il Tribunale ordinario penale di Torino aveva assolto, con sentenza passata in giudicato, uno dei soci di una società dal reato di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, che gli era stato contestato sul presupposto dell’esterovestizione della medesima società.

Visti i presupposti per estendere gli effetti del giudicato penale al giudizio tributario, con conseguente automatico annullamento degli avvisi di accertamento, il giudice a quo evidenziava a tal proposito che:

a) la sentenza penale era passata in giudicato;

b) l’assoluzione era stata pronunciata a seguito di dibattimento e con la formula «perché il fatto non sussiste», in quanto non si era raggiunta la prova che la società «avesse una stabile organizzazione in Italia e ivi fosse localizzata la gestione amministrativa della medesima»;

c) i fatti materiali oggetto di valutazione del giudizio penale erano i medesimi di quelli che dovevano essere accertati nel giudizio tributario;

d) gli effetti del giudicato penale relativo al socio dovevano essere estesi, in forza del comma 3 dell’art. 21-bis citato, alla società e agli altri soggetti interessati.

Il rimettente dubitava, tuttavia, della legittimità costituzionale della disposizione di cui all’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, laddove, in particolare:

• il contrasto con l’art. 24 Cost. veniva prospettato in quanto l’estensione degli effetti del giudicato penale nel giudizio tributario avrebbe comportato la lesione del diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate, posto che ad essa non sarebbe stato consentito di intervenire nel giudizio penale per far valere la tutela dell’interesse fiscale di cui è istituzionalmente portatrice, subendo in via diretta e immediata l’esito del giudizio penale cui era rimasta estranea.
• la violazione dell’art. 3 Cost., veniva prospettata, in primo luogo, perché la disposizione censurata introdurrebbe una non ragionevole disparità di trattamento «fra gli effetti assolutori extra penali per reati non tributari e quelli per reati tributari che incidono negativamente sui primari interessi dello Stato». Secondo il rimettente, inoltre, la disparità di trattamento emergeva anche dal fatto che l’Agenzia delle entrate non potrebbe giovarsi con analogo automatismo della sentenza penale di condanna, non essendo «comprensibile la ragione per cui l’esigenza di assicurare il rispetto del giudicato al fine di garantire il coordinamento tra i diversi sistemi processuali sia avvertita solo a favore dell’imputato e non anche, in caso di condanna, a favore dell’Agenzia».

Con Ordinanza del 16 giugno 2025 anche la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma sollevava altresì, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, 97, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost., questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000.

Il rimettente riteneva, in primo luogo, che la disposizione censurata poteva violare l’art. 3, primo comma, Cost., laddove l’automatismo processuale da essa introdotto esprimeva «una scelta legislativa del tutto arbitraria che ineluttabilmente [perturberebbe], anzitutto, il canone costituzionale dell’eguaglianza». Infatti, la stessa avrebbe introdotto una irragionevole disparità di trattamento tra gli effetti assolutori extra penali per reati non tributari rispetto a quelli per reati tributari.

Il rimettente evidenziava in particolare che, a differenza di quanto previsto dall’art. 652 cod. proc. pen., secondo cui la possibilità di estendere l’efficacia della sentenza penale di assoluzione nei giudizi civili o amministrativi è condizionata dal fatto che il danneggiato si sia costituito o sia stato posto nelle condizioni di costituirsi parte civile, la disposizione censurata prevederebbe un effetto automatico del giudicato penale di assoluzione nel processo tributario senza alcuna condizione. Vi sarebbe, quindi, un irragionevole trattamento differenziato, posto che l’interesse fiscale subirebbe così una diversa e più ridotta tutela rispetto a quella assicurata al singolo individuo.

In secondo luogo, secondo la CGT, la disposizione poteva violare il combinato disposto degli artt. 3e 53 Cost., laddove, per effetto della disposizione censurata, si verrebbe a determinare «una situazione di disuguaglianza tributaria tra il contribuente assolto in sede penale il quale ottiene l’automatico annullamento giudiziale dell’avviso di accertamento o [del]l’atto impo-esattivo quand’anche egli manifesti una propria capacità contributiva, mentre eguale sorte non è assicurata al contribuente che non sia mai stato attinto da procedimento penale, nonostante abbia commesso violazioni tributarie, giustappunto, meno gravi».

Sarebbe stato infine violato, per quanto di interesse, l’art. 111, primo e secondo comma, Cost., in combinato disposto con l’art. 24 Cost., in quanto la disposizione censurata altererebbe il principio della parità delle parti nel processo tributario: mentre il contribuente si potrebbe avvalere in sede tributaria della sentenza di assoluzione pronunciata dal giudice penale e invocare gli effetti del giudicato a lui favorevole, l’Amministrazione finanziaria non potrebbe produrre dinanzi al giudice tributario la sentenza penale di condanna, resa nei confronti del medesimo contribuente, per farne valere i medesimi effetti.

Tanto premesso, la Consulta, con la sentenza 50 cit, ha esaminato la disciplina introdotta dall’art. 21‑bis del d.lgs. n. 74 del 2000 individuandone i limiti applicativi rilevanti sul piano costituzionale, in attesa comunque della definizione del contrasto giurisprudenziale già demandata alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.

Preme evidenziare, sin da subito, che, con la pronuncia n. 50/2026, la Consulta, nonostante abbia dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate, non ha inteso comunque avallare una lettura “estensiva” della disposizione, ed ha anzi individuato specifici “limiti” applicativi.

La Corte costituzionale non si è pronunciata sull’esatta portata applicativa dell’art. 21‑bis cit. [in particolare, quanto a se il giudicato penale abbia effetto nel processo tributario solo relativamente alle sanzioni ovvero anche alla pretesa fiscale, la Consulta ha affermato che non è chiamata a sindacare la fondatezza delle diverse interpretazioni delle disposizioni censurate che si contendono il campo, ma è tenuta solo a vagliare la plausibilità della premessa ermeneutica da cui muove l’ordinanza di rimessione per avvalorare la pertinenza al caso esaminato del dubbio di legittimità costituzionale espresso. Da questo punto di vista, la scelta interpretativa del giudice rimettente, che privilegiava l’orientamento secondo cui la disposizione censurata troverebbe applicazione anche in relazione alle imposte e non solo alle sanzioni, risulta essere “non implausibile”. Stessa cosa circa il profilo relativo all’insufficiente specificazione della formula assolutoria (art 530 comma 1 o 2), dovendosi ribadire l’orientamento (da ultimo sentenza n. 25 del 2025) secondo cui «il giudizio sulla rilevanza è riservato al rimettente e, rispetto a esso, questa Corte effettua un controllo meramente “esterno”, limitato ad accertare l’esistenza di una motivazione non implausibile, non palesemente erronea o contraddittoria (per tutte, sentenze n. 192 del 2022 e n. 32 del 2021), senza spingersi fino a un esame autonomo degli elementi che hanno portato il giudice a quo a determinate conclusioni, potendo interferire su tale valutazione solo se essa, a prima vista, appaia assolutamente priva di fondamento (sentenza n. 218 del 2020)». Con riferimento anche a tale questione, conclude la Corte, non è implausibile la scelta interpretativa compiuta dal giudice rimettente], profilo che rientra nella competenza propria della giurisprudenza di legittimità e, in particolare, delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, ma si è limitata a verificare la “plausibilità” (rectius: la non implausibilità) dell’interpretazione delle questioni poste a base delle Ordinanze di rimessione, chiarendo, tuttavia, in modo molto chiaro, che l’operatività della disposizione incontra due vincoli interpretativi, destinati ad orientare il successivo intervento nomofilattico della Suprema Corte.

Come detto, la Corte costituzionale ha dichiarato infondate le questioni sollevate dai giudici rimettenti, dato che «al legislatore deve essere riconosciuta un’ampia discrezionalità in materia, perché la configurazione degli istituti processuali è censurabile soltanto nei limiti della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà delle scelte operate (ex plurimis, sentenze n. 230 e n. 74 del 2022; n. 213 del 2021, n. 95, n. 79 e n. 58 del 2020)».

La Consulta considera quindi l’art. 21-bis cit. come uno strumento di coordinamento tra processi, volto ad evitare il rischio di un eccessivo disallineamento fra le due tipologie di giudizi.

Questo però non vuol dire che la stessa norma possa introdurre un meccanismo di automatica trasposizione degli esiti penali nel giudizio tributario, laddove, in linea con la struttura del doppio binario, un certo grado di disallineamento è fisiologico e costituzionalmente tollerato, con la conseguenza che l’efficacia del giudicato penale deve essere oggetto di una attenta verifica di compatibilità con le regole proprie del giudizio tributario, e, in particolare, con riferimento al diverso regime probatorio che lo caratterizza.

I limiti all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario

La Consulta individua, espressamente, due ipotesi nelle quali l’efficacia vincolante della sentenza penale assolutoria nel processo tributario deve ritenersi esclusa.

Al punto 30.1.2 della pronuncia, dopo aver escluso che possano emergere criticità con riferimento a giudicati penali assolutori basati su presunzioni semplici o semplicissime, richiama le ipotesi in cui il giudizio penale abbia ad oggetto «…determinate fattispecie tipiche, in relazione alle quali il diritto tributario fa entrare in gioco il regime probatorio delle presunzioni legali […]La peculiarità di queste presunzioni legali è che, trattandosi di fattispecie in cui l’accertamento positivo di un fatto da parte dell’amministrazione finanziaria risulterebbe oltremodo complesso, al verificarsi del fatto noto previsto dal legislatore, ricade sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando l’insussistenza del fatto».

La Consulta, in proposito, evidenzia che, in sostanza, se il giudice penale nella motivazione dell’assoluzione ha già valorizzato quegli elementi che, nel processo tributario, integrerebbero la prova contraria alla presunzione legale, egli ha, in pratica, già compiuto quella medesima valutazione che il giudice tributario sarebbe tenuto a compiere. In tal caso, “non vi sarebbe allora alcuna ingiustificata interferenza sul regime probatorio del giudizio tributario”.

Diversamente, la Corte precisa che, qualora tale prova contraria non emerga, il disallineamento tra i due giudizi «potendo giungere a coprire un fenomeno di evasione fiscale diventerebbe irragionevole». Disallineamento che non dipenderebbe dalla formula assolutoria in quanto tale ma dall’impossibilità, per il giudice penale, di utilizzare le presunzioni legali proprie del diritto tributario.

Il criterio dirimente ai fini dell’applicazione dell’art. 21-bis non è dunque tanto legato alla mera qualificazione formale della formula assolutoria, bensì al contenuto sostanziale dell’accertamento compiuto in sede penale.

La seconda “eccezione” delineata dalla Corte Costituzionale è poi relativa all’ipotesi in cui la sentenza di assoluzione irrevocabile derivi dall’inutilizzabilità probatoria, nel giudizio penale, di determinati elementi. In tali ipotesi, la Corte chiarisce che «l’assoluzione nel processo penale consegua esclusivamente (come nel caso che riferisce l’ordinanza di rimessione) alla verifica che la totalità degli elementi probatori è stata acquisita in violazione di specifiche regole stabilite dalla legge processuale penale, non previste però nell’ambito del diritto tributario. In tali casi, quindi, spetterà al giudice tributario la verifica, secondo le regole dell’ordinamento fiscale, in ordine all’eventuale utilizzabilità di tali elementi probatori all’interno del processo tributario». Anche sotto tale profilo l’effetto della estensione del giudicato penale nel processo tributario non potrà quindi esserci.

Non esiste del resto nell'ordinamento tributario, a differenza che in quello penale, un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, per cui anche le informazioni illegittimamente acquisite in sede penale, a meno che non siano violati basilari principi di ordine costituzionale, sono valutabili dal giudice tributario quali elementi indiziari che possono concorrere a formare il suo convincimento.

Il diverso impianto probatorio nei due processi e il valore delle presunzioni

Facendo alcune prime riflessioni in ordine ai principi esposti della pronuncia della Consulta e comunque, più in generale, sull’istituto in esame, possiamo evidenziare quanto segue.

Come noto, il comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati».

La nuova formulazione legislativa non stabilisce, a ben vedere, un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già prima vigenti in materia, essendo solo coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (cfr., anche Cass., n. 31878 del 27 ottobre 2022 e Cass., n. 2746 del 30 gennaio 2024).

In un tale contesto, peraltro, resta comunque determinante anche il ruolo delle prove presuntive, come confermato anche dal fatto che gli artt. 37, 39 e 41 del d.P.R. n. 600/1973, che attribuiscono agli uffici il potere di procedere a rettifica non solo sulla base di processi verbali di constatazione, o delle dichiarazioni delle parti, o di documenti da loro prodotti, ma anche sulla base di «qualunque dato o notizia comunque raccolto o venuto in loro possesso», non sono stati modificati.

Resta in sostanza valido il ruolo della prova per presunzioni, tipica del processo tributario, intesa come prova critica basata su di un procedimento d’ordine logico, che, partendo da uno o più fatti noti o certi (individuati o meno dalla legge nella loro rilevanza probatoria), permette di desumere, in via di ragionevole consequenzialità, l’esistenza del fatto ignoto (evasione).

Questa impostazione consente dunque di limitare l’efficacia del giudicato penale ai soli casi in cui esso contenga un accertamento pieno e positivo dell’inesistenza del fatto, e non una semplice insufficienza probatoria.

Pertanto, l’art. 21‑bis, interpretato alla luce del collegamento sistematico con l’art. 7, comma 5‑bis, si configura come norma di coordinamento che deve convivere con l’autonomia del giudizio probatorio tributario.

Conclusioni

Nonostante la portata della pronuncia, la stessa lascia in ogni caso aperti alcuni profili problematici sul piano applicativo, in merito ai quali si confida sulla funzione chiarificatrice della Suprema Corte.

In primo luogo, sebbene la Consulta individui alcune ipotesi circoscritte di presunzioni legali tipiche, la distinzione tra presunzioni legali e presunzioni semplici non è esaustiva e può non risultare sempre agevole nella pratica.

Inoltre, la distinzione tra assoluzioni fondate sull’inutilizzabilità delle prove e assoluzioni per insufficienza probatoria non è sempre agevole.

Da evidenziare comunque che il giudicato penale di assoluzione esplica i suoi effetti nel processo tributario solo laddove la sentenza penale sia stata pronunciata sugli stessi fatti materiali oggetto del giudizio tributario, essendo pertanto sempre richiesto un puntuale accertamento sulla effettiva identità dei fatti materiali tra i due giudizi.

Per quanto attiene infatti al contenuto dell'accertamento di fatto, seppure assuma rilievo anche il fatto-reato per come contestato in sede penale, va rilevato che il giudicato attiene comunque ai fatti materiali e non alla astratta contestazione.

L'oggetto del processo penale è del resto diverso da quello della violazione tributaria, per cui in tali casi occorre:

a) valutare la effettiva coincidenza del fatto in relazione al capo d'imputazione;

b) riferire la formula assolutoria (il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso) alla specifica contestazione.

Il "fatto", dunque, va necessariamente riguardato sotto il versante naturalistico in relazione agli elementi costitutivi dell'illecito amministrativo e di quello penale, essendo stato a tal proposito già chiarito (nell'ambito dei giudizi civili, ma con indicazioni validamente riferibili anche al processo tributario) che "per "fatto" accertato dal giudice penale deve intendersi «il nucleo oggettivo del reato nella sua materialità fenomenica, costituita dall'accadimento oggettivo, accertato dal giudice penale, configurato dalla condotta, evento e nesso di causalità materiale tra l'una e l'altro (fatto principale) e le circostanze di tempo, luogo e modi di svolgimento di esso» (ex multis Cass., n. 19863/2013, Cass., n. 15392/2018, Cass., n. 26811/2022).

In tale contesto, non può dunque escludersi che la Suprema Corte, nel comporre il contrasto interpretativo ancora al suo esame, valorizzi un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 21-bis che limiti gli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione al solo ambito sanzionatorio, escludendone l’automatica estensione alla pretesa impositiva.

Invero, nell’affermare che «la scelta interpretativa del giudice rimettente, che privilegia l’orientamento secondo cui la disposizione censurata troverebbe applicazione anche in relazione alle imposte e non solo alle sanzioni, risulta essere non implausibile», la Consulta non assume infatti una posizione netta sul piano interpretativo, ma si limita a rilevare la non manifesta irragionevolezza della premessa ermeneutica adottata ai fini dello scrutinio di costituzionalità.

Un’impostazione che privilegi l’orientamento giurisprudenziale teso a circoscrivere l’ambito applicativo del 21-bis cit. alle sole sanzioni e non alla pretesa impositiva (vedi, su tutte, la pronuncia della Suprema Corte, Sez. V, n. 3800/2025 depositata il 14 febbraio 2025) risulterebbe del resto coerente sia con la natura processuale della norma, sia con l’esigenza di preservare l’autonomia dell’accertamento tributario, che non può essere integralmente assorbito dalle risultanze del processo penale, caratterizzato, come visto, da uno standard probatorio più rigoroso e da regole di formazione della prova non sovrapponibili.

Con specifico riferimento poi al rapporto fra l’art. 21-bis cit. e le ipotesi di assoluzione con formula dubitativa ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., la sentenza offre ulteriori elementi di riflessione. E’ vero che il Giudice delle Leggi evidenzia che «il giudizio sulla rilevanza è riservato al rimettente e, rispetto a esso, questa Corte effettua un controllo meramente “esterno”, limitato ad accertare l’esistenza di una motivazione non implausibile, non palesemente erronea o contraddittoria», ma, nondimeno, la Consulta ha comunque sviluppato a tal proposito una serie di argomentazioni sistematiche, affermando in particolare che «In primo luogo, occorre considerare che per raggiungere lo scopo che la giustifica, ovvero assicurare il coordinamento tra i due giudizi in funzione della semplificazione e della certezza delle situazioni giuridiche formate all’interno dell’ordinamento, la deroga al principio del doppio binario deve rispondere al principio di ragionevolezza ai sensi dell’art. 3 Cost».

Ora, se è vero che la Corte Costituzionale osserva come l’art. 21-bis non operi, sul piano formale, alcuna distinzione tra le diverse formule assolutorie e che il legislatore non ha espressamente escluso le ipotesi di assoluzione per insufficienza di prove, è altrettanto vero però che il Giudice delle Leggi quando collega  l’art. 21-bis cit. al comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992, introdotto «…con la finalità di configurare un tendenziale allineamento tra il processo penale e quello tributario», come visto, afferma anche che il giudizio tributario resta (rectius: deve restare) strutturalmente fondato su una valutazione autonoma del materiale probatorio secondo regole proprie, diverse da quelle penali.

Ma se così è difficilmente l’assoluzione penale pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. potrà automaticamente essere assimilata ad una insufficienza probatoria rilevante ai fini dell’art. 7, comma 5‑bis, del d.lgs. n. 546 del 1992.

Le differenze probatorie pertanto permangono e devono essere valutate nel solo contesto consono: il processo.