La certificazione del Task Control Framework: ruolo e responsabilità del certificatore alla luce dei recenti interventi normativi

Introduzione

Con il d.lgs. n. 192/2025 (c.d. “Decreto Correttivo Irpef-Ires”), pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 19 dicembre 2025, il Legislatore è nuovamente intervenuto sul complesso impianto della riforma fiscale, introducendo una serie di disposizioni correttive e integrative che interessano ambiti eterogenei della materia tributaria. 

In tale contesto, tra le novità di maggiore interesse, si collocano le disposizioni introdotte dall’art. 14 del decreto legislativo in esame, che interviene in materia di adempimento collaborativo. Sotto il profilo procedurale, l’art. 14 delinea un peculiare regime transitorio volto a favorire l’accesso al regime ai contribuenti, che hanno presentato domanda nei periodi di imposta 2024 e 2025, in assenza della certificazione del professionista del Tax Control Framework, prorogando il termine per la certificazione al 30 settembre 2026. 

La scelta del Legislatore non attenua, tuttavia, la centralità della certificazione: la sua mancata presentazione entro il termine previsto comporta l’esclusione dal regime, configurandosi l’inosservanza degli obblighi assunti ai sensi dell’art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 128/2015.  La ratio del differimento è da ricondurre alle oggettive difficoltà legate alla formazione degli elenchi dei certificatori, processo reso complesso dal susseguirsi di disposizioni che, progressivamente, hanno delineato i requisiti di accesso e i percorsi formativi dei professionisti. Tale stratificazione normativa ha reso necessario un riallineamento dei termini, volto a garantire l’effettiva operatività del Tax Control Framework che assume oggi un ruolo centrale nel regime di adempimento collaborativo. 

Il potenziamento dell’adempimento collaborativo e l’introduzione della certificazione del TCF

Tra gli obiettivi della legge delega 111/2023 vi è stato quello di potenziare l’adempimento collaborativo [cfr. art. 17, comma 1, lettera g), legge delega 111/2023]. A tale finalità ha dato attuazione il d.lgs. n. 221/2023, che è intervenuto sia sui requisiti soggettivi di accesso al regime, ampliando la platea dei destinatari (in ordine ai requisiti soggettivi per l’accesso al regime, cfr. art. 7, comma 1-bis, d.lgs. 128/2015), sia sui requisiti oggettivi richiesti per l’adesione. Sotto questo profilo, l’impresa che intenda accedere al regime deve dotarsi di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, Tax Control Framework o “TCF” [cfr. G. Marino, La corporate tax governance quale nuovo approccio culturale nei rapporti tra Fisco e contribuente, in G. Marino (a cura di), Corporate tax governance: il rischio fiscale nei modelli di gestione d’impresa, Giuffrè, 2022, 3, il quale osserva come «si è assistito ad un profondo cambiamento culturale con cui il top management delle grandi multinazionali rivolge la propria attenzione al Fisco. La variabile fiscale è infatti diventata una delle principali componenti sottoposte ai controlli interni, al fine di assicurare il rispetto della compliance e prevenire rischi reputazionali], che, ai sensi del comma 1- bis dell’art. 4 d.lgs. 128/2015, deve essere certificato «in ordine alla sua conformità ai principi contabili, da parte di professionisti indipendenti già in possesso di una specifica professionalità iscritti all’albo degli avvocati o dei dottori commercialisti ed esperti contabili».

La previsione della certificazione del TCF rappresenta una delle principali innovazioni introdotte dalla riforma, segnando un significativo mutamento rispetto alla disciplina previgente.

Infatti, uno dei profili maggiormente critici dell’assetto previgente era costituito dai tempi particolarmente lunghi della procedura di accesso, riconducibili alla complessità dell’istruttoria svolta dall’Agenzia delle Entrate ai fini della valutazione dell’idoneità del TCF.

In tale prospettiva, l’attribuzione a professionisti qualificati del compito di certificare il sistema di gestione e verifica del rischio fiscale risponde all’esigenza, da un lato, di alleggerire l’onere istruttorio gravante sull’Amministrazione finanziaria e, dall’altro, di rafforzare l’affidabilità del sistema quale presidio stabile di controllo sui processi aziendali e sui rischi fiscali [cfr., al riguardo, D. Conte, Profili soggettivi e sostanziali della nuova cooperativa compliance, in A. Giovannini (a cura di), La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti, Pisa, 2024, 209]. 

L’introduzione della certificazione si inserisce, inoltre, nel più ampio contesto di ampliamento soggettivo del regime, che ha esteso l’accesso anche a realtà imprenditoriali caratterizzate da assetti organizzativi meno complessi rispetto a quelli delle imprese cui l’istituto era originariamente destinato. In quest’ottica, la certificazione è stata concepita quale strumento di presidio del rischio fiscale idoneo a compensare la maggiore eterogeneità dei soggetti ammessi (In tal senso, cfr. A. Poddighe, Modello TCF, da certificare la conformità ai principi contabili, in Norme e Tributi Plus, 2024).

Coerentemente con tale disegno, a decorrere dal 2026, la soglia di accesso al regime è stata ulteriormente abbassata a 500 milioni di euro di volumi d’affari o ricavi.

Tale progressivo ampliamento della platea dei destinatari risponde a una logica che non mira soltanto a estendere formalmente il perimetro soggettivo del regime, ma anche a favorire una diffusione sempre più ampia di assetti organizzativi idonei a presidiare, in modo strutturato e preventivo, il rischio fiscale (cfr. M. Allena, Task Control Framework, si completa il quadro dell’adempimento collaborativo, in Norme e Tributi Plus, 2026). 

In questa medesima direttrice si colloca la facoltà, concessa anche ai contribuenti che non raggiungono la soglia dimensionale, di aderire al sistema su base volontaria.

Il Legislatore ha, infatti, previsto la possibilità di adottare un TCF c.d. “opzionale” (cfr. art. 7 bis, d.lgs. 128/2015), la cui operatività è stata definitivamente sancita dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 3 febbraio 2026 (provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 42022/2026). Tale documento, oltre ad approvare il modello per l’esercizio dell’opzione, ha delineato il perimetro applicativo del TCF “opzionale”, definendo con precisione la competenza degli Uffici e le modalità di inoltro della documentazione.

Indipendentemente dalla modalità di accesso al regime, la sua tenuta poggia sul ruolo del certificatore, che assume la funzione di garantire la solidità e l’affidabilità del sistema di gestione del rischio fiscale evitando all’Agenzia delle Entrate di svolgere ulteriori controlli di merito.

Detta funzione trova il suo necessario contrappeso nel rigido regime di responsabilità delineato dal comma 1-bis dell’art. 4 del d.lgs. n. 128/2015. Questa norma, difatti, sanziona severamente la certificazione infedele (per certificazione infedele, ai sensi del comma 1-bis dell’art. 4 del d.lgs. 128/2015, si intende quella «resa in assenza  dei requisiti di indipendenza, onorabilità, e professionalità indicati nel regolamento di cui al comma 1-ter, nonché in tutti  i casi in cui non vi sia corrispondenza tra i dati contenuti nella certificazione e quelli esibiti dal contribuente o il  certificatore attesti falsamente di aver eseguito i compiti e gli adempimenti previsti dal regolamento di cui al comma 1  ter») prevedendo non solo l’applicazione delle sanzioni di cui all’art. 39 del d.lgs.  n. 241/1997, ma anche la segnalazione della condotta ai Consigli Nazionali degli Ordini professionali.  In tal modo, il Legislatore ha inteso responsabilizzare il professionista, trasformandolo in una sorta di garante della solidità del TCF.

La ratio del differimento al 2026: verso la piena operatività dell’elenco dei certificatori

La previsione del regime transitorio per la certificazione del TCF trova la propria ratio nelle oggettive difficoltà attuative che hanno caratterizzato, almeno nella fase iniziale, la concreta operatività dell’istituto, con particolare riferimento alla formazione dei certificatori.

Sebbene l’obbligo di certificazione del TCF sia stato introdotto dal d.lgs. n. 221/2023, il completamento del quadro regolamentare necessario a rendere effettivamente operativa la certificazione si è realizzato solo successivamente.

In particolare, il decreto interministeriale 212 del 12 novembre 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 3 gennaio 2025, ha definito i requisiti, le competenze professionali e gli adempimenti necessari per prendere il titolo di certificatore, demandando agli Ordini professionali un ruolo centrale nella formazione e nella selezione dei soggetti abilitati (l’articolo 2, comma 3, del decreto interministeriale 212/2024 dispone che «Il possesso dei requisiti di professionalità di cui al comma 2 è attestato dall’Ordine professionale di appartenenza del professionista. Il Ministero dell’economica e delle finanze, l’Agenzia delle Entrate e i Consigli nazionali degli ordini professionali interessati individuano, di concerto fra loro, le modalità e i percorsi formativi per il rilascio dell’attestazione di cui al primo periodo»). 

Nel gennaio del 2025 l’Agenzia delle Entrate ha emanato le linee guida per la predisposizione del TCF standardizzato (nelle linee guida del gennaio 2025, viene esplicitata la ratio della transazione da un modello di certificazione “aperto” a un modello “certificato” indentificandola nella standardizzazione del TCF. In questo senso, la standardizzazione è «caratterizzata da una puntuale individuazione della “Mappa dei Rischi fiscali”, costituisce condizione necessaria per l’accesso ai benefici sanzionatori introdotti dal decreto delegato»), fornendo ai professionisti un primo riferimento operativo. A ciò fa seguito,  nell’aprile 2025, la sottoscrizione del protocollo d’intesa tra il Consiglio Nazionale Forense, il  Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle  Entrate, che ha disciplinato in modo puntuale i percorsi formativi richiesti ai fini dell’abilitazione,  prevedendo tre moduli per una durata complessiva minima di ottanta ore, nonché specifiche ipotesi  di esenzione totale o parziale in presenza di comprovata esperienza professionale o di qualificati  percorsi accademici. 

Il processo di costruzione dell’elenco dei certificatori ha trovato ulteriore definizione con l’adozione,  il 25 giugno 2025, del regolamento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti  Contabili sul funzionamento dell’elenco dei commercialisti abilitati alla certificazione del TCF, che  ha disciplinato l’istituzione, la gestione dell’elenco, le modalità di presentazione e istruttoria delle  domande di iscrizione, i percorsi formativi, nonché le ipotesi di sospensione e cancellazione  dell’elenco. 

Un’analoga disciplina è stata adottata dal Consiglio Nazionale Forense con regolamento n. 3 del 24 ottobre 2025, che ha definito il funzionamento dell’elenco degli avvocati abilitati alla certificazione del TCF, prevedendo l’istituzione e l’aggiornamento dell’elenco, le modalità di iscrizione e la verifica dei requisiti di professionalità e onorabilità, i percorsi formativi con eventuali esenzioni, nonché le procedure di sospensione e cancellazione. 

Alla luce di questa complessa stratificazione normativa, appare evidente come il differimento dei termini operato dal d.lgs. n. 192/2025 rappresenti un’ineludibile presa d’atto dei tempi tecnici necessari per la piena operatività della certificazione. Il Legislatore, posticipando il termine per la presentazione della certificazione al 30 settembre 2026, ha inteso evitare che il ritardo fisiologico nella formazione degli elenchi dei certificatori potesse tradursi in un’ingiusta esclusione dal regime per quei contribuenti che hanno già manifestato la volontà di aderire all’adempimento collaborativo. 

Il contenuto della certificazione  

L’architrave su cui poggia il regime di adempimento collaborativo risiede nel TCF, da intendersi quale strumento che risponde alla finalità di garantire forme di un’interlocuzione preventiva tra il Fisco e il contribuente (sulla dimensione preventiva dell’adempimento collaborativo, cfr. F. Gallo, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso di diritto e sul regime del c.d. adempimento collaborativo, in Dir. prat. trib., n. 6/2014, p. 95 e A. Tropea, I profili giuridici dell’adempimento collaborativo, in Riv. trim. dir. trib., n. 3-4/2017, 79). Per assolvere a tale scopo, l’Agenzia delle Entrate con le linee guida del gennaio 2025 ha fornito al certificatore il c.d. “Task Compliance Model”, ossia il modello standardizzato di ciò che il TCF deve contenere per essere efficiente. Quello che è chiamato a fare il certificatore è valutare se il TCF predisposto dal contribuente «fornisca una ragionevole certezza agli stakeholders di riferimento, ivi inclusa l’amministrazione finanziaria, riguardo a una gestione consapevole e affidabile della variabile fiscale» (cfr. Linee Guida Agenzia delle Entrate del gennaio 2025, 34).

Per fare questo, le Linee Guida definiscono i requisiti essenziali per la certificazione del sistema, declinando le quattro aree di funzionamento dello stesso cui si riconducono i c.d. bulding blocks elaborati in sede OCSE.  In dettaglio, tali aree includono: 

(i) l’ambiente di controllo, inteso come il corpus normativo interno e i principi base su cui si fonda il sistema, compresa l’adozione di una strategia fiscale; 

(ii) la governance del sistema di controllo, ovvero la definizione dei ruoli e delle responsabilità secondo un modello a “tre linee di controllo”;

(iii) il processo di Tax risk assesment, volto all’identificazione e gestione dei rischi di adempimento e interpretativi; 

(iv) i meccanismi di aggiornamento e autoapprendimento, deputati alla verifica continua dell’adeguatezza e dell’effettività del sistema. 

Sotto il profilo metodologico l’attività del professionista si snoda attraverso due livelli di indagine.

A un primo livello, definito “Company level”, il professionista è chiamato ad analizzare l’architettura della governance aziendale, nel cui contesto occorre sondare i c.d. soft controls, cioè la diffusione di una cultura della legalità fiscale e l’esistenza di procedure che garantiscano il coinvolgimento degli addetti alle questioni tributarie (la c.d. “funzione fiscale aziendale”) nelle decisioni strategiche di business development. In questo senso, appare ineludibile un processo di integrazione del TCF con altri sistemi di controllo del rischio, primo fra tutti il c.d. “Modello 231” ex d.lgs. 231/2001. Tale integrazione mira a creare un sistema organico di compliance, in cui le diverse procedure di controllo convergano in un quadro unitario, permettendo di intercettare tempestivamente i rischi (l’art. 6, comma 1, lettera a), d.lgs. 231/2001 richiede la prova di aver adottato e attuato, prima della commissione del fatto «modelli di organizzazione e di gestione idonei a prevenire reati della specie di quello verificatosi».

È proprio questa sinergia tra il “Modello 231” e il TCF a conferire completezza all’assetto organizzativo delle imprese, assicurando una copertura che abbraccia tanto la gestione della variabile fiscale quanto la prevenzione della responsabilità penale-amministrativa dell’impresa. 

L’ulteriore indagine che il professionista è chiamato a svolgere riguarda i controlli dei singoli rischi, definita “Activity level”, dove l’attenzione del professionista si focalizza sulle policies e sulle procedure specifiche dirette a gestire i rischi censiti nella “mappa dei rischi”. In questa fase, l’attività di verifica assume un taglio marcatamente operativo, occorrendo apprezzare se dette procedure siano effettivamente adeguate al fine stabilito. 

Le indicazioni al certificatore hanno trovato un ulteriore punto di approdo con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 33973 del 28 gennaio 2026 con cui sono state aggiornate e integrate le linee guida per la predisposizione del TCF. Tale provvedimento, introduce specifiche istruzioni per la mappatura dei rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dal contribuente.  L’aggiornamento del 2026 affronta fattispecie di elevata complessità tecnica, tra cui – ad esempio – la possibilità di retrodatare una Businnes Combination Common Control in ambito applicativo dei principi contabili internazionali (c.d. “IFRS”) e il trattamento contabile e fiscale dei piani di stock option e stock grant da parte dei soggetti che applicano i principi contabili nazionali. 

In definitiva, il ruolo del certificatore – alla luce delle indicazioni progressivamente fornite dall’Amministrazione finanziaria – non si esaurisce in una verifica formale, ma si estende alla valutazione dell’efficacia operativa del sistema. Ciò avviene attraverso procedure di test volte a riscontrare che i controlli si siano svolti in continuità e siano stati correttamente eseguiti.

Tale funzione di garanzia trova, peraltro, un forte presidio nel rigoroso regime sanzionatorio previsto dal d.lgs. 128/2015 per l’ipotesi di certificazione infedele, che responsabilizza il professionista circa l’attendibilità delle verifiche effettuate.

Tuttavia, tale incisivo sistema di responsabilizzazione del professionista non è esente da profili critici.  Il rischio è quello di generare una sorta di “compliance difensiva” in cui il timore di pesanti sanzioni disciplinari induca il certificatore a un approccio eccessivamente rigido.

Inoltre, permane una criticità legata all’asimmetria tra la responsabilità assunta dal professionista e i poteri istruttori di cui costui dispone, limitati alle informazioni fornite dall’impresa, senza i poteri di indagine propri dell’Amministrazione finanziaria.