L'estensione del giudicato penale assolutorio nel processo tributario

Le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte e dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma

1. La Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Piemonte (con ordinanza del 10 marzo 2025), nonché la Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Roma (con ordinanza del 16 giugno 2025), sollevavano plurime questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 («Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge n. 205/1999»​), norma che – introdotta dall’art. 1, comma 1, lett. m), d.lgs. n. 87/2024 («Revisione del sistema sanzionatorio tributario ai sensi dell’art. 20 della legge n. 111/2023») – era sospettata di violare i precetti di cui agli artt. 3, 24, 53, 97, 102, primo comma, 111, primo e secondo comma, Cost., laddove dispone che «la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi»​.

2. Pur se strutturate, come detto, sulla violazione di plurimi principi costituzionali (eguaglianza e ragionevolezza, diritto di difesa, capacità contributiva, buon andamento dell'amministrazione, esercizio della funzione giurisdizionale, giusto processo), le prospettate censure involgevano, in sintesi, due profili della disposizione introdotta dal citato art. 21-bis d.lgs. 74/2000: (i) quello della conformità al dettato costituzionale dell’automatica estensione del giudicato penale assolutorio nel processo tributario; (ii) quello della conformità al dettato costituzionale della (conseguente) deroga alla tradizionale regola «del doppio binario».

La declaratoria di inammissibilità e la declaratoria di infondatezza

Dichiarata la inammissibilità, per difetto di motivazione, della questione di legittimità costituzionale sollevata in riferimento all’art. 97 Cost., giacché entrambe le ordinanze di rimessione mancavano di ogni spiegazione delle ragioni della denunciata violazione dell’invocato parametro costituzionale, la Corte costituzionale, muovendo preliminarmente dalla «ricostruzione dell’evoluzione del regime con cui il legislatore ha, nel tempo, inteso regolare i rapporti tra il processo penale e quello tributario», ha dichiarato la infondatezza di ogni altra prospettata censura.

Le ragioni della infondatezza delle prospettate censure

1. Non è certo questa la sede opportuna per approfondite digressioni sui rapporti fra processo penale e processo tributario; di certo, però, non può non essere evidenziato come nella ricostruzione operata dal Giudice Costituzionale è stato debitamente e a più riprese evidenziato che l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000:

a) «persegue indubbiamente un obiettivo di garanzia e di semplificazione nell’ambito del complesso rapporto tra il processo penale e quello tributario, rendendo in tal modo concreta, anche a livello processuale, l’esigenza di tutela della posizione soggettiva del contribuente»;

b) si pone, per conseguenza, in linea di continuità con il «tentativo di un graduale abbandono, da parte del legislatore tributario italiano, della risalente visione autoritaria del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente» (così, Corte cost. n. 137/2025) a favore «del progressivo passaggio a un approccio fondato sulla compliance, sul dialogo anticipato fra fisco e contribuente, sull’adempimento collaborativo»;

c) si raccorda – così trovando il suo necessario e naturale completamento – con l’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992 («Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge n. 413/1991»​), che, introdotto dall’art. 6, comma 1, legge n. 130/2022 («Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario»), impone l’obbligo del giudice tributario «di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove».

2. È muovendo e valorizzando tali assunti che il Giudice Costituzionale è pervenuto, con argomentazioni oltremodo condivisibili, alla affermazione della infondatezza, anzitutto, della questione di legittimità costituzionale prospettata con riguardo all’art. 24 Cost.

È vero, come evidenziato dai giudici rimettenti, che la costituzione di parte civile, nel processo penale, dell’Amministrazione Finanziaria è funzionale ad ottenere il risarcimento del danno subito e non il pagamento del tributo evaso (per tutte, si veda Cass. pen., sez. un., 12 ottobre 2022, n. 29862), ma è altrettanto vero che, pur ferma tale premessa, il credito fiscale trova adeguata tutela all’interno del processo penale.

Anzitutto, la garanzia (prima) e il soddisfacimento (poi) delle ragioni erariali non possono certo ritenersi finalità estranee all’«interesse pubblico cui è istituzionalmente rivolta l’azione del pubblico ministero», il quale, non solo «è dotato di adeguati strumenti processuali e dispone (…) della polizia giudiziaria, ivi inclusa quella avente competenza generale in materia economica e finanziaria, ovvero la Guardia di finanza», ma – tanto più a seguito delle modifiche introdotte dal citato d.lgs. n. 87/2024 (il riferimento è alla rinnovata disciplina dell’art. 129 disp. att. c.p.p., nonché alle integrazioni portate all’art. 32 d.p.r. n. 600/1973 e all’art. 51 d.p.r. n. 633/1972) – dispone di un «sistema di informazioni» che «può contribuire a costruire il quadro istruttorio del procedimento penale» e «consentire l’accertamento processuale dei fatti su cui si basa la sua pretesa impositiva».

Di poi, non può non essere evidenziato come, vieppiù oggi, a seguito delle innovazioni introdotte dal medesimo d.lgs. n. 87/2024 (il riferimento è qui alla disciplina della confisca diretta e per equivalente di cui all’art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000, nonché alla disciplina delle cause di non punibilità di cui all’art. 13 d.lgs. n. 74/2000  e delle circostanze attenuanti di cui agli artt. 13-bis e 14 d.lgs. n. 74/2000), il processo penale risulta fortemente finalizzato al «recupero del tributo ‒ non solo, quindi, all’applicazione delle relative sanzioni ‒ e dunque del credito erariale relativo all’imposta evasa».

Del tutto condivisibile, quindi, il giudizio espresso dal Giudice Costituzionale, a detta del quale «Per effetto di questa complessiva disciplina, sostanziale e processuale, il processo penale, ben lungi dal disinteressarsi della pretesa impositiva, come erroneamente sostenuto dai rimettenti, s’incentra, invece, con diversi e significativi istituti, proprio su di essa, rafforzando l’obiettivo della riscossione dell’imposta evasa».

3. In analogo giudizio di infondatezza si è poi concluso lo scrutinio della denunciata violazione dell’art. 3 Cost., prospettata perché l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 introdurrebbe una «non ragionevole disparità di trattamento fra gli effetti assolutori extra penali per reati non tributari e quelli per reati tributari»: mentre, infatti, l’art. 652 c.p.p. subordina l’efficacia di giudicato, nel giudizio civile o amministrativo, della sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata a seguito di dibattimento, all’intervenuta costituzione del danneggiato nel processo penale (situazione cui è normativamente parificata quella per cui il danneggiato è stato posto in condizione di costituirsi parte civile), «analoghi limiti non sarebbero previsti nella disposizione censurata, posto che la stessa consentirebbe l’estensione del giudicato penale di assoluzione nel giudizio tributario a prescindere dal fatto che l’amministrazione finanziaria abbia preso, o abbia potuto prendere, parte al processo penale».

Sennonché, come condivisibilmente affermato dal Giudice Costituzionale, «alcuna irragionevole disparità di trattamento tra gli effetti delle sentenze di assoluzione relative a reati tributari, (…), rispetto a quelle relative a reati non tributari» può dirsi, almeno nei termini prospettati, davvero sussistente.

È indubbio, come per vero già evidenziato dalla costante giurisprudenza di legittimità (per tutte, Cass. pen., sez. un., 26 gennaio 2011, n. 1768), che la previsione di cui all’art. 652 c.p.p. «è costruita intorno alle posizioni di soggetti che agiscono precipuamente per il risarcimento del danno nei confronti di altri soggetti e mira a tutelare il diritto al contraddittorio nel processo penale della persona danneggiata» (quindi, coerentemente, la norma impone, quale condizione prodromica all’efficacia vincolante della sentenza irrevocabile penale nei giudizi civili o amministrativi, la partecipazione o quantomeno la concreta possibilità di partecipazione, nel processo penale, del danneggiato).

Ma è altrettanto indubbio che, nella prospettiva dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, «non vengono in gioco in via prioritaria il risarcimento del danno e la relativa posizione giuridica del soggetto leso, bensì il profilo relativo all’assoluzione penale rispetto all’imputazione di inadempimento di un dovere inderogabile di solidarietà».

Per conseguenza, e tanto più in ragione del già illustrato «raccordo istituzionale tra il pubblico ministero e l’Agenzia delle entrate» (attuato mediante le integrazioni apportate dal d.lgs. n. 87/2024 all’art. 129 disp. att. c.p.p., nonché agli artt. 32 d.p.r. n. 600/1973 e 51 d.p.r. n. 633/1972), appare evidente che l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 non disvela, nel confronto con l’art. 652 c.p.p., alcun profilo di manifesta irragionevolezza o di arbitraria violazione del principio di uguaglianza.

Differenti sono gli ambiti cui le due norme si riferiscono; differente è la «prospettiva dell’uno e dell’altro ambito di applicazione»: nell’art. 652 c.p.p., «la scelta del legislatore è volta a garantire il diritto del danneggiato a non essere pregiudicato da un accertamento compiuto in un processo di cui non è stato parte», mentre nell’art. 21-bis d.lgs. 74/2000 «viene invece in rilievo non già un diritto individuale, bensì l’interesse generale all’assolvimento del dovere tributario».

4. Parimenti infondata è stata ritenuta la denunciata violazione degli artt. 3, 24 e 111, primo e secondo comma, Cost. e involgente l’asserita disparità di trattamento cui la norma censurata darebbe luogo perché volta a tutelare «unicamente l’interesse del contribuente a estendere al processo tributario gli effetti della sentenza penale di assoluzione a lui favorevole, non anche quello dell’Agenzia delle entrate di giovarsi con analogo automatismo della sentenza penale di condanna» e perché, quindi, idonea ad alterare «il principio della parità delle parti nel processo tributario».

Dirimente al riguardo, secondo la corretta prospettazione fatta propria dal Giudice Costituzionale, è la circostanza per cui la disciplina speciale introdotta dall’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 è sì derogatoria di quella stabilita dall’art. 654 c.p.p. (che non distingue tra sentenze di assoluzione e di condanna), ma costituisce attuazione di «una precisa indicazione del legislatore delegante», che si è riferito solo alla sentenza di assoluzione.

L’art. 20, comma 1, lett. a), numero 3), legge n. 111/2023 («Delega al Governo per la riforma fiscale»​) dispone, infatti, di «rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento, che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto all’accertamento dei fatti medesimi»​.

Di talché, vieppiù considerando che il citato art. 20 l. n. 111/2023 risulta strettamente connesso con quanto previsto dall’art. 1 l. n. 111/2023 (norma che impone il «rispetto dei princìpi costituzionali nonché dell’ordinamento dell’Unione europea e del diritto internazionale»​), del tutto condivisibile è il giudizio espresso dal Giudice Costituzionale, a detta del quale «la circostanza che l’art 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 abbia limitato alla sola sentenza di assoluzione la deroga al principio del doppio binario, che per lungo tempo ha caratterizzato i rapporti tra il processo penale e quello tributario, non appare oltrepassare la soglia della manifesta irragionevolezza, secondo il parametro con cui questa Corte è solita giudicare la scelta discrezionale del legislatore in materia di norme processuali».

5. Infondate, infine, sono state giudicate anche le prospettate violazioni degli artt. 3, 53, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost., strutturate, come detto, sulle conseguenze proprie dell’automatismo previsto dall’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, norma che, secondo i giudici rimettenti: (i) assicurerebbe al contribuente non sottoposto a un processo penale (perché autore di violazioni di minore gravità) un trattamento deteriore rispetto al contribuente assolto in sede penale (essendo preclusi, nel processo penale, gli strumenti probatori tipici tributario); (ii) potrebbe importare la rinuncia ingiustificata alla pretesa tributaria verso chi, sebbene assolto per vizi procedurali o inutilizzabilità probatoria, sarebbe in realtà tenuto al pagamento delle imposte in base alla sua capacità contributiva; (iii) pregiudicherebbe la funzione giurisdizionale esercitata dal giudice tributario, impossibilitato ad esercitare «il proprio potere di valutare autonomamente se e quali effetti avrebbe nel processo tributario la sentenza penale di assoluzione».

Dirimente, nelle argomentazioni che hanno condotto il Giudice Costituzionale ad escludere che l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 possa essere censurato per violazione dei predetti parametri costituzionali, è la presa d’atto che, attraverso il citato d.lgs. n. 87/2024, il Legislatore ha ritenuto che «quando nei due processi i fatti sono i medesimi e le valutazioni raggiunte nel processo penale ‒ che è il sistema dotato del procedimento istruttorio e dibattimentale più idoneo a garantire la verifica degli accadimenti materiali controversi ‒ conducono all’assoluzione con le formule «il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso», il processo tributario non può attestare una diversa e contraria realtà fenomenica».

Ed altrettanto dirimente è il necessario precipitato di tale assunto: ovverosia che l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 è norma che, «in questa prospettiva, ha accordato al contribuente il medesimo livello di garanzia che viene assicurato all’imputato nel processo penale, in termini di standard probatorio e di presupposti per un giudizio di colpevolezza, che deve avvenire, secondo quanto recita l’art. 533, comma primo, c.p.p. “al di là di ogni ragionevole dubbio”».

Per ciò solo, quindi, il Giudice Costituzionale ha ritenuto che la «scelta garantista», di cui è espressione l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, «non può essere ritenuta manifestamente irragionevole», così confermando la compatibilità costituzionale della disposizione di cui all’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 e del meccanismo ivi previsto della automatica estensione del giudicato penale assolutorio nel processo tributario, operante, è bene sottolinearlo:

a)  tanto nell’ipotesi in cui le formule assolutorie richiamate dal citato art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 («il fatto non sussiste» e «l’imputato non lo ha commesso») sono adottate in presenza di prova positiva della insussistenza del fatto o della sua non commissione da parte dell’imputato;

b) quanto nell’ipotesi in cui le medesime formule assolutorie sono adottate per mancanza, o insufficienza, o contraddittorietà della prova della sussistenza del fatto o della sua commissione da parte dell’imputato.

Del resto, il citato art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 non distingue, nella sua formulazione letterale, «a seconda che la pronuncia di assoluzione sia resa a seguito di un accertamento positivo della insussistenza del fatto ovvero di un accertamento negativo basato sulla insufficienza di prove».

E, per vero, la medesima disposizione nemmeno avrebbe potuto menzionare detta distinzione, attesa:

a) la sistematica connessione con il citato art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992, il quale, come detto, obbliga il giudice tributario ad «annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove»;

b) la non replicabilità, dell’interpretazione fornita dal giudice di legittimità all’art. 652 c.p.p. [ove si prevede che «la sentenza di assoluzione è idonea a produrre gli effetti di giudicato ivi indicati non in relazione alla formula utilizzata, bensì solo in quanto contenga, in termini categorici, un effettivo e positivo accertamento circa l’insussistenza del fatto o l’impossibilità di attribuirlo all’imputato» (così, Cass. pen., sez. un., 26 gennaio 2011, n. 1768)], rispetto all’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, il quale «utilizza una terminologia differente, in quanto non si riferisce più (…) a un «accertamento» dei fatti o a “fatti accertati”, ma si limita a disporre che la sentenza di assoluzione deve avere riguardo agli “stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”».

Osservazioni conclusive

1. Difficile contraddire le argomentazioni svolte nella sentenza qui in commento e porre obiezioni alle ragioni addotte dal Giudice Costituzionale a fondamento del proprio intervento.

Al più, è possibile svolgere talune osservazioni con riguardo ai limiti posti, dal medesimo Giudice Costituzionale, alla regola, siccome prevista dall’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, della automatica estensione del giudicato penale assolutorio nel processo tributario.

2. La prima limitazione concerne le ipotesi in cui la fattispecie impositiva è accertata mediante l’impiego di presunzioni legali (quale, ad esempio, quella prevista dall’art. 32 d.p.r. n. 600/1973 in punto di rilevanza reddituale delle movimentazioni bancarie; quella prevista dall’art. 2, commi 2 e 2-bis, d.p.r. n. 917/1986 in tema di residenza fiscale della persona fisica, ovvero dall’art. 73, commi 3, 5-bis e 5-quater, d.p.r. n. 917/1986 in ordine alla residenza fiscale del trust e della persona giuridica).

In tali eventualità (dal cui ambito esulano, bene inteso, le ipotesi in cui a rilevare siano le c.d. «presunzioni semplici» e le c.d. «presunzioni semplicissime»​), secondo il Giudice Costituzionale, l’automatismo regolato dal citato art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 opera solo a condizione che «la sentenza penale di assoluzione non consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto» (e, quindi, a condizione che la formula assolutoria prevista dall’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 sia pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma primo, c.p.p.).

Chiara, nel percorso argomentativo del Giudice Costituzionale, la ragione di tale limitazione:

a) se è vero che la «scelta garantista» di cui è espressione l’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 non è, per le ragioni anzidette, è manifestamente irragionevole, cionondimeno essa non può però tradursi in una «eccessiva compressione dello standard probatorio di cui dispone il giudice tributario al fine di verificare il corretto assolvimento del dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche»;

b) «detrimento dell'autonomia di valutazione del giudice tributario» sarebbe configurabile allorquando l’automatismo estensivo previsto dal predetto art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 fosse ritenuto operante anche laddove la pretesa impositiva sia accertata in forza di presunzioni legali: in tal caso, infatti, mentre il giudice penale (vincolato alla regola dell’oltre ogni ragionevole dubbio di cui all’art. 533, comma primo, c.p.p.) non potrebbe applicare la presunzione legale e dovrebbe escludere la sussistenza del fatto, il giudice tributario, in applicazione della stessa presunzione, giungerebbe – in difetto di prova contraria – a ritenere fondata la pretesa impositiva;

c) in siffatti casi, pertanto, è «doverosa e possibile una diversa interpretazione della disposizione censurata, orientata alla conformità alla Costituzione»: interpretazione che limita l’automatica estensione del giudicato penale assolutorio nel processo tributario alle sole eventualità in cui «la sentenza penale di assoluzione non consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto» e sia, quindi, pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma primo, c.p.p.

L’opzione interpretativa fatta propria dal Giudice Costituzione, certamente condivisibile, si caratterizza anche per un indubbio risvolto «pratico-operativo», già per vero evidenziato da attenta dottrina (si veda, F. Tundo, La supplenza costituzionale sull’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, consolida l’autonomia del giudice tributario, in Riv. Tel. Dir. Trib., 24 aprile 2026) ed involgente l’interesse del contribuente a premunirsi di una «difesa tributaria» e di una «difesa penale»​ quanto più coordinate.

Infatti, ricorrendo una fattispecie in cui la pretesa impositiva è fondata su presunzione legale, il medesimo contribuente, onde poter invocare, nel giudizio tributario, gli effetti del giudicato penale assolutorio, non potrà che ricercare, nel processo penale, la prova contraria di cui è onerato nel giudizio tributario.    

3. Nessun automatismo estensivo è poi invocabile, secondo il Giudice Costituzionale, allorquando «l’assoluzione nel processo penale consegua esclusivamente (…) alla verifica che la totalità degli elementi probatori è stata acquisita in violazione di specifiche regole stabilite dalla legge processuale penale, non previste però nell’ambito del diritto tributario».

In siffatta eventualità, ove, per vero, l’assoluzione non presuppone alcuna valutazione, neppure in termini negativi, delle risultanze probatorie acquisite nell’istruttoria dibattimentale, ma trova ragione nell’accertamento della inutilizzabilità delle medesime risultanze, compete al giudice tributario verificare, «secondo le regole dell’ordinamento tributario», l’eventuale utilizzabilità di tali elementi probatori all’interno del processo tributario.

Anche in parte qua, l’opzione interpretativa fatta propria dal Giudice Costituzione offre lo spunto per talune considerazioni «pratico-operative»​.

Indubbio che, ove, per le ragioni anzidette, non v’è automatica estensione del giudicato penale assolutorio nel processo tributario, la fondatezza della pretesa impositiva dovrà essere scrutinata, quanto ad utilizzabilità del compendio probatorio acquisito, «secondo le regole dell’ordinamento tributario» e quindi anche secondo il disposto dell’art. 7-quinquies legge n. 212/2000 («Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente»), norma a tenore della quale «Non sono utilizzabili ai fini dell'accertamento (…) giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti (…) in violazione di legge»​.

È pur vero, però, che la citata disposizione – che di per sé ha imposto il superamento di diversi orientamenti giurisprudenziali consolidatisi sulla utilizzabilità, nel procedimento di accertamento fiscale, del materiale probatorio – è sì strutturata sul modello dell’art. 191 c.p.p., ma pare possedere (almeno a giudizio di chi scrive) un ambito di operatività più ampio di quello proprio della citata norma penal-processualistica.

Appare quindi prevedibile, ponendo mente al futuro contenzioso, il crescente interesse del contribuente a coltivare, laddove operi la descritta limitazione della rilevanza automatica del giudicato assolutorio penale, motivi di impugnazione involgenti la censura dell’atto di imposta per violazione dell’art. 7-quinquies l. n. 212/2022.