Abuso del diritto, una riforma incompiuta

La struttura dell’accertamento antiabusivo presenta caratteristiche peculiari rispetto all’accertamento tributario ordinario. L’abuso del diritto, infatti, come delineato dall’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, introdotto dal d.lgs. n. 128 del 2015, si sostanzia non nella violazione diretta di «specifiche disposizione tributarie», bensì nel «contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario», mediante operazioni prive di sostanza economica, finalizzate essenzialmente al conseguimento di vantaggi fiscali indebiti.

La natura residuale della contestazione abusiva emerge chiaramente dal comma 12 dell’art. 10-bis, secondo cui «l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie». Ne deriva che, sul piano teorico, l’abuso si colloca su un terreno differente rispetto all’evasione in senso tecnico, poiché prescinde da una violazione normativa tipica.

Tale peculiarità induce l’interprete a interrogarsi sulla piena compatibilità dell’accertamento antiabusivo con disposizioni —come quelle in materia di decadenza e di sanzioni — costruite attorno alla violazione di un obbligo di legge, quale è l’obbligo della dichiarazione.

Sotto il profilo decadenziale, il problema si pone con riferimento all’applicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, che individua il dies a quo del termine di accertamento nell’anno di presentazione della dichiarazione. In effetti, l’impianto della norma appare storicamente costruito attorno a fattispecie caratterizzate dalla violazione dell’obbligo dichiarativo, mentre nell’abuso del diritto – regolamentato dopo la riforma fiscale del 1973 – non viene contestata una dichiarazione contra legem, bensì l’utilizzo di strumenti negoziali formalmente leciti per conseguire vantaggi fiscali ritenuti indebiti.

Tuttavia, pur a fronte di tale rilievo teorico, nella gestione degli accertamenti antiabusivi non sembra possibile negare l’applicabilità dell’art. 43. Invero, anche la contestazione di abuso del diritto si colloca all’interno del sistema ordinario dell’accertamento tributario, il quale continua inevitabilmente a gravitare attorno alla dichiarazione fiscale quale momento di emersione del vantaggio tributario conseguito dal contribuente. Sotto questo aspetto la dichiarazione non costituisce l’oggetto della contestazione, ma rappresenta pur sempre il veicolo attraverso cui il vantaggio fiscale entra nella dimensione fiscale: il sistema dell’accertamento tributario è strutturalmente costruito attorno alla dichiarazione, quale momento di emersione della pretesa.

Detto altrimenti, benché l’abuso non integri una dichiarazione infedele in senso tecnico, il vantaggio fiscale disconosciuto dall’Amministrazione si riflette comunque nella dichiarazione presentata dal contribuente, mediante la rappresentazione di un minor imponibile, di una minore imposta o di un maggior credito. In tale prospettiva, l’applicazione dell’art. 43 sembra rispondere più a un’esigenza di coordinamento sistematico dell’azione accertatrice che a una piena sovrapponibilità concettuale tra abuso del diritto e violazione dichiarativa. In breve, ancorché l’abuso del diritto sul piano sostanziale non coincida con una violazione di legge, l’accertamento antiabusivo, con il quale l’Amministrazione “disconosce”  i vantaggi indebiti dell’abuso, assume natura essenzialmente procedimentale, innestandosi necessariamente sul sistema dichiarativo.

La soluzione adottata nella prassi amministrativa appare dunque comprensibile, anche in considerazione della necessità di evitare vuoti di tutela incompatibili con i principi di certezza del diritto e di delimitazione temporale della potestà impositiva. In assenza di una disciplina decadenziale specifica per l’accertamento antiabusivo, l’applicazione dell’art. 43 costituisce verosimilmente il risultato di un adattamento interpretativo imposto dall’esigenza di ricondurre l’abuso del diritto entro le coordinate generali del sistema dell’accertamento tributario.

È auspicabile, peraltro, un intervento chiarificatore del legislatore, volto a disciplinare espressamente il termine decadenziale applicabile alle contestazioni abusive, eventualmente individuando un criterio coerente con la peculiare struttura dell’istituto e con la natura procedimentale dell’atto di disconoscimento previsto dall’art. 10-bis. In tale prospettiva, sarebbe preferibile una soluzione normativa che faccia decorrere il termine di accertamento dal momento di realizzazione dell’operazione abusiva, piuttosto che dall’anno di presentazione della dichiarazione. Una simile impostazione troverebbe un significativo precedente sistematico nell’art. 38-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, concernente gli atti di recupero dei crediti d’imposta non spettanti e indebitamente utilizzati in compensazione, da notificare «a pena di decadenza … entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello del relativo utilizzo». Anche in quel caso, infatti, il termine di accertamento non è ancorato direttamente alla violazione dell’obbligo dichiarativo, bensì al momento di realizzazione della condotta ritenuta fiscalmente indebita. Analogamente, nell’abuso del diritto il disvalore dell’operazione potrebbe essere coerentemente ricondotto al momento di realizzazione della costruzione negoziale abusiva, quale fatto generatore della successiva attività di disconoscimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Ciò nondimeno, in assenza di una specifica disciplina legislativa, appare comprensibile che la prassi amministrativa continui a fare applicazione del termine ordinario previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, al fine di ricondurre l’accertamento antiabusivo entro coordinate temporali certe e compatibili con i principi generali dell’ordinamento tributario.

Diversa appare, invece, la questione concernente il trattamento sanzionatorio.

In particolare, la sanzione amministrativa prevista dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 presuppone la presentazione di una dichiarazione infedele, ossia la violazione di uno specifico obbligo imposto dalla legge tributaria. Nell’abuso del diritto, al contrario, l’Amministrazione non contesta l’omessa dichiarazione di componenti imponibili in violazione di una norma tributaria, ma procede ex post al disconoscimento dei vantaggi fiscali derivanti da operazioni ritenute elusive.

Sotto tale profilo, appare problematico sostenere che il contribuente fosse tenuto a dichiarare una diversa configurazione economico-giuridica delle operazioni poste in essere, o addirittura a rappresentare in dichiarazione l’operazione corretta secondo una successiva valutazione antiabusiva dell’Amministrazione finanziaria. Una simile, asistematica impostazione finirebbe infatti per configurare una sorta di obbligo di auto disconoscimento del vantaggio fiscale, privo di un espresso fondamento normativo, oltre che logico

La stessa formulazione dell’art. 10-bis conferma la natura eminentemente procedimentale dell’accertamento antiabusivo. Il comma 6 stabilisce infatti che “l’abuso del diritto è accertato con apposito atto” dell’Amministrazione finanziaria: è dunque l’Ufficio che procede al disconoscimento dei vantaggi fiscali, non il contribuente che avrebbe dovuto previamente neutralizzarli in sede dichiarativa. Ne consegue che l’applicazione della sanzione per dichiarazione infedele rischia di confliggere con i principi di legalità e tipicità sanciti dall’art. 3 del D.lgs. n. 472 del 1997, poiché verrebbe sanzionata la violazione di un obbligo non espressamente previsto dalla legge.

Né sembra sufficiente, a tal fine, il disposto del comma 13 dell’art. 10-bis, secondo cui “Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”. Tale previsione, infatti, pur escludendo la rilevanza penale delle operazioni abusive, non individua una specifica fattispecie sanzionatoria applicabile all’abuso del diritto, né autorizza espressamente l’estensione analogica delle sanzioni previste per le violazioni dichiarative.

In definitiva, mentre il termine decadenziale di cui all’art. 43 del d.P.R, n. 600 del 1973 appare estensibile, sul piano sistematico, anche agli accertamenti antiabusivi, maggiori perplessità emergono con riguardo al regime sanzionatorio, rispetto al quale l’attuale disciplina sembra lasciare irrisolto il problema della compatibilità tra abuso del diritto e sanzione per infedele dichiarazione.