Effetti processuali della mancata esibizione, in sede amministrativa, dei libri, della documentazione e delle scritture contabili

La inutilizzabilità della documentazione tardivamente prodotta

Come noto, in sede processuale tributaria, può essere applicata la sanzione della inutilizzabilità in giudizio della documentazione prodotta dal contribuente solo dopo la presentazione del ricorso nonostante il precedente invito, non ottemperato, alla produzione degli stessi documenti in sede amministrativa.

La disciplina normativa di riferimento è contenuta, in primo luogo, nell’art. 32, d.P.R. n. 600/1973, per le imposte dirette e nell’art. 51, d.P.R. n. 633/1972, in materia di Iva, il cui ultimo comma rinvia all'art. 32.

L’art. 32, cit., in particolare, prevede che: «le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta».

Le cause di inutilizzabilità previste dal comma 3 non operano comunque nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile.

Ulteriore specifica previsione è poi quella contenuta nell’art. 33, d.P.R. n. 600/1973, per le imposte sul reddito, e nell’art. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972, che trovano applicazione nei soli casi di ispezione, con ciò intendendosi l'attività di esame e controllo svolta dai verificatori in sede di accesso presso il contribuente o in luoghi a questi collegati, al di fuori dell'Ufficio, laddove si prevede che: «i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione».

La previsione di inutilizzabilità della documentazione presuppone dunque che i documenti siano richiesti con l'invio di apposita comunicazione o questionario, avendo la Cassazione già precisato che il mancato invio, nei termini concessi, della documentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che appunto il contribuente non dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso, che l'inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è comunque onerato.

In particolare, per esempio, qualora i documenti provengano da un terzo, la cui condotta di consegna non è pretendibile nei tempi fissati dall'Amministrazione finanziaria (tipico è il caso delle richieste ad Istituti finanziari), non è imputabile al contribuente la relativa preclusione, e, quindi, la successiva inutilizzabilità dei documenti, tranne l'ipotesi in cui il terzo sia, in realtà, un ausiliare del contribuente ex art. 1228, c.c. (cfr., Cass., 10 febbraio 2021, n. 3254).

Il perimetro di legittimità costituzionale

La Corte Costituzionale, con la Sentenza n. 137/2025, è peraltro recentemente tornata sul tema, affermando la legittimità della disciplina.

Nel caso di specie, la Consulta si è espressa nell’ambito del giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 32, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/73, laddove la Corte di Giustizia tributaria aveva sollevato, in particolare, la questione in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111, primo comma, della Costituzione.

In punto di non manifesta infondatezza, il giudice a quo riteneva che la disciplina in esame fosse peraltro in contrasto anche con gli strumenti pattizi internazionali, in particolare art. 6, paragrafo 1, CEDU, che riconoscono come diritto fondamentale e inviolabile quello al «processo equo e giusto».

La Consulta, nell’esaminare la questione, rileva che le disposizioni censurate, nel diritto vivente, sono state già oggetto di un’interpretazione restrittiva, progressivamente elaborata dalla giurisprudenza di legittimità sul presupposto che «la previsione normativa in esame deve essere interpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che la sua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesa del contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamente produrre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei a sostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositiva dell’ufficio finanziario» (Cass., 1° agosto 2019, n. 20731).

A tal fine, ricorda la Consulta, la Corte di Cassazione si è mossa su due linee interpretative tra loro correlate.

In primo luogo, si è preoccupata di tracciare quali adempimenti sono richiesti a carico dell’Amministrazione finanziaria affinché la disposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare il diritto di difesa del contribuente.

In secondo luogo, ha precisato in quali casi possa dirsi effettivamente operante la previsione di non imputabilità della mancata esibizione a carico del contribuente.

Con riferimento al primo profilo, si è chiarito che l’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi può produrre la preclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che la richiesta dell’Amministrazione finanziaria:

1. sia stata rivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a un terzo;
2. sia stata specifica e puntuale;
3. preveda un congruo termine per rispondere, in ogni caso non inferiore a quindici giorni;
4. non riguardi documenti o informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria.

Con riguardo al secondo profilo, invece, si è chiarito quando possa ritenersi scusabile il comportamento del contribuente, precisandosi che l’omissione deve essere obiettivamente cosciente e volontaria e diretta ad impedire l’ispezione documentale.

Tanto chiarito, la Consulta rileva poi come debba essere considerata la natura della misura in oggetto, che si configura come una “sanzione impropria”, tipo di sanzioni non costituzionalmente illegittime e rispetto alle quali bisogna piuttosto rivolgere il sindacato di legittimità sulla verifica, in termini di ragionevolezza e di proporzionalità, del bilanciamento operato dal legislatore.

Secondo la Corte Costituzionale, le questioni nella specie sollevate non erano dunque fondate, anche considerato che il sistema tributario attuale ruota intorno ai principi di collaborazione nei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il privato e al fatto che «il legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misure atte a prevenire l’inosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente, purché non risultino superati i limiti della ragionevolezza» (Corte Cost., n. 246 del 1993).

La recente sentenza della Corte di Cassazione 20/03/2026, n. 6648

La Corte di Cassazione, infine, con la recentissima Ordinanza 20 marzo 2026, n. 6648, è tornata sul tema, affermando principi che meritano di essere evidenziati.

Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate, con riguardo al periodo di imposta 2007, aveva accertato in capo ad una società, esercente attività di noleggio di apparecchiature per videogiochi, nonché di gestione e raccolta di somme a mezzo apparecchi che distribuiscono vincite in denaro, incassi, derivanti dalle giocate effettuate sugli apparecchi installati presso vari gestori di bar e sale giochi, per più di due milioni di euro (già al netto delle vincite effettivamente erogate, del prelievo unico erariale, del canone dovuto all'Amministrazione Autonoma Monopoli di Stato e del compenso dovuto ai concessionari).

Da detti ricavi venivano poi detratti anche gli importi riconosciuti agli esercenti dei locali pubblici in cui erano collocati gli apparecchi, sulla base delle fatture di acquisto regolarmente annotate nella contabilità della contribuente.

Avverso tale avviso di accertamento la società proponeva ricorso, che la Commissione Tributaria Provinciale rigettava. Dopo varie “vicissitudini” processuali (inammissibilità dell’appello, impugnazione in Cassazione, rinvio in CTR, che accoglieva parzialmente l’appello del contribuente), l'Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione dell'art. 32 d.P.R. n. 600/73  e dell'art. 2704 c.c., avendo la sentenza violato la norma laddove aveva assunto a base della decisione documenti (quali i pretesi "contratti" intercorrenti tra controparte e gli esercenti, che avrebbero fissato un loro compenso del 50% delle giocate) che la parte non aveva in realtà mai prodotto in esito all'invito rivoltole dall'Ufficio. La pacifica inutilizzabilità dei contratti era quindi stata del tutto ignorata, così come l'elemento della loro inopponibilità all'autorità finanziaria, in quanto privi di data certa.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Ribadiscono i giudici di legittimità che in tema di accertamento fiscale la mancata esibizione, in sede amministrativa, dei libri, della documentazione e delle scritture all'Ufficio dell'Agenzia delle entrate giustifica l'esercizio dei poteri di indagine e accertamento bancario propri dell'Amministrazione finanziaria, mentre la sanzione dell'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione, purché accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, che si giustifica - in deroga si principi di cui agli artt. 24 e 53 Cost. - per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il Fisco (cfr., Cass. n. 9001/2025; Cass. n. 7011/2018).

Al riguardo la Cassazione richiama anche la già detta sentenza della Corte Costituzionale n. 137/2025, che, come visto, ha respinto le questioni di legittimità costituzionale alla luce di una interpretazione costituzionalmente orientata, dovendosi operare all'interno di una logica tesa a favorire il dialogo anticipato, la cooperazione e l'intesa tra fisco e contribuente.

Quanto poi al profilo della scusabilità della mancata produzione la Cassazione rileva che «superando la più remota giurisprudenza (Cass. n. 28049/2009), si è precisato che "l'omissione deve essere obiettivamente cosciente e volontaria, diretta ad impedire l'ispezione documentale" (Cass. n. 16962/2019). In sostanza, tra le cause non imputabili sono fatte rientrare non solo quelle che escludono l'elemento soggettivo della condotta, quali la forza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche i comportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente (Cass. n. 31345/2023), come nel caso in cui "i documenti provengano dal terzo" (Cass. n. 3254/2021) o dipendano esclusivamente dal comportamento del consulente fiscale (Cass. n. 6092/2022)».

Pertanto, anche sotto tale profilo, la previsione dell'inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnati in sede di controllo, per potere trovare giustificazione all'interno della Carta costituzionale, deve essere interpretata in senso fortemente restrittivo. In tal senso si deve pertanto ritenere che la preclusione probatoria operi solo per gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente "a favore del contribuente", da intendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portata dell'eventuale pretesa dell'amministrazione finanziaria.

Devono, pertanto, essere esclusi dall'ambito applicativo della sanzione dell'inutilizzabilità, rileva la Cassazione, quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contra se) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente.

È solo all'interno di questi confini, infatti, che si giustifica la portata delle norme, che risultano rivolte a spingere il contribuente a cooperare all'attività dell'Amministrazione finanziaria, nell'ambito di una lealtà espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazione dell'obbligazione tributaria.

Tanto premesso, secondo la Suprema Corte, nella specie la censura dell’Amministrazione era fondata.

Osservazioni

Il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa costituisce chiaramente un limite all'esercizio dei diritti di difesa e dunque si giustifica solo in quanto vi sia stato un rifiuto di documentazione specificamente richiesta dagli accertatori (cfr., Cass., n. 19938 del 27 luglio 2018).

Secondo l’indirizzo di legittimità, come visto, il divieto di utilizzo presuppone che vi sia stata una specifica richiesta da parte degli agenti accertatori, non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non è stato richiesto.

L'invio da parte dell'Amministrazione finanziaria del questionario per fornire dati, notizie e chiarimenti assolve infatti alla funzione di assicurare un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente, al fine di favorire la definizione delle reciproche posizioni ed evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario.

Ne consegue quindi che l'omessa o intempestiva risposta è legittimamente sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione. La sanzione dell'inutilizzabilità si giustifica infatti, in deroga ai principi di cui agli artt. 24 e 53 Cost., proprio per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il Fisco, laddove la Corte Costituzionale, investita sub specie di violazione del principio della capacità contributiva («perché la... decadenza dalla facoltà di produrre documenti in giudizio impedirebbe l’accertamento della effettiva situazione patrimoniale del contribuente e, pertanto, sarebbe causa di imposizione fiscale eccedente la capacità contributiva del medesimo contribuente»), con Ordinanza 7 giugno 2007 n. 181, aveva già escluso qualsiasi vizio di costituzionalità della norma in riferimento all’art. 53 Cost., chiarendo che «la preclusione prevista dalla norma censurata, risolvendosi in un divieto di allegazione in giudizio dei dati e dei documenti non forniti dal contribuente in risposta all’invito dell’amministrazione finanziaria, opera sul piano esclusivamente processuale ed è perciò inidonea a menomare il principio di capacità contributiva».

L’inutilizzabilità deve essere contenuta però entro limiti rigorosi (come sopra indicati), che garantiscano sempre il rispetto del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. E solo in presenza di tali presupposti la dichiarazione del contribuente di non possedere libri, registri, scritture e documenti, specificamente richiestigli preclude la valutazione degli stessi in suo favore in sede amministrativa o contenziosa e rende legittimo anche l'accertamento induttivo (cfr., Cass., n. 32207 del 10 dicembre 2019).

Le norme che prevedono preclusioni istruttorie sono del resto preordinate a tutelare interessi generali e la loro violazione è sempre rilevabile d'ufficio, anche in presenza di acquiescenza della parte legittimata a dolersene.

Il comportamento omissivo del contribuente, che non ottemperi alla richiesta di esibizione di documenti, impedendo, od ostacolando, la verifica da parte dell'ufficio, vale del resto, di per sé, ad ingenerare un più che giustificato sospetto sull'attendibilità delle scritture, rendendo "grave" la presunzione di attività non dichiarate.

La limitazione alla possibilità della prova è pertanto anche collegata ad uno specifico comportamento del contribuente, che si sottrae alla prova stessa e dunque fornisce validi elementi per dubitare della genuinità di documenti che abbiano a riaffiorare nel corso del giudizio. .

E ciò costituisce una giustificazione ragionevole della loro inutilizzabilità, temperata dalla possibilità riconosciuta al contribuente di dimostrare la non volontarietà della sottrazione originaria della documentazione.