Società a ristretta base estinta: la presunzione di distribuzione degli utili occulti prova la responsabilità tributaria del socio

Massima

In tema di responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta, ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, la prova della riscossione di somme può trarsi dalla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili in società a ristretta base; inoltre, stante la mancanza di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio in relazione agli utili occulti, deve ritenersi che la loro distribuzione sia avvenuta nello stesso periodo d'imposta in cui gli stessi sono stati conseguiti.

Il caso

Il socio unico di una s.r.l. estinta e cancellata dal registro delle imprese impugnava l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate accertava la sua responsabilità solidale, ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 per il pagamento delle imposte dovute dalla società come da avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa. In particolare, l’Ufficio aveva rettificato in aumento il prezzo di vendita di alcuni appartamenti effettuati dalla società. Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo in C.G.T., la quale ha accolto solo parzialmente il ricorso. Il contribuente ricorreva quindi in Cassazione, affidandosi a tre motivi di ricorso.

La questione

La questione giuridica sottoposta al viglio della Suprema Corte consiste nello stabilire se la responsabilità del socio per i debiti tributari della società estinta, normata dall'art. 36, terzo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, richieda necessariamente la prova documentale dell'effettiva percezione di somme risultanti dal bilancio finale di liquidazione, oppure se, in presenza di una società a ristretta base partecipativa, l'Amministrazione finanziaria possa assolvere all'onere probatorio circa la riscossione di somme facendo ricorso alla presunzione di distribuzione degli utili occulti.

Le soluzioni giuridiche

Con i propri motivi di ricorso, il contribuente lamenta di non aver ricevuto beni societari, né per assegnazione né in base al bilancio finale di liquidazione, venendo così meno, a suo dire, uno dei presupposti della responsabilità del socio per i debiti dell’ente. Lamenta inoltre il contribuente che l’Ufficio non avrebbe provato la percezione di somme nei due anni precedenti alla liquidazione o nel corso della stessa.

Anzitutto, la Cassazione ricorda che l’estinzione della società in seguito alla cancellazione dal registro delle imprese non determina un’estinzione dei rapporti obbligatori facenti capo all’ente, bensì un fenomeno di tipo successorio che determina il loro trasferimento ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso dalla liquidazione o illimitatamente a seconda del regime societario.

È noto, infatti,  l’orientamento giurisprudenziale, in forza del quale «qualora all'estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, cosicché le obbligazioni si trasferiscono ai soci, che ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali» (Cass. civ., Sez. Unite, 12/03/2013, n. 6070).

Così delineato lo scenario di fondo, la Cassazione si interroga nello specifico sulla responsabilità per i debiti d’imposta. Sul punto, la norma fondamentale è quella dettata dall’art. 36, terzo comma, d.P.R. n. 602/1973, in forza della quale «i soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria».

Sul punto, la Corte ricorda il costante orientamento giurisprudenziale per il quale «nel caso di responsabilità dei soci per i debiti tributari di una società estinta, il presupposto della riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione configura una condizione dell'azione che attiene all'interesse ad agire, e non alla legittimazione ad causam dei soci stessi. Tale presupposto, se contestato, deve essere provato dall'Amministrazione finanziaria attraverso un apposito avviso di accertamento notificato ai soci, ma non può costituire materia del giudizio relativo all'originaria pretesa fiscale nei confronti della società» (Cass. civ., Sez. Unite, Sentenza, 12/02/2025, n. 3625).

La Cassazione ricorda inoltre come – per consolidato orientamento – il dato della ristretta compagine sociale, sia di per sé sufficiente a fondare la presunzione di distribuzione ai soci di utili accertati in capo alla società.

Alla luce di quanto sopra, la Cassazione ritiene che, nelle società a ristretta base, la prova della riscossione di somme ai fini della responsabilità solidale in commento, possa fondarsi sulla presunzione di distribuzione degli utili occulti accertati in capo alla società.

Infatti, la limitazione della responsabilità dei soci alle sole somme riscosse in sede di liquidazione, non risulta determinante qualora si dibatta di utili occulti, e quindi non rilevabili dalla documentazione ma che, in ragione della ristretta base societaria, si presume siano stati distribuiti ai soci.

Traendo le conclusioni di questo ragionamento, la Cassazione giunge quindi ad affermare il seguente principio di diritto «In tema di responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta, ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, la prova della riscossione di somme può trarsi dalla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili in società a ristretta base; inoltre, stante, la mancanza di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio in relazione agli utili occulti, deve ritenersi che la loro distribuzione sia avvenuta nello stesso periodo d'imposta in cui gli stessi sono stati conseguiti».

Osservazioni

La pronuncia della Suprema Corte si inserisce in un filone giurisprudenziale di estremo rigore, il cui  nodo interpretativo fondamentale, risolto sfavorevolmente per il contribuente, risiede nella prova del presupposto materiale dell'azione erariale nei confronti dei soci, ovvero la percezione di somme o beni della società estinta.

Sotto il profilo civilistico, la responsabilità dei soci per le passività sociali insoddisfatte dopo la cancellazione è limitata, ai sensi dell'art. 2495 c.c., alle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione.

Nel campo delle imposte sui redditi, tale limite è presidiato dall'art. 36, d.P.R. n. 602 del 1973, il quale circoscrive la responsabilità al valore dei beni sociali ricevuti in assegnazione nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione.

Il nucleo problematico emerge laddove l'Ufficio non disponga della prova documentale di un'effettiva ripartizione di attivo, evenienza ordinaria in presenza di ricavi occultati, i quali, non transitando per la contabilità ufficiale, non trovano alcuna rappresentazione nel bilancio di liquidazione.

La giurisprudenza di legittimità supera tale ostacolo probatorio estendendo al campo della riscossione la presunzione di distribuzione immediata degli utili extracontabili elaborata per le società a ristretta base partecipativa.

Secondo tale impostazione, l'esistenza di un ristretto nucleo di soci, uniti da un forte vincolo di solidarietà e controllo reciproco sulla gestione dell'ente, consente di presumere che i maggiori ricavi accertati in capo alla società siano stati immediatamente ripartiti tra i medesimi soci nel medesimo esercizio di conseguimento.

La giurisprudenza esclude che tale meccanismo configuri una violazione del divieto di doppia presunzione, in quanto il fatto noto posto alla base del ragionamento induttivo non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi societari, bensì dal dato oggettivo della ristrettezza dell'assetto proprietario.

Conclusioni

In conclusione, la sentenza in commento delinea un quadro operativo di estremo rigore per i soci e i liquidatori di società di capitali a ristretta base, confermando che l'estinzione dell'ente non costituisce in alcun modo uno scudo contro le pretese del Fisco.

La disciplina della responsabilità tributaria post-cancellazione impone un'attenta considerazione dei termini di accertamento e della corretta sequenza procedimentale degli atti impositivi.

Infatti, anche dal punto di vista del regime probatorio, questo orientamento è rigoroso nei confronti del contribuente il quale, al fine di superare la presunzione di distribuzione degli utili occulti, non può limitarsi a produrre un bilancio finale di liquidazione a saldo zero, ma deve fornire elementi volti a superare la presunzione anzidetta, anche dimostrandola propria estraneità all’amministrazione della società.