Le Sezioni Unite affermano la natura tributaria del cd. canone unico patrimoniale

Massima

Il canone patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria, introdotto dal legislatore con l’art. 1, commi 816-847, legge n. 160/2019 (cd. canone unico patrimoniale o CUP), costituisce, nonostante la qualificazione legislativa in termini «patrimoniali», un’entrata di natura tributaria.

La disciplina del CUP, infatti, presenta i caratteri identificativi del tributo elaborati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità: la doverosità della prestazione e la sua idoneità a determinare una decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo, l’assenza di un rapporto sinallagmatico, il collegamento a un presupposto economicamente rilevante e la destinazione del gettito al finanziamento delle spese pubbliche.

Ne consegue che le controversie relative al CUP appartengono alla giurisdizione del giudice tributario.

Il caso

Il rinvio pregiudiziale sulla giurisdizione in materia di canone unico patrimoniale

La vicenda posta all’attenzione della Suprema Corte trae origine da un ricorso avverso l’avviso di accertamento esecutivo relativo al canone patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria e pubbliche affissioni (cd. canone unico patrimoniale o CUP) per esposizioni ritenute imponibili in quanto dotate di valenza pubblicitaria.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Vicenza, preso atto dei contrastanti orientamenti formatisi in ordine alla natura giuridica del canone unico patrimoniale e alla conseguente individuazione del giudice munito di giurisdizione, ha disposto il rinvio pregiudiziale alla Corte di Cassazione ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., chiedendo di stabilire se le controversie aventi ad oggetto il CUP debbano essere devolute al giudice tributario, al giudice ordinario ovvero ripartite caso per caso in base al contenuto concreto della pretesa.

La questione

La natura giuridica del canone unico patrimoniale e il riparto di giurisdizione

La questione giuridica sottesa alla decisione in commento concerne la natura giuridica del canone patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria introdotto dalla legge di bilancio 2020.

La problematica in questione assume rilievo decisivo ai fini del riparto di giurisdizione tra giudice ordinario e giudice tributario, atteso che l’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 devolve alla giurisdizione tributaria le controversie aventi ad oggetto i «tributi di ogni genere e specie comunque denominati».

In particolare, il nodo interpretativo trae origine dalla struttura del canone unico patrimoniale, in quanto la sua introduzione ad opera dell’art. 1, commi 816-847, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha permesso di sostituire e riunire in una sola forma di prelievo entrate tra loro eterogenee: da un lato tributi, come la tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche (TOSAP) e l’imposta comunale sulla pubblicità (ICP); dall’altro prestazioni patrimoniali di natura non tributaria, come il canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (COSAP).

Da tale assetto normativo sono emersi tre distinti orientamenti.

Un primo indirizzo, valorizzando la natura sostanzialmente tributaria del prelievo, ritiene che le relative controversie appartengano alla giurisdizione del giudice tributario.

Un secondo orientamento, invece, qualifica la fattispecie del CUP come mera entrata patrimoniale, priva di natura provvedimentale, con conseguente devoluzione delle controversie al giudice ordinario. Infine, un terzo indirizzo propone una soluzione intermedia, fondata su una valutazione casistica, in relazione al contenuto della pretesa.  

Le soluzioni giuridiche

Il superamento del criterio formale e la valorizzazione degli elementi sostanziali del prelievo

Le Sezioni Unite, al fine di dare risposta al quesito sollevato con rinvio pregiudiziale, ricostruiscono in via preliminare la disciplina introdotta dall’art. 1, commi 816-847, della legge n. 160/2019, evidenziando come l’intento del legislatore nazionale sia stato quello di semplificare il sistema delle entrate locali, attraverso l’accorpamento di diversi prelievi in un’unica figura, qualificata come erogazione «patrimoniale».

La Suprema Corte esclude che il nomen iuris attribuito dal legislatore possa assumere valore decisivo ai fini della qualificazione del CUP in termini di entrata patrimoniale, con conseguente devoluzione delle relative controversie alla giurisdizione ordinaria.

Viene, pertanto, valorizzato il consolidato orientamento della giurisprudenza della Corte Costituzionale (ex multis, Corte Cost. sent. n. 64 del 2008; sent. n. 141/2009; sent. n. 269/2017; sent. n. 89/2018; sent. n. 124/2025), successivamente recepito dalla giurisprudenza di legittimità (in termini, tra le tante, Cass. civ., sez. un., n. 13431/2014; Cass. civ., sez. un., n. 21950/2015; Cass. civ., sez. un., n. 5418/2021; Cass. civ., sez. un., n. 34851/2023), secondo cui la natura tributaria di una prestazione deve essere verificata alla luce di alcuni criteri sostanziali, consistenti:

a) nella diretta previsione legislativa di un prelievo idoneo a determinare una decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo;

b) nella doverosità della prestazione e nella conseguente assenza di un rapporto sinallagmatico;

c) nella specifica destinazione del gettito al finanziamento di pubbliche spese.

Muovendo da tali criteri interpretativi, le Sezioni Unite giungono ad affermare la natura tributaria del CUP, evidenziando preliminarmente come il canone, considerato in maniera unitaria in forza della riforma legislativa del 2019, sia dovuto al ricorrere del presupposto individuato dal comma 819, sebbene articolato in due distinte ipotesi:

a) l'occupazione, anche abusiva, delle aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile degli enti e degli spazi soprastanti o sottostanti il suolo pubblico;

b) la diffusione di messaggi pubblicitari, anche abusiva, mediante impianti installati su aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile degli enti, su beni privati laddove siano visibili da luogo pubblico o aperto al pubblico del territorio comunale, ovvero all'esterno di veicoli adibiti a uso pubblico o a uso privato.

In primo luogo, la prestazione presenta carattere autoritativo e doveroso, determinando una decurtazione patrimoniale nei confronti del soggetto passivo. Il pagamento del canone, infatti, trova fondamento diretto nella legge, la quale demanda ai regolamenti comunali o provinciali, atti aventi natura autoritativa, la regolazione della relativa disciplina.

In secondo luogo, la Suprema Corte evidenzia l’assenza di un rapporto sinallagmatico. Il pagamento del canone, infatti, non costituisce il corrispettivo di una prestazione resa dall’ente, essendo dovuto per il solo fatto della realizzazione del presupposto impositivo individuato dal comma 819, consistente nell’occupazione del suolo pubblico o nella diffusione di messaggi pubblicitari, anche abusiva.

Ne consegue che il rilascio dell’autorizzazione o della concessione non può essere considerato il corrispettivo di una prestazione dell’ente, rilevando esclusivamente sul piano procedimentale ai fini della determinazione del momento in cui il pagamento deve essere effettuato.

Ulteriore elemento valorizzato dalle Sezioni Unite riguarda il collegamento del prelievo a un indice economicamente rilevante, rappresentato, con particolare riferimento all’ipotesi di cui alla lettera b) del comma 819, da «un’attività (ossia la diffusione di messaggi pubblicitari) che produce ricchezza sia per chi la svolge sia per chi ne beneficia in termini di promozione dell’immagine»​.

Con riguardo, invece, all’occupazione dei beni pubblici, di cui alla lettera a) del medesimo comma 819, la Suprema Corte osserva che «l’utilità è direttamente correlata all’occupazione, che è rapportata e quantificata in rapporto alle caratteristiche quantitative e qualitative del bene, significative della sua idoneità di produrre ricchezza per gli utilizzatori».

Da ultimo, la sentenza chiarisce come le somme riscosse siano destinate al finanziamento di attività pubbliche dell’ente locale, in assenza di uno specifico vincolo di destinazione, completando così il paradigma della natura giuridica tributaria, così come delineato dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

Merita, inoltre, di essere evidenziato il passaggio motivazionale della sentenza che valorizza il carattere unitario della disciplina del CUP. Infatti, secondo le Sezioni Unite, le differenze previste dalla novella legislativa tra occupazione del suolo pubblico e diffusione pubblicitaria attengono esclusivamente ai criteri di quantificazione del canone, senza determinare la sussistenza di distinti regimi giuridici.

L’intento legislativo di semplificazione normativa ha dunque comportato l’unificazione della fattispecie in esame, qualificabile in termini tributari alla luce dei parametri sopra richiamati. Tale conclusione risulta ulteriormente rafforzata dalla prevalenza attribuita dal comma 820 dell’art. 1 della legge n. 160/2019, al canone dovuto per la diffusione di messaggi pubblicitari, pacificamente qualificato, anche nel sistema previgente, come prelievo tributario, nell’ipotesi di concorso con l’occupazione di aree pubbliche.

Affermata la natura tributaria del CUP, le Sezioni Unite concludono nel senso della devoluzione delle relative controversie alla giurisdizione tributaria ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992.

Osservazioni

Natura tributaria del CUP e certezza del riparto di giurisdizione

La sentenza si segnala per il chiaro intento di definire la natura giuridica del canone unico patrimoniale, ponendo fine ai numerosi contrasti emersi nella giurisprudenza di merito a seguito della riforma introdotta dalla legge di bilancio 2020.

L’intervento legislativo del 2019, infatti, ha avuto il merito di accorpare in un’unica forma di prelievo fattispecie tra loro eterogenee, perseguendo finalità di semplificazione normativa e sistematica. Tuttavia, proprio tale operazione di unificazione aveva lasciato irrisolta la questione relativa all’effettiva natura del CUP e, conseguentemente, all’individuazione del giudice munito di giurisdizione.

L’aspetto maggiormente significativo della pronuncia in commento risiede nell’approccio sostanzialistico adottato dalle Sezioni Unite che, in linea con la consolidata giurisprudenza costituzionale e di legittimità, privilegiano la struttura concreta del prelievo rispetto alla qualificazione formale attribuita dal legislatore.

La soluzione accolta dalla Suprema Corte appare condivisibile nella parte in cui individua il presupposto dell’imposizione non nel provvedimento concessorio o autorizzatorio, bensì nell’occupazione del bene pubblico o nella diffusione del messaggio pubblicitario. Sono, infatti, tali elementi a rappresentare gli indici economicamente rilevanti idonei a manifestare capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost.

In tal senso, il canone unico patrimoniale perde ogni connotazione propriamente corrispettiva. Il prelievo, infatti, non trova giustificazione nel rilascio dell’atto amministrativo, ma nello sfruttamento del suolo pubblico o nella diffusione di messaggi pubblicitari, anche in forma abusiva, attività idonee a produrre ricchezza e, conseguentemente, espressive di una capacità economica suscettibile di concorrere al finanziamento delle spese pubbliche.

La sentenza, infine, assume rilevanti ricadute pratiche, poiché contribuisce a chiarire definitivamente l’individuazione del giudice munito di giurisdizione, nella specie quello tributario, relativamente alle controversie in materia di CUP, garantendo maggiore certezza e rafforzando la tutela del contribuente.