Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte: nozione di «atti fraudolenti»

Massima

L'attività fraudolenta, integrante il reato previsto dall'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, può essere realizzata anche mediante il trasferimento all'estero di somme di denaro in quantità inferiore alla soglia da dichiarare in occasione dell'espatrio, ma solo se questa condotta si connoti per l'impiego di elementi di inganno o di artificio, ossia di uno stratagemma idoneo ad escludere l'immediata percepibilità del pregiudizio arrecato.

Il caso

Il GIP disponeva il sequestro preventivo in relazione al reato di cui all'art. 11 d.lgs. n. 74/2000 perché l’imputata, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avrebbe compiuto atti fraudolenti sui propri beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva e, in particolare, si sarebbe accinta a lasciare il territorio dello Stato, portando con sé la somma di 5.600,00 euro.

Il decreto era confermato dal Tribunale del riesame.

La difesa presentava ricorso in cassazione, contestando - tra gli altri - la configurabilità del reato, tenuto conto della condotta complessivamente considerata dell’indagata: a) la dichiarazione spontanea, antecedente alla perquisizione, in ordine alla detenzione della somma di 5.600,00 euro; b) la documentata attività lavorativa subordinata a tempo indeterminato; c) la circostanza che la somma rinvenuta è inferiore al limite di 10.000,00 euro imposto dall'art. 3, comma 1, d.lgs. n. 195 del 2008.

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, annullando con rinvio l’ordinanza del Tribunale del riesame, tenuto conto che per ritenersi integrata la finalità fraudolenta sul piano penale, l'atto dispositivo essere caratterizzato da un quid pluris, ovverosia dalla modalità ingannevole attraverso la quale viene realizzato.  

La questione

La questione in esame è la seguente: nel reato di cui all’art. 11 d.lgs. n. 74/2000, cosa deve intendersi per «atti fraudolenti»?

Le soluzioni giuridiche

L'art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000 («sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte») sanziona, nell'ipotesi di cui al comma 1, la condotta di chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad Euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, applicandosi una pena edittale più elevata laddove l'ammontare delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, sia superiore a duecentomila euro.

La norma incriminatrice, la cui portata applicativa è stata ampliata, anche con l'introduzione al secondo comma di una nuova fattispecie, dal d.l. n. 78/2010, convertito dalla legge n. 122/2010, ha un suo precedente storico nel d.p.r. n. 602/1973, art. 97, che, nella versione introdotta dalla legge n. 413/1991, puniva, con la reclusione fino a tre anni, il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, aveva compiuto, dopo che erano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o erano stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta, ovvero erano stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che avevano reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale. La disposizione non si applicava se l'ammontare delle somme non corrisposte non era superiore a 10 milioni di lire.

L'alternatività della condotta richiesta ai fini del perfezionamento del reato rispetto alla vendita simulata fa sì che, invece, il carattere fraudolento debba investire tutti gli altri atti volti a disperdere la garanzia patrimoniale del creditore e, dunque, tutti gli atti lato sensu dispositivi dei beni ivi ricompresi. Poiché tuttavia la garanzia patrimoniale del creditore è già assistita sul piano civilistico dalla speciale azione di cui all'art. 2901 c.c. ovverosia dall'actio revocatoria, esperibile allorquando il debitore rechi pregiudizio alle ragioni del creditore, e dunque allorquando venga posto in essere in condizioni di insufficienza dei beni a garantire le ragioni del creditore (eventus damni) un atto dispositivo dei propri beni con la consapevolezza di arrecare un nocumento al creditore stesso (scientia damni o consilium fraudis), occorre per incorrere nella responsabilità penale prevista dalla disposizione in esame che l'atto dispositivo sia connotato dalla peculiare finalità indicata dalla stessa norma come fraudolenta: il concetto di frode evocato dalla norma presuppone, invero, non soltanto la lesione di un diritto altrui, che connota l'atto pregiudizievole in sé, ma altresì la specifica modalità attraverso la quale viene tale lesione effettuata, ovverosia l'inganno atto a configurare una situazione di apparenza diversa da quella della realtà sottostante, costituita dalla riduzione del patrimonio del debitore, così da mettere a repentaglio l'azione di recupero per l'Erario, o comunque da renderla più difficoltosa.

In particolare, secondo una decisione, in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, gli atti dispositivi compiuti dall'obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l'esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta, ai sensi dell'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione (Cass. pen. n. 29636/2018).

Osservazioni

La fattispecie incriminatrice di cui all'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, con la quale il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche sottraendo il proprio patrimonio, costituente la garanzia generica dell'obbligato, alle ragioni dell'Erario rendendo in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, prevede ai fini del suo perfezionamento due condotte alternative costituite o dalla vendita simulata dei propri beni o atti fraudolenti posti in essere al fine indicato. Mentre la prima non pone particolari problemi interpretativi dovendosi ricorrere alle nozioni mutuate dall'ordinamento civile, secondo le quali è tale il negozio caratterizzato da una preordinata divergenza tra la volontà dichiarata e quella reale, ovverosia allorquando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti (Cass. pen. n. 3011/2017), per contro la nozione di atto fraudolento, ricorrente quando invece il trasferimento del bene sia effettivo, ha dato adito a plurime interpretazioni: si è infatti ritenuto che con tale accezione debba intendersi un'alienazione che sebbene effettiva, sia tuttavia idonea a rappresentare una realtà (la riduzione del patrimonio del debitore) non corrispondente al vero, mettendo a repentaglio o comunque rendendo più difficoltosa l'azione di recupero del bene per l'Erario, o, diversamente, la sussistenza di uno stratagemma artificioso del contribuente tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario (Cass. n. 19595/2011), o, ancora una condotta atta a vanificare l'esito dell'esecuzione tributaria coattiva la quale non configura un presupposto della condotta, in quanto è prevista dalla legge solo come evenienza futura che la condotta, idonea, tende a neutralizzare (Cass. pen. n. 14720/2008).

Non ogni atto dispositivo del debitore è attaccabile, essendo pur sempre necessario un artificio o inganno (Cass. pen. n. 25677/2012).

Invero, quanto alla nozione di «atti fraudolenti» deve evidenziarsi che, secondo un ormai consolidato indirizzo ermeneutico (Cass. pen. n. 25677/2012), devono ritenersi tali tutti quei comportamenti che, quand'anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioè ravvisare l'esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione.

Nella terminologia del legislatore, deve essere considerato atto fraudolento ogni comportamento che, formalmente lecito, sia tuttavia caratterizzato da una componente di artifizio o di inganno. Va del resto ricordato che, sia pure con riferimento ad altri reati, la Corte di cassazione ha affermato che il «mezzo fraudolento» consiste in «qualsiasi artificio, inganno o menzogna concretamente idoneo a conseguire l'evento del reato» (Cass. pen. n. 26809/2011; Cass. pen. n. 40831/2010, con riferimento al reato di cui all'art. 353 c.p.) ovvero in «comportamenti improntati ad astuzia o scaltrezza, tali da eludere le cautele e gli accorgimenti predisposti dalla persona offesa a tutela delle proprie cose» (Cass. pen. n. 13871/2009, con riferimento alla circostanza aggravante ex art. 625, n. 2, c.p.).

Deve quindi rimarcarsi che, ai fini della configurabilità del reato, non è sufficiente la semplice idoneità dell'atto a ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'Erario, essendo invece necessario il compimento di atti che, nell'essere diretti a questo fine, si caratterizzino per la loro natura simulatoria o fraudolenta. La necessità di individuare questo quid pluris nella condotta dell'agente è stata di recente sottolineata anche dalle Sezioni Unite (sent. n. 12213/2017) che, nell'ambito di una più ampia riflessione sul concetto di atti simulati o fraudolenti di cui all'art. 388 c.p., norma il cui schema risulta richiamato dall'art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000, hanno affermato che sarebbe in contrasto con il principio di legalità una lettura della norma che facesse coincidere il requisito della natura fraudolenta degli atti con la loro mera idoneità alla riduzione delle garanzie del credito, per cui in quest'ottica può essere ritenuto penalmente rilevante solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per le modalità tipizzate dalla norma, non potendosi in definitiva far coincidere la natura simulata dell'alienazione o il carattere fraudolento degli atti con il fine di vulnerare le legittime aspettative dell'Erario.

La Corte di cassazione ha affermato che la fraudolenza o la simulazione richieste dall'art. 11 d.lgs. n. 74/2000 possono essere realizzate anche mediante il trasferimento di soldi all'estero (Cass. pen. n. 14007/2018).

La disposizione dell'art. 11, nell'individuare la condotta illecita del reato, contempla, del resto, accanto ad uno specifico atto, rappresentato dalla «vendita simulata», una ulteriore, non tassativa, serie di atti la cui illiceità appare risiedere nel carattere fraudolento degli stessi; e non vi è dubbio che, nella terminologia del legislatore, debba essere considerato atto fraudolento ogni comportamento che, formalmente lecito, sia tuttavia caratterizzato da una componente di artifizio o di inganno.