La Cassazione “stoppa” di nuovo il tentativo di qualificare il revisore come soggetto proprio nei reati di bancarotta

Massima

Il revisore contabile può rispondere del delitto di bancarotta societaria solo a titolo di soggetto extraneus e quindi occorre che egli abbia fornito un proprio apporto all'autore qualificato nella commissione del reato di bancarotta societaria secondo la previsione di cui all'art. 110 c.p..,  non potendosi di contro attribuire allo stesso una responsabilità a titolo omissione per non aver lo stesso impedito la commissione del reato da parte di altri soggetti, non essendo il revisore contabile titolare di una posizione di garanzia nell’ambito della società. Di conseguenza, il riconoscimento di una responsabilità di tale soggetto nei delitti fallimentari è subordinato alla presenza della condotta tipica di almeno un intraneus, il contributo causale sul verificarsi del fatto da parte dell'extraneus e la consapevolezza dell'extraneus circa la qualifica del soggetto intraneus.

Il caso

In sede di merito, veniva riconosciuta la responsabilità penale di diversi soggetti per delitti di bancarotta fraudolenta in relazione a fatti di distrazione commessi nella gestione di una Fondazione poi sottoposta alla procedura concorsuale di concordato preventivo.

Per quanto di interesse in questa sede, fra gli imputati condannati vi era anche il membro del collegio dei revisori della Fondazione, che era accusato di concorso con diversi amministratori della Fondazione ed, in particolare, della distrazione commessa tramite la conclusione di fittizi contratti di lavoro apparentemente intrattenuti con la Fondazione, l’affidamento di fittizie consulenze ad una terza società – presso la quale l’imputato aveva svolto il ruolo di componente del collegio sindacale – ed infine tramite l'erogazione di denaro da parte della Fondazione (in ragione di operazioni sovrafatturate) ad altre società – presso le quali, parimenti, l’imputato svolgeva la funzione di sindaco. Si precisa che fra le diverse persone giuridiche coinvolte, mentre la Fondazione era stata ammessa a concordato preventivo, le altre società menzionate e favorite dai fatti di distrazione non erano state dichiarate fallite né ammesse a concordato preventivo.

In sede di ricorso per cassazione, le difese contestavano che attribuendo al revisore della responsabilità omissiva, quale concorrente extraneus, nei reati propri di bancarotta fraudolenta si sarebbe interpretata in malam partem la norma incriminatrice. Secondo il ricorso, se è vero che in astratto l'extraneus (revisore di una società fallita e sindaco di altre società non dichiarate fallite) può concorrere nella bancarotta posta in essere dal soggetto che riveste la qualifica necessaria (trattandosi di reati propri), tuttavia tale responsabilità non può fondarsi su un contegno omissivo di un soggetto sfornito di poteri impeditivi. L'extraneus, infatti, non può rispondere in forma omissiva di un reato proprio commesso da altri, in virtù di una posizione di garanzia diversa e ulteriore da quelle poste dalla legge in capo ai soggetti indicati nella norma incriminatrice, nella specie l'art. 223 l. fall. (oggi art. 329 d.lgs. n. 14 del 2019), che non contempla il revisore. Anche la giurisprudenza avrebbe chiarito, sia pure in altri ambiti, che il principio di equivalenza causale posto dall'arte. 40, comma 2, c.p.., non può essere applicato ai reati omissivi propri né ai reati propri tout court, poiché altrimenti il giudice vanificherebbe il carattere proprio del reato estendendo indebitamente in via interpretativa la sfera di applicazione della norma.

In sostanza, secondo la difesa il revisore potrebbe rispondere per concorso omissivo solo dei reati rispetto ai quali è "soggetto proprio" e, dunque, non per i reati di cui all'art. 223 citato. In particolare, considerando quanto chiarito dalla giurisprudenza proprio in materia di concorso nei reati fallimentari, per ravvisare la responsabilità di un revisore, occorre la partecipazione al reato di almeno un soggetto che rivesta la prescritta qualifica soggettiva.

Infine, fermo restando che all'imputato, revisore della Fondazione, non era ascrivibile alcuna posizione di garanzia con riguardo al delitto di cui all'art. 223 l. fall., secondo le difese i giudici di merito avrebbero obliterato la disamina della sussistenza del dolo di concorso che deve abbracciare sia il fatto principale sia il contributo causale recato dalla condotta atipica, dovendosi escludere l'equiparazione tra conoscibilità ed effettiva conoscenza con esclusione del dolo, anche eventuale, in presenza del solo stato di dubbio. Nel caso di specie, poi difettavano anche perspicui e peculiari segnali di allarme, e d’altra parte la stessa sentenza impugnata aveva attribuito all'imputato un agire negligente.

La questione

Quanto alla responsabilità penale dei revisori, già in precedenza la Cassazione ha affermato che il revisore esula dal novero dei soggetti qualificati ex art. 223 l. fall., sicché può essere chiamato a rispondere del reato di bancarotta societaria soltanto in veste di estraneo, secondo le norme generali sul concorso (Cass. Pen., sez. V, 30 novembre 2023, n. 47900).

Contro questa affermazione non può richiamarsi una presunta similitudine fra il ruolo di questo soggetti e quello rivestito dai sindaci. Come è noto, l’attuale sistema dei controlli societari, disciplinato dal d.lgs. 6/2003 e dal d.lgs. n. 39/2010 (come modificato dal d.lgs. n. 135/2016) si fonda sulla separazione tra attività di controllo sull’amministrazione, affidata all’organo di controllo (Collegio sindacale o organo di controllo monocratico per le S.r.l.), e attività di controllo sulla contabilità e sul bilancio, affidata al revisore (o alla società di revisione).

Alla luce di questa separazione di funzioni (volta, da un lato, a rendere più efficiente il sistema dei con­trolli, e d’altro lato a meglio individuare e circoscrivere le responsabilità dei sog­getti investiti delle singole funzioni in relazione ai ruoli e ai compiti di ciascuno) alla società di revisione (o revisore legale) è attribuito il controllo contabile con conseguenti obblighi di:

1. accertare la regolare tenuta della contabilità sociale;
2. accertare la corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
3. accertare l’osservanza delle norme stabilite dall’art. 2426 c.c. per la valutazione del patrimonio sociale;
4. accertare almeno ogni trimestre la consistenza di cassa e l’esistenza dei valori e dei titoli di proprietà sociale o ricevuti dalla società in pegno, cauzione o custodia.

Quanto al Collegio Sindacale, è previsto che lo stesso vigili sull’osservanza della legge e dello statuto, nonché sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento (cfr. documento emanato dal CNDCEC in data 20 dicembre 2023, Norme di comportamento del collegio sindacale di società non quotate. In dottrina, Baudino, Compiti e responsabilità degli organi di amministrazione e controllo delle società di capitali dopo il codice della crisi di impresa, in Società e Contratti, Bilancio e Revisione, Eutekne, n. 03/2019, 44; Pettirossi, Funzione di revisione legale dei conti e interferenze con la disciplina della crisi d'impresa, in Giur. Comm., 2024, 550; Stella Richter, Partecipare, intervenire e assistere alle adunanze degli organi collegiali delle società azionarie, in Riv. Soc., 2013, 892; Mancinelli – Di Giovacchino, Doveri del collegio sindacale e principi di corretta amministrazione, in Soc., 2011, 29).

Quello che rileva, con riferimento a tale commento ed alla decisione in esame, è che, alla luce della ripartizione dei compiti sopra esaminata, al revisore - la cui funzione, senz’altro, presuppone una presenza costante ed un’attività continuativa di verifica dei fatti aziendali, con particolare riferimento alla sussistenza del presupposto della continuità d’impresa – è sicuramente preclusa ogni possibilità diretta di intervento volta ad impedire o sanzionare il comportamento degli amministratori in caso di rilevazione di irregolarità o violazioni di legge. Per contro, poteri preventivi ed impeditivi penetranti (quali la convocazione dell’assemblea, la promozione dell’azione di responsabilità, la facoltà di sollecitare l’intervento del Tribunale, ai sensi dell’art. 2409 c.c., ed il potere di richiedere la liquidazione giudiziale della società, ai sensi dell’art. 37 del CCII) sono attribuiti all’organo di controllo, sebbene la sua funzione sia disciplinata come un’attività intermittente che si realizza attraverso le verifiche periodiche e la partecipazione alle riunioni del Consiglio di amministrazione (in caso di amministrazione collegiale).

La soluzione giuridica

Il ricorso è stato dichiarato fondato.

La decisione della Cassazione si fonda sulla considerazione che il revisore - diversamente dal sindaco – non è richiamato fra i soggetti dotati delle necessarie qualifiche per rispondere dei delitti di bancarotta fraudolenta, esulando il revisore «dal novero dei soggetti qualificati ex art. 223 l. fall.» e quindi può essere chiamato a rispondere dei delitti di bancarotta solo quale extraneus (Cass. pen., sez. V, 13 ottobre 2023, n. 47900, che ha rimarcatato «la distanza "normativa" che separa amministratori e sindaci, da un lato, e revisori dall'altro», i quali ultimo non possono porsi «sul medesimo piano dei soggetti qualificati»).

La conseguenza di questa conclusione è che il revisore può rispondere dei delitti di bancarotta solo a titolo di concorso quale extraneus (come, ad esempio, il dipendente o il collaboratore o un professionista esterno), fornendo un consapevole contributo morale (es. istigazione, determinazione, rafforzamento dell'altrui proposito criminoso) o materiale alla realizzazione dell'illecito, in presenza della necessaria componente soggettiva. Ciò, tuttavia, impone che la responsabilità di tale soggetto nei fatti di bancarotta fraudolenta debba essere ricostruita secondo le regole generali stabilite dagli artt. 110 e ss. c.p. in concorso con un soggetto qualificato ed in presenza di determinati presupposti: in particolare, occorre sempre l'attività tipica di almeno un intraneus, il contributo causale sul verificarsi del fatto da parte dell'extraneus e poi la consapevolezza dell'extraneus circa la qualifica del soggetto intraneus.

La contestazione all’imputato si fondava su un’ulteriore considerazione ovvero sulla posizione di componente del collegio sindacale presso altre società diverse dalla fondazione e favorite dalle condotte di bancarotta accertate. Orbene, in proposito la Cassazione ricorda come «in tema di bancarotta per distrazione, non è configurabile nei confronti dei componenti del collegio sindacale di una società diversa dalla fallita, la responsabilità nel reato proprio, ex art. 40, comma secondo, c.p.., la quale, integrata dalla posizione di garanzia che essi ricoprono esclusivamente a tutela della società presso cui operano, è invocabile solo con riferimento all'obbligo di controllo dell'operato degli amministratori di tale società e non può invece estendersi ad atti di bancarotta compiuti da amministratori di società terze, in relazione ai quali possono concorrere solo attraverso una condotta attiva» (Cass. pen., Sez. V, 5 febbraio 2020, n. 11936, che fa discendere «dagli artt. 2403 e ss. cod. civ. [...] l'obbligo dei sindaci di controllare l'operato degli amministratori della società in seno alla quale essi rivestono la posizione di sindaco e di attivarsi per evitare che gli amministratori arrechino danno al patrimonio della società da essi gestita, anche attraverso condotte integranti il delitto di bancarotta, ma poiché essi rivestono una posizione di garanzia esclusivamente a tutela della società alla quale sono legati in virtù del contratto di prestazione d'opera, essi non sono tenuti ad impedire la commissione di delitti di bancarotta da parte degli amministratori di altre società»).

Entrambi i profili – l’assenza in capo al revisore della qualifica di intraneus e la circostanza dell’irrilevanza che l’imputato fosse, al momento dei fatti, componente del collegio sindacale presso altre società, poi favorite dai diversi fatti di bancarotta – sarebbero stati, a dire della Cassazione, non adeguatamente considerati dai giudici di merito, i quali avevano ascritto il delitto di bancarotta fraudolenta distrattiva all’imputato revisore (in concorso, tra l'altro con gli organi amministrativi), richiamando indistintamente le sue qualità di sindaco e revisore sopra indicate, e attribuendogli per esse la consapevolezza della fittizietà dei contratti di lavoro e dalla sovrafatturazione e, dunque, il concorso nei fatti depauperativi della Fondazione, per concludere nel senso che l’imputato avrebbe «contribuito in modo determinante al depauperamento del patrimonio della Fondazione, violando gravemente i doveri connessi ai molteplici incarichi ricoperti», in particolare per avere «tollerato e agevolato le operazioni distrattive» aderendo consapevolmente al «meccanismo distrattivo», salvo poi fare riferimento pure all'omissione colposa della vigilanza e, al contempo, a una «inerzia consapevole» e «colpevole», sulla scorta dalla falsità dei contratti e delle operazioni.

In questo modo, però, i giudici di merito non avevano considerato che l’imputato non rientrava, quanto alla Fondazione (di cui è stato revisore), tra i soggetti contemplati dall'art. 223 l. fall.  e non hanno dato conto neppure della sussistenza degli elementi a suo carico, per ricostruirne il contributo come extraneus, in conformità ai princìpi giurisprudenziali sopra ribaditi.

Osservazioni

La sentenza della Cassazione ribadisce, sia pur in forma implicita e quindi estremamente sintetica, la netta separazione fra i compiti – in precedenza facenti entrambi capo in via esclusiva al solo collegio sindacale - di controllo sull'amministrazione (cd. controllo di legalità) e di controllo contabile, il primo sempre attribuito ai sindaci, il secondo oggi di regola assegnato ad un revisore esterno, il quale per l’appunto, ai sensi dell’art. 2409-bis c.c., esercita la revisione legale dei conti sulla società. Alla luce di questa ripartizione di compiti, dunque, al collegio sindacale compete, oltre che il già previsto controllo sull'osservanza della legge e dello statuto, la vigilanza sui principi di corretta amministrazione e sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile della società, nonché sul suo effettivo e corretto funzionamento: l’organo societario in parola dunque deve sottoporre ad un attento vaglio la gestione sociale e le scelte operate in tale ambito dal Consiglio di Amministrazione onde valutare – sia pure senza giungere a formulare giudizi di merito sull’opportunità e sull’economicità di tale condotta - la correttezza e la prudenza gestionale dei titolari del potere gestorio e l'eventuale assunzione da parte loro di rischi ingiustificatamente superiori a quelli connaturati all'attività d'impresa esercitata. Sempre al collegio sindacale, inoltre, ancorché lo stesso non sia investito del controllo sul bilancio, spetta l'obbligo di vigilare sul funzionamento del sistema contabile e quindi sulla rispondenza dell'iter di redazione del documento finanziario riassuntivo alle regole di correttezza e congruità, facendo ricorso - secondo quanto si è innanzi precisato - al bagaglio di conoscenza di fatti ed informazioni che hanno ricavato grazie al doveroso esercizio dei loro poteri di ispezione e di controllo, nonché partecipando alle riunioni degli organi sociali ed interloquendo anche con il revisore legale dei conti.

Tuttavia Un analogo dovere di "vigilare sugli assetti" (e soprattutto di segnalazione "diretta" all'esterno) compete oggi, sulla base della previsione di cui all’art. 14 d.lgs. n. 14 del 2019, anche al revisore legale. In particolare, il Codice della crisi ha esplicitamente introdotto - ad integrazione e completamento del dovere di vigilanza sugli assetti aziendali – un obbligo di segnalazione di eventuali carenze e criticità in funzione di una tempestiva rilevazione e segnalazione della crisi dell’impresa; trattasi di una previsione di significativo rilievo giacché non solo, come detto, esplicita chiaramente quali sono i doveri della revisione in tema di verifica degli adeguati assetti ma l'esplicita attribuzione di doveri di segnalazione anche in capo al revisore consente di superare l'obiezione (Miotto, La funzione di revisione legale: intersezione fra disciplina dell'attività e dei soggetti, in Riv. soc., 2018, 518), spesso sollevata, della mancanza di poteri di reazione in capo a questo soggetto, soprattutto - ma non solo - nei casi in cui in azienda si riscontri la mancanza dell'organo sindacale. D’altronde, da un lato, specie nelle società a responsabilità limitata prive dell'organo di controllo interno, “l’attribuzione di un ruolo specifico di vigilanza del revisore rispetto all'adeguatezza degli assetti (soprattutto contabili) si rivela senz'altro utile dati i riflessi positivi che una "buona qualità" degli assetti contabili può avere sulla regolare tenuta della contabilità sociale, sulla corretta rilevazione delle scritture contabili e dei fatti di gestione e sulla conformità del bilancio alle scritture contabili” (Buta, Gli obblighi di segnalazione dell’organo di controllo e del revisore nell’allerta sulla crisi d’impresa, in Nuove Leggi Civ. Comm., 2019, 1177) e dall’altro, i revisori, proprio per la nozione di crisi adottata dal legislatore, ancorata ad indicatori provenienti dalla scienza aziendale, potrebbero essere in grado di rilevare segnali di crisi anche prima degli stessi amministratori (e dello stesso organo sindacale al quale non sia stata statutariamente affidata la revisione legale dei conti), anche facendo ricorso ai poteri previsti dall'art. 14, comma 6 , D.lgs. n. 39 del 2010, che attribuisce loro il diritto di ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili e il potere di procedere ad accertamenti, controlli ed esami di atti e documentazione.

Ovviamente, questa nuova modulazione dei doveri di vigilanza e di segnalazione attribuiti – in uno con i relativi poteri – in capo ai revisori si riflette anche in sede penale con riferimento alla ricostruzione dei loro profili di responsabilità. In proposito, sono ovvie ed evidenti le similitudini con la posizione dei sindaci ed infatti la circostanza che il controllo contabile, con tutti gli strumenti, le competenze e gli oneri connessi, sia stata affidata al revisore esterno – funzione che può essere esercitata o da un revisore dei conti o da una società di revisione -, che deve verificare la presenza in contabilità di irregolarità o il ricorso a censurabili tecniche di tenuta della stessa, ridimensiona significativamente la sfera di responsabilità dei componenti del collegio sindacale in relazione a quegli illeciti fallimentari che richiedano indefettibilmente per la loro commissione una alterazione dei dati di bilancio – in primo luogo, ovviamente, la bancarotta societaria conseguente a false comunicazioni sociali ex art. 223, comma 2 n. 1.

Da queste considerazioni, a nostro parere, derivano alcune conclusioni che si pongono in parziale contrasto con le affermazioni presenti nella pronuncia in commento. Infatti, se ci sembra da condividere la tesi secondo cui il concorso dei revisori contabili nel delitto di bancarotta societaria è configurabili solo richiamando il disposto di cui all’art. 110 c.p. non essendo configurabile in capo a tali soggetti un obbligo di garanzia e di impedimento di altrui delitti, è indiscutibile che la modalità di una loro compartecipazione nel delitto in parola sono più vaste rispetto a quanto sembra ritenere la Cassazione.