Quando i movimenti sui conti dei soci rilevano ai fini del maggior reddito della società

Massima

Non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito in capo alla società, la mera affermazione, senza prove concrete, che i conti intestati ai soci sarebbero, per la ristrettezza della base partecipativa, utilizzati anche per movimentazioni imputabili allo svolgimento dell’attività della società, essendo necessario provare, anche in via presuntiva, che tali conti siano nella disponibilità della società stessa.

Il caso

A seguito di un controllo fiscale eseguito ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 2-7), d.P.R. n. 600/1973, l’ente accertatore imputava a maggior reddito della società una serie di prelevamenti e versamenti annotati sui conti correnti personali dei soci, rimasti privi di giustificazione e/o con giustificazione ritenuta non plausibile.

L’ufficio determinava, inoltre, un maggior imponibile in capo alla società ai fini del tributo IVA, in misura corrispondente ai versamenti annotati sui conti dei soci, e recuperava a tassazione un costo relativo ad una consulenza resa dal figlio d’un socio, ritenendolo non inerente, irrogando, infine, con riferimento a tutte le violazioni contestate, le relative sanzioni.

La società proponeva ricorso avanti alla competente Commissione tributaria provinciale, eccependo la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, nonché del principio del contraddittorio, contestando, altresì, la rilevata mancata inerenza del costo ripreso a tassazione.

Con successiva memoria, la società rilevava la compatibilità dei redditi personali dei soci – i cui conti erano stati oggetto di verifica – con le relative movimentazioni, producendo relativa documentazione; deduceva inoltre che l’attività svolta dalla società (supermercato) non avrebbe consentito di realizzare vendite “in nero”, con conseguente inapplicabilità del metodo di accertamento, sintetico-induttivo, utilizzato dall’ufficio.

I giudici tributari di primo grado accoglievano il ricorso della società.

L’ufficio proponeva appello.

Lo stesso veniva rispinto dalla Corte di giustizia di secondo grado.

Seguiva ricorso per cassazione da parte dell’ente erariale.

La questione

Nell’ambito del giudizio per cassazione, l’Amministrazione finanziaria, in primo luogo – con riferimento alla violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, nn. 2-7), d.P.R. n. 600/1973 ed art. 51, comma 2, n. 2), d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. – rilevava:

• la ricorrente è una società a ristretta base di capitale, i cui soci ed amministratori sono legati da rapporti di parentela;
• la ripresa a tassazione si riferiva a movimentazioni su conti personali dei soci rimaste prive di giustificazione ovvero con giustificazione ritenuta non valida, all’esito del contraddittorio;
• i giudici del merito avrebbero, così, errato, nel ritenere:
  • da un lato, che l’attività di supermercato non si sarebbe prestata ad acquisti e/o cessioni “a nero”;
  • dall’altro, che ai fini dell’utilizzo delle indagini finanziarie sui conti dei soci sarebbe necessaria la prova della riferibilità degli stessi alla società;
  • dall’altro, ancora, che la prova contraria incombente sul contribuente possa essere assolta tramite dimostrazione che i redditi dei titolari dei conti sarebbero compatibili con l’ammontare delle movimentazioni contestate.

Secondo l’ente erariale, la prova contraria fornita dal contribuente si era basata su allegazioni generiche, mancando ogni dimostrazione circa la irrilevanza delle movimentazioni contestate ai fini dell’eccepito maggior reddito della società.

I giudici di merito, secondo la prospettazione dell’ufficio, avrebbero dunque disatteso la presunzione legale in tema di indagini finanziarie, là dove si afferma che per alcune attività economiche (tra le quali, quella di gestione di supermercati) non sarebbe applicabile la presunzione di legge.

In questo senso, le presunzioni ex art. 32, comma 1, nn. 2-7), d.P.R. n. 600/1973 devono ritenersi applicabili a tutti i settori produttivi, senza eccezione alcuna, salvo, in ragione della tipologia di attività esplicata dal contribuente soggetto ad indagini su conti correnti, il lavoro autonomo (che qui non rileva).

In secondo luogo, secondo l’Amministrazione finanziaria, i giudici di merito avrebbero errato nel ritenere che l’utilizzo nei confronti della società dei conti dei soci richiederebbe la prova della natura fittizia della loro intestazione o comunque della loro diretta riferibilità alla società.

La soluzione giuridica

La Corte di Cassazione dichiarava inammissibile quanto dedotto dall’ente erariale,

Il Supremo Collegio ha ritenuto condivisibile l’assunto dei giudici di seconde cure secondo cui non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito in capo alla società, la mera affermazione, senza prove concrete, che i conti intestati ai soci sarebbero, per la ristrettezza della base partecipativa, utilizzati anche per movimentazioni imputabili allo svolgimento dell’attività della società.

Legittimare una siffatta prassi porterebbe, quale conseguenza, ad una sostanziale, ed insolubile, “commistione” tra i soggetti destinatari delle indagini – i soci – ed il soggetto destinatario della ripresa – la società –, rendendo oltremodo arduo l’esercizio del diritto di difesa secondo le garanzie previste dalla legge.

Il soggetto destinatario della ripresa fiscale (la società) sarebbe, così, costretto a difendersi deducendo fatti e/o circostanze relative ad attività e/o condotte di terzi (i soci), rispetto ai quali potrebbe non avere piena contezza o comunque disponendo, riguardo agli stessi, di un limitato set informativo.

Secondo la Corte, pertanto, l’Amministrazione finanziaria che intenda ricondurre i movimenti finanziari sui conti dei soci nell’ambito del maggior reddito societario, deve addurre fatti e/o circostanze specifiche, dalle quali si possa presumere che i conti personali siano stati utilizzati anche per movimenti relativi all’attività aziendale.

Per quanto, in effetti, un supermercato possa operare anche “a nero”, nel caso in esame, tuttavia, i giudici del merito hanno ritenuto che l’ufficio non abbia fornito prove idonee atte a dimostrare che i movimenti finanziari rilevati sui conti dei soci fossero imputabili alla società.

D’altra parte, tali movimentazioni sono risultate compatibili con le dichiarazioni dei redditi dei soci: sussistevano, cioè, da tali dichiarazioni, elementi idonei a far ritenere che le poste rilevate sui conti personali dei soci potevano essere riconducibili ai redditi dei soci medesimi, e non anche alla società.

Osservazioni

Nel caso in esame, l’organo verificatore, prima, l’ufficio accertatore, poi, hanno agito, ai fini del controllo fiscale e del conseguente accertamento, ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 2-7), d.P.R. n. 600/1973.

Il citato art. 32, rubricato «Poteri degli uffici», al comma 1, n. 2), prevede che l’ufficio può invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona, ovvero per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'eventuale accertamento nei propri confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni di natura finanziaria e/o creditizia.

I dati e gli elementi attinenti a tali ultimi rapporti ed operazioni sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti in materia di tributi diretti laddove il contribuente non dimostri:

• che ne abbia tenuto conto per la determinazione del reddito,

ovvero

• che gli stessi non abbiano rilevanza allo stesso fine.

Sono altresì assunti come ricavi, ai fini dei possibili accertamenti, i prelevamenti e/o gli importi riscossi nell'ambito dei rapporti od operazioni di natura finanziaria e/o creditizia, per importi superiori ad euro 1.000 giornalieri e, comunque, ad euro 5.000 mensili, laddove il contribuente non ne abbia indicato il beneficiario, sempreché tali movimentazioni non risultino dalle scritture contabili.

L’art. 32, comma 1, n. 7), d.P.R. n. 600/1973 prevede, a sua volta, che gli uffici – previa autorizzazione del Direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del Direttore regionale di tale ente, ovvero, per la Guardia di Finanza, del Comandante regionale – possano richiedere:

• alle banche ed a Poste italiane S.p.a., per le attività finanziarie e creditizie;
• alle società ed enti di assicurazione, per le attività finanziarie;
• agli intermediari finanziari, alle imprese d’investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio ed alle società fiduciarie,

dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto e/o operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari sopra indicati, nonché le generalità dei soggetti per i quali gli stessi operatori abbiano effettuato tali operazioni/servizi ovvero con i quali abbiano intrattenuto rapporti di natura finanziaria.

Gli uffici possono poi richiedere alle società fiduciarie ed alle società iscritte nella sezione speciale dell'Albo ex art. 20 del TUF di comunicare, specificando i periodi temporali d’interesse, le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto e/o amministrato e/o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati.

In questo caso, la richiesta è indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario il quale ne dà poi notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell'ufficio di cui sopra.

Come visto, la questione attiene alla possibilità, sotto il profilo della prova, che l’Amministrazione finanziaria accerti un maggior reddito della società, imputando allo stesso le movimentazioni annotate sui conti correnti personali dei soci.

L’ufficio vi può procedere quando le movimentazioni in oggetto:

• siano prive di giustificazione,
•  
• abbiano giustificazione non plausibile.

Abbiamo anche visto come l’art. 32, comma 1, n. 2) d.P.R. n. 600/1973 preveda che i dati e gli elementi attinenti ai rapporti ed operazioni di natura finanziaria e/o creditizia legittimino l’accertamento se il contribuente non dimostra:

• che abbia tenuto conto di tali movimentazioni ai fini della determinazione del reddito,

ovvero

• che tali movimentazioni non abbiano rilevanza allo stesso fine di cui sopra.

Quanto premesso, è pacifico che anche in ambito di società a ristretta base partecipativa – là dove i rapporti fra società e soci sono osservate con particolare attenzione, pur non rappresentando, ex se, una presunzione – l’ente erariale abbia l’onere di fornire la prova in ordine agli elementi materiali posti a fondamento della ricostruzione del maggior reddito aziendale, ex art. 2697 c.c.

La prova può peraltro essere fornita, da parte dall’ente erariale, anche in via presuntiva, ex art. 2727 ss. c.c.

Una volta che l’ufficio abbia assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare la reale natura delle movimentazioni annotate sui conti personali dei soci (inversione dell’onere della prova).

Il contribuente, a propria volta, ha così l’onere di dimostrare:

• che di tali movimentazioni è stato tenuto conto ai fini del reddito imponibile della società

oppure

• che le stesse non hanno avuto rilevanza agli stessi fini di cui sopra.

Nella prospettiva dell’ufficio, affinché possa ritenersi correttamente assolto l’onere della prova, non è sufficiente la mera allegazione che trattasi di società dalla ristretta base partecipativa: questa circostanza rappresenta un fatto che, di per sé, non determina alcuna presunzione rilevante ai fini probatori, costituendo, al più, un mero indizio.

Secondo la Cassazione, nel caso di conti intestati a soggetti terzi rispetto alla società (fra cui i soci), affinché l’ufficio possa avvalersi della presunzione ex art. 32 comma 1, n. 2), d.P.R. n. 600/1973, deve preliminarmente fornire la prova, anche presuntiva (purché qualificata), che tali conti siano nella effettiva disponibilità della società, alla quale, poi, assolto tale onere dall’ufficio, sono, in effetti, attribuibili le relative movimentazioni (si veda, sul punto, Cass. Civ., Sez. V, ordinanza n. 32974 del 15 novembre 2018).

Pertanto, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, in via preliminare, prima che la prova (contraria) sia legittimamente “ribaltata” sul contribuente, che la società abbia avuto accesso e/o abbia comunque utilizzato i conti correnti personali intestati ai soggetti terzi, in modo assimilabile all’utilizzo di conti aziendali propri, dei quali, cioè, abbia fatto uso, operandovi liberamente (in questo senso, si veda Cass. Civ., Sez. V, sentenza n. 10364 del 19 aprile 2025.

È (solo) a quel punto, assolto l’onere della prova da parte dell’ufficio, che la società, a propria volta, ha l’onere di provare:

• che di tali movimentazioni ha tenuto conto ai fini della determinazione del reddito imponibile
•  
• che le stesse non hanno avuto rilevanza ai fini della determinazione del reddito imponibile,

e, dunque, di giustificare il proprio operato.

In senso conforme, il Supremo Collegio ha rilevato «che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, legittimamente l'Amministrazione finanziaria, nel procedere alla ricostruzione del reddito del contribuente, utilizza dati derivanti da movimenti bancari relativi a conti intestati a terzi (senza necessità di contestare tali dati al contribuente o al terzo), purché fornisca in giudizio la prova, anche presuntiva, che detti movimenti bancari, formalmente intestati al terzo, siano in realtà attribuibili al contribuente» (così, Cass. Civ., Sez. V, sentenza n. 25690 del 19 settembre 2025; in senso conforme, anche Cass., Sez. V, sentenza n. 4423 del 26 marzo 2003).

D’altra parte, anche in ambito di tributo IVA, secondo l’insegnamento della Cassazione, l’ufficio può presumere l’inerenza alle operazioni aziendali imponibili dei movimenti annotati sui conti personali dei soci solo qualora dimostri che l'intestazione di detti conti a terzi sia fittizia o che tali conti siano comunque riferibili alla società, per specifiche circostanze che attengano al caso concreto (in questo senso: Cass. Civ., Sez. VI, ordinanza n. 11145 del 20 maggio 2011).

Conclusioni

Secondo quanto statuito dalla Corte con il provvedimento oggetto delle presenti note, con riferimento alle movimentazioni annotate sui conti di soci appartenenti ad una ristretta compagine societaria, l’Erario può accertare un maggior reddito in capo alla società, imputandovi dette movimentazioni, a condizione che provi, anche in via presuntiva, che tali conti siano nella disponibilità della società stessa.

Una volta che l’ufficio abbia assolto tale onere, spetta al contribuente, a propria volta (legittimo “ribaltamento” dell’onere della prova), dimostrare che di siffatte movimentazioni la società abbia tenuto conto ai fini della determinazione del proprio reddito imponibile, ovvero, al contrario, che dette movimentazioni non abbiano avuto, nel concreto, alcuna rilevanza agli stessi fini.