Riforma delle sanzioni amministrative tributarie e responsabilità dell’amministratore

Il quadro previgente

L’impianto originario del sistema sanzionatorio tributario delineato dal d.lgs. n. 472/1997 era fondato sul principio personalistico della responsabilità amministrativa, secondo cui la sanzione è riferita alla persona fisica autrice della violazione (art. 2, comma 2).

A distanza di pochi anni, l’ampia portata del principio personalistico, che aveva consentito di individuare nell’amministratore il responsabile delle violazioni riferibili a società ed enti, è stata drasticamente ridimensionata con l’introduzione dell’art. 7 del d. l. 30 settembre 2003, n. 269, secondo cui «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica»).

La norma affermativa della responsabilità “esclusiva” delle società con personalità giuridica venne intesa dalla giurisprudenza come deroga o eccezione al principio generale enunciato al citato art. 2 del d.lgs. n. 472/1997. Siffatta relazione tra i due enunciati trovava conferma nel disposto del comma 3 del medesimo art. 7, secondo cui «Nei casi previsti dal presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili».

L’elaborazione della Corte di Cassazione: dall’utilizzo dello schermo societario al criterio del vantaggio personale

Sull’assetto delineato dall’art. 7 del d.l. n. 269/2003 si è sviluppata una progressiva elaborazione della Corte di Cassazione che, pur muovendo dal principio della riferibilità esclusiva della sanzione alla persona giuridica, ne ha progressivamente circoscritto la portata attraverso criteri di tipo sostanzialistico.

In una prima fase, la Cassazione ha valorizzato soprattutto l’utilizzo della società quale schermo o struttura interposta, ritenendo che, in presenza di una gestione sostanzialmente personale dell’attività economica, non potesse operare in modo assoluto il principio di esclusiva imputazione all’ente (Cass. 20 ottobre 2021, n. 29038).

Di seguito, il baricentro interpretativo si è spostato progressivamente dal mero dato strutturale della società-schermo al criterio sostanziale del vantaggio personale dell’amministratore, quale elemento decisivo per derogare al principio di esclusiva imputazione all’ente, affermandosi il principio che la responsabilità personale non discende automaticamente dall’interposizione societaria, ma richiede l’accertamento di un vantaggio concreto e diretto in capo alla persona fisica agente (Cass. 17 gennaio 2023, n. 1358; 23 gennaio 2023, n. 1946 e, soprattutto, 29 settembre 2023, n. 26950).

Il nuovo assetto normativo: il Testo Unico delle sanzioni tributarie

La recente riforma sembra aver modificato il quadro normativo di riferimento.

Benché, da un lato, la responsabilità personale sia tuttora affermata all’art. 1, comma 2, del Testo Unico delle sanzioni tributarie, approvato con il d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173 («La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione») e, dall’altro, il principio della responsabilità esclusiva della società sia stato confermato al successivo art. 10 («La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica […] è esclusivamente a carico della società o ente»), è dato ritenere che il rapporto tra le due affermazioni si sia invertito e che il principio della responsabilità esclusiva di società ed enti sia ora il criterio guida nell’applicazione delle sanzioni amministrative.

Tanto si deduce non solo dalla mancata riproposizione della norma di cui al comma 3 del menzionato articolo 7, cui si innestavano le aperture della Cassazione, ma anche dal seguente periodo aggiunto al comma 1 del citato art. 10 del Testo Unico: «Se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo [laddove si afferma la responsabilità esclusiva dell’ente] sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto».

Sembra proprio che quest’ultima norma, nell’introdurre una deroga al principio di rango generale della responsabilità esclusiva della società, di fatto precluda la possibilità di enucleare altre eccezioni, ulteriori a quella circoscritta ad enti e società privi di personalità giuridica, con la conseguenza che le più ampie aperture alla responsabilità dell’amministratore già individuate dalla giurisprudenza di legittimità, fatta eccezione per le società fittizie o interposte peraltro prive di personalità giuridica, siano ora non più proponibili.

In sintesi, la riforma segna un mutamento di prospettiva, trasformando la regola della responsabilità dell’ente da disciplina eccezionale a principio generale e tipizzando in modo espresso l’unica ipotesi di deroga.

Ciò incide direttamente sugli approdi giurisprudenziali più recenti, nei quali il criterio del vantaggio personale dell’amministratore aveva assunto un ruolo centrale, imponendo oggi una rilettura complessiva dei confini della responsabilità personale nel sistema sanzionatorio tributario.