Prime osservazioni sulla bozza di circolare dell’AdE in tema di trattamento dei crediti tributari negli strumenti di regolazione della crisi da sovraindebitamento (1/2)

La Parte II della bozza di circolare dell'Agenzia delle Entrate: contesto normativo, finalità e ambito applicativo

L’apertura della consultazione pubblica sulla Parte II della bozza di circolare dell’Agenzia delle Entrate, dedicata ai profili fiscali delle procedure di sovraindebitamento, si pone in linea di continuità con la Parte I, relativa agli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza delle imprese, e rappresenta un passaggio di particolare rilievo nell’evoluzione applicativa del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (d.lgs. n. 14/2019). Sebbene il documento non abbia natura normativa né innovi il quadro legislativo vigente, esso assume una significativa funzione interpretativa e amministrativa, destinata ad incidere sulla concreta operatività delle procedure disciplinate dagli artt. 65-83 e 268-283 c.c.i.i. (Limitone, Cesare, Il nuovo sovraindebitamento e le esdebitazioni, Milano, 2025; Barcellona, Il sovraindebitamento, l’esdebitazione e le “sirene dell’ordine pubblico”, in Albanese, Franzoni, Gabrielli, Grisi, Nivarra (a cura di), La responsabilità patrimoniale “sostenibile”, Torino, 2023, 78 ss.; De Luca, La nozione di sovraindebitamento: nuove parole per vecchi concetti, in F. Fimmanò, D’attorre (a cura di), La composizione della crisi da sovraindebitamento, 2a ed., 2017, 50; Crivelli, Fontana, Leuzzi, Napolitano, Rolfi, Il nuovo sovraindebitamento dopo il Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, Bologna, 2022; Cerrato, Irrera, Pasquariello, La nuova disciplina del sovraindebitamento, Bologna, 2021; Cesare, Valcepina, Sovraindebitamento. Dalla tutela del debitore al recupero del credito, Torino, 2021; De Matteis, Graziano, Pagliuca, Crisi da sovraindebitamento, Rimini, 2022; Trentini, Le procedure da sovraindebitamento, Milano, 2021; Camardi, Il sovraindebitamento del consumatore e il diritto delle obbligazioni. Alcune riflessioni ai confini del sistema del diritto civile, in D’Amico (a cura di), Sovraindebitamento e rapporto obbligatorio, Torino, 2018, 144 ss.; D’Orazio, Il nuovo appeal delle procedure di sovraindebitamento nella riforma in itinere, in Fallimento, 2016, 1122 ss.; Soldati, Il sovraindebitamento alla prova della riforma del diritto fallimentare, in Contratti, 2016, 628 ss.; Vattermoli, L’esdebitazione tra presente e futuro, in Riv. dir. comm., 2018, I, 492; Battaglia, I nuovi procedimenti di composizione della crisi da sovraindebitamento dopo il maquillage della L. n. 3/2012, in Fallimento, 12, 2013, 1433).

L’iniziativa si colloca nel più ampio processo di consolidamento del nuovo sistema concorsuale italiano, profondamente trasformato dapprima dal recepimento della direttiva (UE) 2019/1023 e successivamente dai numerosi interventi correttivi culminati nel d.lgs. 13 settembre 2024, n. 136 (c.d. Correttivo-ter). In tale contesto, la circolare si propone di fornire agli uffici dell’Amministrazione finanziaria criteri interpretativi omogenei in relazione ai profili tributari delle procedure di regolazione della crisi da sovraindebitamento, contribuendo a ridurre le incertezze applicative che hanno caratterizzato la prima fase di attuazione del Codice e che, in più occasioni, hanno inciso sull’effettività degli strumenti di composizione della crisi (Brogi, Il sovraindebitamento nel codice della crisi, Milano, 2024; Nivarra, Sovraindebitamento e responsabilità patrimoniale, in Eur. dir. priv., 2020, 322 ss.; Pacchi, Procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento, in Pacchi, Ambrosini (a cura di), Diritto della crisi e dell’insolvenza, Bologna, 2022, 241 ss.; D’Amico, Il sovraindebitamento nel Codice della crisi e dell’insolvenza, in Contratti, 3, 2019, 322).

Le procedure di sovraindebitamento presentano una pluralità di questioni fiscali che investono tanto gli aspetti sostanziali del rapporto tributario quanto quelli procedimentali, incidendo sulla posizione dell’Amministrazione finanziaria quale creditore concorsuale, sulla formazione del passivo, sulla falcidiabilità dei crediti tributari, sulla disciplina degli atti della procedura e, più in generale, sul coordinamento tra normativa tributaria e diritto della crisi. L’assenza di indicazioni amministrative organiche aveva favorito, negli ultimi anni, la formazione di prassi applicative non sempre uniformi, con inevitabili ripercussioni sul grado di prevedibilità delle decisioni e sulla concreta praticabilità degli strumenti di composizione della crisi.

L’importanza della circolare risulta ancor più evidente ove si consideri che il debito tributario rappresenta, nella maggior parte delle procedure di sovraindebitamento, una componente significativa, se non predominante, dell’esposizione debitoria complessiva. L'atteggiamento dell’Amministrazione finanziaria nei confronti delle proposte di regolazione della crisi, così come l’interpretazione delle disposizioni concernenti il trattamento dei crediti fiscali, possono quindi incidere in maniera determinante sull’accesso alle procedure, sull’omologazione degli accordi e, in definitiva, sul conseguimento dell’obiettivo di reinserimento economico e sociale del debitore perseguito dalla riforma. La stessa disciplina dell’esdebitazione, che rappresenta il momento conclusivo del percorso di risanamento personale delineato dal legislatore, presuppone un corretto bilanciamento tra l’interesse pubblico alla riscossione dei tributi e la finalità, di matrice europea e costituzionalmente rilevante, di consentire al debitore meritevole una reale liberazione dai debiti residui.

La Parte II della bozza di circolare affronta tali problematiche attraverso un’analisi sistematica delle disposizioni del Codice dedicate al sovraindebitamento e all’esdebitazione. Il documento prende in esame le norme generali contenute negli articoli 65 e 66, la disciplina della ristrutturazione dei debiti del consumatore (artt. 67-73), il concordato minore (artt. 74-83), la liquidazione controllata del sovraindebitato (artt. 268-277) e, infine, gli istituti dell’esdebitazione (artt. 278-283). Il perimetro dell’intervento si estende, dunque, all’intera area delle procedure destinate ai debitori non assoggettabili alla liquidazione giudiziale, con particolare attenzione ai consumatori, ai professionisti, agli imprenditori minori, agli imprenditori agricoli e ai soggetti che accedono agli strumenti di regolazione della crisi da sovraindebitamento.

In particolare, l’attenzione dell’Amministrazione si concentra non soltanto sulla ricostruzione delle condizioni di accesso alle diverse procedure, ma anche sulla loro articolazione procedimentale, sugli effetti derivanti dall’omologazione, sulle cause di revoca e sul ruolo attribuito all’Organismo di composizione della crisi, cui il Codice affida funzioni essenziali di ausilio al debitore, di verifica della documentazione e di supporto all'autorità giudiziaria. Particolare rilievo assume, inoltre, l’esame della disciplina dell’esdebitazione, tanto nella forma ordinaria conseguente alla liquidazione controllata quanto nella figura dell’esdebitazione del debitore incapiente, istituto che rappresenta una delle innovazioni più significative del nuovo sistema, espressione della progressiva valorizzazione della funzione sociale del diritto della crisi e del principio della reintegrazione economica del debitore persona fisica (Femia, Esdebitazione, responsabilità, estinzione parziale, in Llamas, Pombo, Mezzasoma, Rana, Rizzo (a cura di), Il consumatore e la riforma del diritto fallimentare, Napoli, 2019, 245 ss.; Rojas Elgueta, L’esdebitazione del debitore civile: una rilettura del rapporto civil law-common law, in Banca borsa tit. cred., 2012, I, 310 ss.).

Muovendo da tali premesse, il presente contributo si propone di analizzare criticamente i principali orientamenti interpretativi espressi dall’Agenzia delle Entrate nella bozza di circolare, soffermandosi, in particolare, sulle questioni di maggiore impatto sistematico e applicativo nei rapporti tra disciplina tributaria e procedure di sovraindebitamento, al fine di valutarne la coerenza con il quadro normativo vigente, con i principi del Codice della crisi e con gli obiettivi di effettività perseguiti dalla riforma.

Le disposizioni generali sul sovraindebitamento

L’entrata in vigore del Codice della crisi ha ricondotto a un sistema unitario la disciplina del sovraindebitamento, precedentemente contenuta nella l. n. 3 del 2012. Pur mantenendo la tradizionale articolazione delle procedure, il legislatore ne ha profondamente rinnovato struttura e contenuti: l’accordo di composizione della crisi è stato sostituito dal concordato minore (artt. 74 ss. c.c.i.i.), il piano del consumatore dalla ristrutturazione dei debiti del consumatore (artt. 67 ss. c.c.i.i.), mentre la liquidazione del patrimonio è confluita nella liquidazione controllata (artt. 268 ss. c.c.i.i.).

La riforma ha, inoltre, accentuato il coordinamento tra le procedure di sovraindebitamento e quelle concorsuali “maggiori”, non solo sul piano terminologico, ma soprattutto sotto il profilo sostanziale. La disciplina delle procedure minori presenta, infatti, numerosi rinvii, espressi o impliciti, alle disposizioni del concordato preventivo e della liquidazione giudiziale, come conferma l’art. 74, ult. comma, c.c.i.i., che richiama, in quanto compatibili, le norme dettate per il concordato preventivo.

L’intervento riformatore si inserisce in un percorso già avviato con la l. n. 176 del 2020, che, in sede di conversione del decreto Ristori, aveva anticipato l’applicazione di numerose disposizioni del futuro Codice, utilizzando la disciplina del sovraindebitamento come terreno di sperimentazione delle nuove soluzioni normative. Tale evoluzione ha definitivamente integrato le procedure destinate ai debitori non fallibili nel sistema organico del diritto della crisi e dell’insolvenza (Modica, Disciplina generale dell’obbligazione e sovraindebitamento, in Riv. dir. comm., 2, 2024, 247 ss.; Pasquariello, Le procedure di sovraindebitamento alla vigilia di una riforma, in Nuove leggi civ., 3, 2018, 732 ss.; Id., Le procedure di sovraindebitamento, in Nuovo Diritto, 1, 2020, 751 ss.; Pellecchia, Indebitamento e sovraindebitamento: tra codice civile e codice della crisi e dell’insolvenza, in Nuove leggi civ., 4, 2019, 822; Id., La definizione di sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza: cosa resta e cosa cambia, ivi, 5, 2019, 1148).

La prima parte della bozza di circolare dell’Agenzia delle Entrate dedica particolare attenzione alle disposizioni generali contenute negli artt. 65 e 66 c.c.i.i., che costituiscono il presupposto normativo per l’individuazione dell’ambito soggettivo e oggettivo di applicazione degli strumenti di regolazione della crisi da sovraindebitamento.

Tali disposizioni assumono rilievo anche nella prospettiva tributaria, poiché definiscono il contesto procedurale nel quale l’Amministrazione finanziaria è chiamata a esercitare le proprie prerogative creditorie. La corretta individuazione del debitore ammesso alla procedura costituisce infatti il primo momento dell’attività istruttoria degli Uffici, incidendo direttamente sullo strumento di regolazione applicabile e sulle modalità attraverso le quali il credito tributario può essere trattato.

Per vero, la centralità dell’art. 65 emerge già dalla Relazione illustrativa al Codice della crisi, che ne evidenzia la funzione di delimitare l'ambito soggettivo di applicazione delle procedure di sovraindebitamento riservate ai soggetti non assoggettabili alla liquidazione giudiziale. La disposizione assicura, sul piano sostanziale, continuità con la disciplina della l. n. 3 del 2012, pur inserendola nel quadro unitario delineato dal c.c.i.i.. Il legislatore ha così confermato la scelta di riservare strumenti specifici ai debitori “minori”, coordinandone tuttavia la disciplina con i principi generali del nuovo sistema della regolazione della crisi e dell’insolvenza.

L’accesso alle procedure di regolazione della crisi da sovraindebitamento presuppone la ricorrenza di requisiti sia soggettivi sia oggettivi, tra loro strettamente connessi. Tale interdipendenza emerge dalla stessa definizione di sovraindebitamento contenuta nel Codice della crisi, che individua congiuntamente la qualità del debitore e la situazione di difficoltà economico-finanziaria quale fondamento per l’accesso agli strumenti di regolazione della crisi (Bonaccorsi, De Santis, L’ambito soggettivo di applicazione delle “nuove” procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento, in Pellecchia, Modica (a cura di), La riforma del sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, Pisa, 2020, 29).

In particolare, in tema di nozione di sovraindebitamento, la giurisprudenza ha ritenuto che essa ricorra quando il debitore versi in una situazione di stabile incapienza patrimoniale e finanziaria, tale da impedire il regolare adempimento delle obbligazioni e da giustificare l’apertura della liquidazione controllata (Pellecchia, Il presupposto oggettivo: il sovraindebitamento, in La riforma del sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, cit., 77 ss.; Ambrosini, Il Codice della Crisi dopo il D.Lgs. n. 83/2022: brevi appunti su nuovi istituti, nozione di crisi, gestione dell’impresa e concordato preventivo (con una notazione di fondo), in Dir. fall. soc. comm., 2022, 844 ss.; Fruscione, Il nuovo piano di risanamento attestato: tra la “twilight zone” e lo “stato di crisi”. Riflessioni sistematiche sul Codice della crisi, in ilcaso.it, 2 luglio 2020, 3 ss.; M.L. Russotto, G. Russotto, Limitone, L’impresa in momentanea difficoltà e l’impresa insolvente: analisi economica e conseguenze giuridiche, in ilcaso.it, 27 aprile 2020; Presti, Stato di crisi e stato di insolvenza, in Cagnasso, Panzani (a cura di), Crisi d’impresa e procedure concorsuali, Milano, 2016, 408; G. Racugno, Gli obiettivi del concordato preventivo, lo stato di crisi e la fattibilità del piano, in Giur. comm., 2009, 5, 897 s.; De Matteis, L’emersione anticipata della crisi di impresa. Modelli attuali e prospettive di sviluppo, Milano, 2017, 36 s.; in giurisprudenza Cass. civ., sez. I, 23 aprile 2025, n. 10581; Trib. Genova 22 agosto 2022).

L’art. 65 c.c.i.i. individua quali destinatari delle procedure di sovraindebitamento il consumatore, il professionista, l’imprenditore minore, l’imprenditore agricolo, le start-up innovative e, più in generale, ogni debitore non assoggettabile alla liquidazione giudiziale, alla liquidazione coatta amministrativa o ad altre procedure liquidatorie previste dalla legge. In merito la giurisprudenza ha precisato che l’esenzione dalla liquidazione giudiziale dell’imprenditore agricolo richiede la prova dell’effettiva natura agricola dell’attività svolta (Cass. civ., sez. I, 7 febbraio 2023, n. 3647), mentre, per le start-up innovative, il regime di favore opera per i primi cinque anni dalla costituzione ed è subordinato alla sussistenza dei requisiti sostanziali di innovatività, a prescindere dalla sola iscrizione nella sezione speciale del registro delle imprese (Cass. civ., sez, I, 16 gennaio 2024, n. 1587).

La qualificazione soggettiva del debitore non assume una funzione meramente classificatoria, ma determina conseguenze rilevanti sul piano procedurale e sostanziale. Essa consente anzitutto di individuare lo strumento di regolazione concretamente accessibile e, conseguentemente, il diverso regime applicabile ai creditori, compresa l’Amministrazione finanziaria. Il consumatore potrà accedere alla ristrutturazione dei debiti prevista dagli artt. 67 ss. c.c.i.i., mentre gli altri soggetti non assoggettabili alle procedure maggiori potranno ricorrere, secondo i presupposti di legge, al concordato minore o alla liquidazione controllata (Di Raimo, Consumatore e mercato nelle discipline della crisi. Notazioni preliminari, in Il consumatore e la riforma del diritto fallimentare, cit., 33 ss.; Id., Le discontinuità che seguono i grandi traumi: pensando al credito (e al debito), mentre la notte è ancora fonda, in Giustiziacivile.com, 9 aprile 2020; Cerini, Sovraindebitamento e consumer bankruptcy: tra punizione e perdono, Milano, 2012).

La distinzione riveste particolare rilevanza anche per l’attività degli Uffici finanziari, poiché mutano sia le modalità di partecipazione dell’Erario alla procedura sia il contenuto delle verifiche necessarie. Nelle procedure riguardanti il consumatore, l’istruttoria sarà prevalentemente orientata alla ricostruzione della situazione personale, reddituale e patrimoniale del debitore, nonché alla verifica della genesi dell’indebitamento e della sostenibilità del piano proposto. Nelle procedure riguardanti soggetti che abbiano esercitato un’attività economica, invece, la valutazione dovrà necessariamente assumere una dimensione maggiormente economico-aziendale, attraverso l’esame della capacità prospettica di generare risorse e della sostenibilità della soluzione proposta.

Un ulteriore elemento di rilievo è rappresentato dal comma 2 dell’art. 65 c.c.i.i., che estende alle procedure di sovraindebitamento, nei limiti della compatibilità, le disposizioni generali del Codice relative alla giurisdizione, alla competenza, al procedimento unitario, alle misure protettive e cautelari e agli altri istituti generali della disciplina della crisi.

Il rinvio non comprende la domanda prenotativa prevista dall’art. 44 c.c.i.i. Sul punto è intervenuto il Correttivo-ter, che ha escluso definitivamente la possibilità di accedere alla ristrutturazione dei debiti del consumatore e al concordato minore mediante domanda “in bianco”.

La scelta legislativa assume rilievo primario nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, poiché garantisce che l’avvio della procedura avvenga sulla base di un quadro informativo già sufficientemente definito. L’Erario è così posto nella condizione di valutare la posizione creditoria disponendo sin dall’origine degli elementi necessari per verificare la completezza della rappresentazione patrimoniale e la correttezza della proposta formulata dal debitore.

In tale prospettiva acquista particolare importanza il ruolo attribuito all’Organismo di composizione della crisi. L’OCC non svolge una funzione meramente assistenziale nei confronti del debitore, ma rappresenta il principale centro di raccolta, verifica e sistematizzazione delle informazioni rilevanti ai fini della procedura (De Filippis, La natura pubblica dell’organismo di composizione della crisi, in Giur. comm., 2022, 494 ss.; D’Attorre, Manuale di diritto della crisi e dell’insolvenza, Torino, 2024, 405 s.).

Sul punto è d’uopo precisare che ai sensi dell’art. 65, comma 3, la nomina dell’attestatore è sempre facoltativa e che le funzioni tradizionalmente attribuite al commissario giudiziale e al liquidatore sono svolte dall’OCC. La disposizione segna un netto superamento del modello delineato dalla l. n. 3 del 2012, nella quale l’attività di attestazione costituiva un elemento sostanzialmente necessario della procedura. La scelta del Codice appare ispirata ad evidenti esigenze di semplificazione, riduzione dei costi e maggiore accessibilità delle procedure. Dal punto di vista tributario, tuttavia, essa non determina un ridimensionamento delle garanzie conoscitive dell’Amministrazione finanziaria.

Le relazioni predisposte dall’Organismo costituiscono, infatti, uno degli strumenti fondamentali attraverso cui il giudice e i creditori, compresa l’Amministrazione finanziaria, possono valutare la situazione economica del debitore, la fattibilità della proposta e il prevedibile grado di soddisfacimento del credito.

Tale funzione è stata ulteriormente rafforzata dal Correttivo-ter mediante l’introduzione del comma 4-bis dell’art. 65 c.c.i.i., che attribuisce all’OCC la possibilità di accedere direttamente all’anagrafe tributaria, alle banche dati pubbliche, ai sistemi di informazione creditizia, alle centrali rischi e agli altri archivi necessari alla ricostruzione della posizione patrimoniale e finanziaria del debitore.

L’ampliamento dei poteri informativi dell’OCC realizza una maggiore simmetria conoscitiva tra debitore, creditori e autorità giudiziaria, riducendo il rischio che la valutazione della proposta sia fondata su informazioni incomplete o non verificabili. L’accesso ai dati fiscali consente una più accurata ricostruzione dell’esposizione tributaria, della consistenza patrimoniale e degli eventuali atti dispositivi rilevanti ai fini della procedura.

Gli artt. 65 e 66 c.c.i.i. assumono, quindi, una funzione propedeutica rispetto all’intero sistema di gestione del sovraindebitamento: essi non si limitano a individuare i soggetti ammessi agli strumenti di regolazione della crisi, ma definiscono il quadro informativo e procedurale entro il quale l’Amministrazione finanziaria è chiamata a partecipare alla composizione della crisi.

La funzione delle disposizioni generali nella prospettiva tributaria

L’analisi degli artt. 65 e 66 c.c.i.i. evidenzia come la disciplina del sovraindebitamento si inserisca nel più ampio processo di trasformazione del rapporto tra diritto tributario e diritto della crisi. Il credito tributario, pur conservando la propria natura pubblicistica, viene progressivamente ricondotto all’interno di un sistema nel quale la tutela dell’interesse fiscale non coincide più necessariamente con la pretesa all’integrale riscossione del credito, ma deve essere valutata alla luce della concreta possibilità di recupero.

La partecipazione dell’Amministrazione finanziaria alle procedure di regolazione della crisi richiede pertanto il superamento di una logica esclusivamente conservativa della pretesa tributaria. Gli Uffici sono chiamati a svolgere una valutazione tecnico-economica fondata sul confronto tra il risultato concretamente conseguibile nell’ambito della procedura e quello ragionevolmente ottenibile attraverso gli strumenti alternativi di riscossione o di liquidazione.

Tale evoluzione trova fondamento nei principi generali dell’azione amministrativa. L’art. 97 Cost. impone che anche l’attività dell’Amministrazione finanziaria sia orientata ai criteri di buon andamento ed efficienza, i quali richiedono di perseguire il miglior risultato possibile per l’interesse pubblico mediante una valutazione proporzionata alle concrete caratteristiche della situazione esaminata.

Di conseguenza, l’indisponibilità del credito tributario non può essere interpretata come divieto assoluto di ogni forma di sacrificio della pretesa erariale. La disciplina della crisi dimostra che, in presenza di una situazione di incapienza o di insolvenza strutturale, la conservazione formale del credito può risultare priva di effettiva utilità economica. La tutela dell’interesse fiscale deve quindi essere orientata alla massimizzazione del recupero concretamente realizzabile, tenendo conto dei tempi, dei costi e delle probabilità effettive di riscossione.

Anche il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. assume rilievo nella ricostruzione sistematica della disciplina. Il sovraindebitamento presuppone una situazione nella quale il debitore non è oggettivamente in grado di adempiere integralmente alle proprie obbligazioni. In tale contesto, la partecipazione dell’Erario alla procedura non costituisce una deroga alla tutela del credito pubblico, ma rappresenta lo strumento attraverso il quale l’ordinamento realizza un equilibrio tra effettività della riscossione e possibilità di reinserimento economico del debitore meritevole.

La bozza di circolare sembra recepire questa evoluzione, valorizzando una concezione della gestione del credito tributario fondata su una discrezionalità tecnica e non su una valutazione meramente conservativa. Le determinazioni degli Uffici devono essere supportate da elementi oggettivi, verificando se la soluzione proposta consenta un soddisfacimento non deteriore rispetto alle alternative concretamente praticabili e se l’eventuale sacrificio del credito trovi adeguata giustificazione economica.

In quest’ottica, gli artt. 65 e 66 c.c.i.i. rivestono un significato che supera la mera delimitazione dell’ambito applicativo delle procedure di sovraindebitamento. Essi costituiscono il fondamento di un nuovo modello di amministrazione del credito tributario, nel quale trasparenza informativa, proporzionalità ed efficienza diventano strumenti essenziali per conciliare la tutela dell’interesse fiscale con le finalità proprie del diritto della crisi.

La ristrutturazione dei debiti del consumatore: funzione sistematica dell’istituto e riflessi sul trattamento dei crediti tributari

La parte della bozza di circolare dedicata agli artt. 67-73 del Codice della crisi costituisce, sotto molteplici profili, il segmento di maggiore interesse dell’intero documento interpretativo. È infatti nell’ambito della ristrutturazione dei debiti del consumatore che emerge con maggiore evidenza il mutamento di paradigma introdotto dal Codice della crisi nel rapporto tra tutela del credito erariale, protezione del debitore civile sovraindebitato e funzione delle procedure concorsuali minori (De Sensi, La nuova disciplina della crisi da sovraindebitamento: dubbi sulla sua natura concorsuale, in Riv. dir. comm., 4, 2013, p. 629; Di Marzio, Introduzione alle procedure concorsuali in rimedio del sovraindebitamento, in Terranova, Di Marzio, Macario (a cura di), La nuova composizione della crisi da sovraindebitamento, Il Civilista, Milano, 2012, 9).

La ristrutturazione dei debiti del consumatore rappresenta il luogo nel quale il diritto tributario della crisi manifesta più chiaramente il passaggio da una logica esclusivamente satisfattiva ad una logica di gestione razionale del credito pubblico, fondata sui principi di proporzionalità, efficienza e concreta esigibilità (Falcone, La ristrutturazione dei debiti del consumatore, in Didone, De Santis, Pagnis (a cura di), Il diritto della crisi di impresa, I, 2026, 1011 ss.; Cracolici, Curletti, I piani del consumatore, in Procedure concorsuali e crisi di impresa, 2025, 4, 534 ss.)

Il tribunale diviene la sede naturale nella quale tali interessi trovano composizione, sostituendo il consenso dei creditori con un controllo di legalità e di convenienza economica idoneo a garantire tanto il rispetto delle prerogative dell’Erario quanto l’effettiva possibilità per il consumatore meritevole di conseguire la liberazione dai debiti e il pieno reinserimento nel circuito economico.

Il criterio funzionale della qualificazione soggettiva del consumatore e il momento genetico dell’obbligazione tributaria

La ristrutturazione dei debiti del consumatore costituisce una procedura caratterizzata da un evidente favor legislativo nei confronti della persona fisica sovraindebitata, ma tale tutela trova il proprio limite naturale nella necessità che la situazione debitoria oggetto di regolazione sia effettivamente riconducibile alla sfera consumeristica. La disciplina non è destinata genericamente a tutte le persone fisiche in difficoltà economica, bensì esclusivamente a coloro che abbiano assunto obbligazioni per finalità estranee all’attività imprenditoriale, commerciale, artigianale o professionale eventualmente svolta (Ferraro, La liquidazione controllata delle società sovraindebitate, in Riv. dir. soc., 2022, 165 ss.; M. Campobasso, Dalla procedura di “liquidazione del patrimonio” alla “liquidazione controllata” del sovraindebitato, in La nuova disciplina delle procedure concorsuali. In ricordo di M. Sandulli, Torino, 2019, 138).

In questa prospettiva assume rilievo centrale e, sotto il profilo tributario, il primo parametro di valutazione dell’attività dell’Agenzia delle Entrate, la definizione contenuta nell’art. 2, comma 1, lett. e), c.c.i.i., secondo cui è consumatore «la persona fisica che agisce per scopi estranei all’attività imprenditoriale, commerciale, artigiana o professionale eventualmente svolta, anche se socia di una delle società appartenenti ad uno dei tipi regolati nei capi III, IV e VI del titolo V del libro quinto del codice civile, per i debiti estranei a quelli sociali, e accede agli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza per debiti contratti nella qualità di consumatore» (La Marca, Consumatore, imprenditore e professionista: interferenze e confini nelle soluzioni del sovra indebitamento, in Dir. fall. soc. comm., 2023, 1054 ss.; D’Attorre, op. cit., 389; Pacchi, Procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento, in Pacchi, Ambrosini (a cura di), Diritto della crisi e dell’insolvenza, Bologna, 2022, 124).

La modifica normativa introdotta con il Correttivo-ter risolve una delle questioni interpretative più controverse emerse nella vigenza della precedente disciplina e chiarisce definitivamente che la qualifica di consumatore deve essere valutata non in relazione alla condizione personale del debitore al momento della presentazione della domanda, bensì con riferimento alla natura delle obbligazioni che costituiscono oggetto della procedura. Invero, già nel vigore della l. n. 3/2012, la Cassazione aveva adottato una nozione restrittiva di consumatore, escludendo l’accesso al piano quando tra i debiti da ristrutturare figurassero obbligazioni derivanti da attività d’impresa o professionale, anche se ormai cessata (Cass. civ., sez. I, 1° febbraio 2016, n. 1869). Confermando la continuità interpretativa con tale precedente orientamento, la Corte Suprema (Cass. civ., sez. I, 26 luglio 2023, n. 22699) ha, quindi, ribadito che la qualificazione del debitore deve essere effettuata con riferimento al titolo genetico dell’obbligazione. Analogamente, la successiva giurisprudenza di merito si è orientata nel ritenere inammissibile la ristrutturazione dei debiti del consumatore in presenza di un passivo promiscuo, essendo in tal caso necessario il ricorso al concordato minore, che assicura ai creditori il diritto di voto (App. Bologna 16 giugno 2023; Trib. Bologna 30 dicembre 2022; Trib. Ferrara 23 maggio 2023).

L’Amministrazione finanziaria deve, pertanto, verificare non soltanto l’esistenza e la quantificazione del credito tributario, ma soprattutto la sua origine, accertando se l’obbligazione fiscale sia riconducibile alla sfera consumeristica ovvero derivi da un’attività economica esercitata dal debitore. Tale verifica assume rilievo precipuo nelle ipotesi di cessazione dell’attività imprenditoriale o professionale.

La verifica della natura del debito tributario diviene, dunque, uno strumento essenziale di tutela dell’interesse fiscale, non in funzione meramente oppositiva, ma quale presidio della corretta applicazione della disciplina concorsuale. Solo una volta accertato che il debitore abbia assunto le obbligazioni nella qualità di consumatore sarà possibile procedere alla successiva valutazione relativa al trattamento economico del credito tributario, alla convenienza della proposta rispetto all’alternativa liquidatoria e agli effetti dell’omologazione.

La meritevolezza del debitore e il controllo sulla condotta nella prospettiva tributaria

Un profilo di assoluto rilievo nella disciplina della ristrutturazione dei debiti del consumatore riguarda il requisito della meritevolezza del debitore, in quanto elemento destinato a svolgere una funzione di equilibrio tra la finalità di recupero economico della persona sovraindebitata e l’esigenza di evitare che gli strumenti previsti dal Codice della crisi siano utilizzati in modo abusivo o esclusivamente funzionale alla compressione del credito dei singoli creditori, in particolare di quello tributario.

La disciplina contenuta negli artt. 67 ss. c.c.i.i. riconosce al consumatore la possibilità di proporre un piano di ristrutturazione dei debiti caratterizzato da un contenuto libero e finalizzato al superamento della situazione di sovraindebitamento, ma tale possibilità presuppone il rispetto delle condizioni soggettive previste dall’art. 69 c.c.i.i. In particolare, la norma subordina l’accesso alla procedura alla verifica dell’assenza di condizioni ostative riconducibili a condotte caratterizzate da colpa grave, malafede o frode o comunque incompatibili con la ratio dell’istituto, imponendo una valutazione complessiva del comportamento tenuto dal debitore nella fase anteriore alla procedura. In proposito è utile segnalare che secondo l’orientamento prevalso in giurisprudenza la mera sproporzione tra debiti e capacità patrimoniale non è di per sé ostativa, dovendo la meritevolezza essere valutata complessivamente alla luce della nuova disciplina (App. Firenze 8 novembre 2023). La giurisprudenza di legittimità ha, quindi, affermato in modo espresso che la domanda di accesso alla liquidazione controllata non può essere dichiarata inammissibile per difetto di meritevolezza in ragione della mera negligenza o imprudenza del debitore (Cass. civ., sez. I, 31 luglio 2025, n. 22074). La Suprema Corte ha chiarito, altresì, che l’ammissione alla procedura non costituisce un premio né attribuisce al debitore un vantaggio immediato; ne consegue che eventuali condotte imprudenti o una gestione poco accorta delle proprie risorse finanziarie non sono, di per sé sole, idonee a precludere l’accesso alla procedura. È stato, inoltre, valorizzato il principio del credito responsabile, affermando che la violazione degli obblighi di verifica del merito creditizio da parte dell’intermediario può incidere causalmente sulla formazione del sovraindebitamento (Trib. Santa Maria Capua Vetere 23 ottobre 2023).

La meritevolezza non costituisce, pertanto, un requisito meramente formale, ma rappresenta il criterio attraverso il quale l’ordinamento seleziona i soggetti ai quali riconoscere il beneficio della ristrutturazione e, successivamente, dell’esdebitazione (Salerno, La rilevanza dei profili soggettivi della condotta nella composizione del sovraindebitamento del consumatore, in Giur. comm., 2022, 883).

Beninteso, il principio della “seconda opportunità” non determina una generale cancellazione delle conseguenze economiche derivanti dall’assunzione di obbligazioni, né introduce una sorta di irresponsabilità patrimoniale del debitore, dovendo continuare a trovare applicazione il principio generale sancito dall’art. 2740 c.c., secondo cui il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni con tutti i propri beni presenti e futuri.

La liberazione dai debiti residui costituisce, pertanto, un beneficio subordinato alla verifica di una condotta del debitore improntata a correttezza, trasparenza e collaborazione nella gestione della crisi, secondo i principi generali richiamati anche dall’art. 4 c.c.i.i., che impone alle parti coinvolte nei procedimenti di regolazione della crisi di comportarsi secondo buona fede e correttezza. In tale prospettiva, la seconda opportunità riconosciuta dal legislatore non rappresenta un automatismo, ma uno strumento volto a favorire il reinserimento economico del debitore meritevole, purché il dissesto non sia il risultato di comportamenti abusivi o fraudolenti (Criscuolo, Meritevolezza del debitore e merito creditizio. L’omologa del piano del consumatore nella nuova disciplina del sovraindebitamento, in Rass. dir. civ., 2022, 319).

Tale impostazione emerge, in particolare, dall’art. 69 c.c.i.i., che disciplina le condizioni soggettive ostative all’accesso alla procedura di ristrutturazione dei debiti del consumatore, escludendola quando il debitore abbia determinato la situazione di sovraindebitamento con colpa grave, malafede o frode, ovvero abbia già beneficiato dell’esdebitazione nei limiti temporali previsti dalla disposizione. Come si esaminerà più avanti, analogo principio si rinviene nella disciplina generale dell’esdebitazione contenuta negli artt. 278 ss. c.c.i.i., che subordinano il beneficio alla verifica dell’assenza di condotte ostative e alla collaborazione del debitore nel corso della procedura.

La meritevolezza assume rilievo centrale anche con riferimento ai crediti tributari, poiché il debito fiscale può derivare da situazioni profondamente differenti tra loro. Da un lato, esso può essere conseguenza di eventi fisiologici – quali difficoltà economiche sopravvenute, perdita della capacità reddituale, crisi familiare o altre circostanze non imputabili al debitore –; dall’altro lato, può essere il risultato di comportamenti caratterizzati dalla sistematica violazione degli obblighi fiscali, omissioni dichiarative o condotte finalizzate alla sottrazione di risorse all’Erario.

In questa prospettiva, l’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria non può limitarsi alla verifica quantitativa dell’esposizione tributaria indicata nel piano, ma deve estendersi alla ricostruzione della genesi dell’obbligazione fiscale e delle modalità attraverso le quali il debito si è formato. Assumono rilievo, in particolare, la presenza di omissioni dichiarative, l’occultamento di elementi reddituali o patrimoniali, l’utilizzo indebito di crediti d’imposta, la sistematica violazione degli obblighi di versamento o l’eventuale compimento di atti dispositivi del patrimonio idonei a pregiudicare le ragioni dei creditori. In tale ambito centrale è il ruolo assegnato all’Organismo di composizione della crisi, cui il Codice attribuisce una funzione capillare nella ricostruzione della situazione economica del debitore. In particolare, come si è già segnalato, l’accesso all’Anagrafe tributaria e alle altre banche dati pubbliche rafforza la possibilità di verificare la completezza delle informazioni fornite dal consumatore e di individuare eventuali elementi patrimoniali non rappresentati nella proposta.

Speciale attenzione deve essere riservata alle ipotesi nelle quali il passivo sia costituito prevalentemente da debiti tributari. In tali situazioni, infatti, la procedura non può essere utilizzata quale strumento diretto esclusivamente alla riduzione dell’esposizione nei confronti dell’Erario, poiché la funzione della ristrutturazione dei debiti è quella di consentire il riequilibrio di una situazione di sovraindebitamento complessiva, non di realizzare una mera falcidia del credito pubblico. In altri termini, la presenza di un rilevante debito fiscale non costituisce automaticamente un elemento ostativo all’accesso alla procedura, ma impone una verifica rigorosa della causa dell’indebitamento e della correttezza del comportamento complessivo del debitore.

Il ruolo dell’Agenzia delle Entrate si colloca, quindi, all’interno di un’attività di controllo qualificato della procedura. L’Amministrazione non è chiamata a esprimere una valutazione discrezionale sulla meritevolezza secondo criteri estranei alla disciplina concorsuale, ma a fornire al tribunale gli elementi necessari per verificare la sussistenza dei presupposti previsti dagli artt. 69 e 70 c.c.i.i., nonché la correttezza della rappresentazione patrimoniale e reddituale posta a fondamento del piano.

La tutela dell’interesse fiscale viene così realizzata attraverso una partecipazione istruttoria e processuale qualificata, volta a impedire che il beneficio della ristrutturazione e della successiva esdebitazione, disciplinata dagli artt. 278 ss. c.c.i.i., venga riconosciuto in presenza di condotte fraudolente, abusive o comunque incompatibili con la funzione dell’istituto. Al contrario, quando la crisi sia effettiva e il debitore abbia agito secondo criteri di buona fede e collaborazione, il sacrificio del credito tributario costituisce la conseguenza fisiologica di una procedura legislativamente orientata alla migliore regolazione possibile dell’insolvenza (Minniti, L’insostenibile meritevolezza del sovraindebitato, in IUS Crisi d’impresa, 2021; Pagano, Accesso al sovraindebitamento: la sorte degli atti dispositivi in frode ai creditori, in altalex.it, 19 gennaio 2022, 3; De Matteis, L’esdebitazione del sovraindebitato nel codice della crisi e della insolvenza, in Corr. giur., 2020, 1379).

La meritevolezza rappresenta, dunque, il punto di equilibrio tra il principio della seconda opportunità e la tutela dell’affidamento dell’ordinamento nella responsabilità del debitore. Il Codice della crisi non introduce un diritto generalizzato alla cancellazione dei debiti, ma prevede un meccanismo selettivo attraverso il quale il debitore onesto e collaborativo può recuperare una nuova capacità economica, mentre il credito pubblico viene sacrificato soltanto entro i limiti imposti dalla legge e dalla verifica giudiziale della correttezza della procedura (D’Attorre, op. cit., 408).

L’omologazione giudiziale del piano senza adesione dei creditori e la tutela dell’interesse fiscale

Uno degli elementi maggiormente caratterizzanti la disciplina della ristrutturazione dei debiti del consumatore è rappresentato dalla circostanza che l’omologazione del piano non è subordinata al consenso dei creditori, essendo rimessa al controllo giudiziale sulla sussistenza dei presupposti previsti dalla legge. Diversamente dalle procedure nelle quali la formazione del consenso dei creditori assume un ruolo centrale – quali, ad esempio, il concordato minore o gli strumenti di regolazione negoziale della crisi – la volontà dei creditori non costituisce elemento costitutivo della procedura, essendo sostituita dal controllo giurisdizionale sulla legittimità, sulla fattibilità del piano e sulla ricorrenza dei presupposti previsti dalla legge.

Tale impostazione riflette la particolare finalità dell’istituto, volto a favorire il recupero della capacità economica del debitore e il suo reinserimento nel circuito produttivo, in attuazione del principio della seconda opportunità. L’efficacia del piano non deriva, pertanto, da un accordo tra debitore e creditori, ma dall’intervento autoritativo del giudice, chiamato a verificare che la soluzione proposta realizzi un equilibrio ragionevole tra l’interesse dei creditori al soddisfacimento delle proprie ragioni e l’esigenza di consentire il recupero economico del debitore (Mancini, Sovraindebitamento: una prima lettura del “correttivo-ter” (d.lgs. 13 settembre 2024, n, 136) I parte: disposizioni generali, consumatore e concordato minore, il ilcaso.it, 30 settembre 2024).

Nelle procedure consensuali il trattamento del credito tributario costituisce normalmente il risultato di una valutazione negoziale, nella quale l’Amministrazione finanziaria esprime il proprio consenso attraverso gli strumenti previsti dall’ordinamento, secondo una logica che trova la sua massima espressione nella transazione fiscale. Nella ristrutturazione dei debiti del consumatore, invece, tale modello viene superato: il diniego dell’Amministrazione finanziaria non è idoneo, di per sé, a impedire l’omologazione del piano, poiché la valutazione sull’ammissibilità della proposta è rimessa al tribunale.

Ciò impone una rilettura del principio dell’indisponibilità del credito tributario nell’ambito delle procedure concorsuali. Il credito fiscale conserva la propria natura pubblicistica e continua a essere espressione della potestà impositiva dello Stato; tuttavia, la tutela dell’interesse fiscale non può essere identificata esclusivamente con la pretesa all’integrale riscossione del tributo, soprattutto quando tale risultato risulti concretamente irrealizzabile. L’evoluzione del diritto della crisi ha, infatti, progressivamente affermato che l’interesse dell’Erario deve essere perseguito secondo criteri di effettività, razionalità economica e migliore soddisfazione concretamente conseguibile.

Per inciso, la falcidia del credito tributario non costituisce una rinuncia discrezionale dell’Amministrazione finanziaria né una manifestazione di disponibilità negoziale del credito, ma rappresenta l’effetto legale di una procedura giurisdizionale disciplinata dal Codice della crisi, nella quale il sacrificio imposto all’Erario deve comunque risultare coerente con una valutazione comparativa della soddisfazione conseguibile attraverso il piano di ristrutturazione rispetto agli scenari alternativi concretamente praticabili, tra cui, primo fra tutti, quello della liquidazione controllata. Nelle procedure del consumatore, il parametro non è esattamente quello del concordato minore. Non v’è, infatti, una clausola generale di “convenienza” identica all’art. 80, comma 3. Il tribunale deve verificare la fattibilità e la convenienza complessiva del piano secondo l’art. 70, ma non deve necessariamente formulare un giudizio di convenienza tecnica identico al cram down.

In questa prospettiva, la tutela dell’interesse fiscale viene trasferita dal piano negoziale al controllo giudiziale, che diviene il principale strumento di garanzia della correttezza della procedura. Il tribunale è chiamato a verificare la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per l’accesso alla procedura, la completezza e l’attendibilità della documentazione prodotta, la corretta ricostruzione della situazione patrimoniale, reddituale e debitoria del consumatore, nonché la fattibilità del piano e la sua sostenibilità economica.

Il sacrificio imposto all’Erario può ritenersi giustificato soltanto quando il trattamento previsto dal piano assicuri un risultato almeno equivalente – o comunque non deteriore – rispetto a quello ragionevolmente conseguibile mediante la liquidazione del patrimonio del debitore. In tal modo, il controllo giudiziale sostituisce la valutazione economica che, nelle procedure consensuali, sarebbe rimessa al creditore, garantendo che la compressione del credito tributario sia coerente con i principi di legalità, trasparenza, fattibilità e corretto bilanciamento degli interessi coinvolti.

Ne consegue che la posizione dell’Agenzia delle Entrate risulti profondamente trasformata. L’Amministrazione finanziaria conserva integralmente le proprie prerogative istruttorie e processuali, potendo verificare l’esistenza e l’ammontare del credito, contestare eventuali irregolarità della proposta, fornire elementi istruttori al tribunale, proporre opposizione all’omologazione e impugnare il provvedimento nei casi previsti dalla legge. Ciò che viene meno è esclusivamente il potere di determinare unilateralmente la sorte del credito mediante il diniego del consenso.

L’Erario assume così il ruolo di creditore istituzionale inserito nella procedura concorsuale, chiamato a concorrere, attraverso l’attività istruttoria e il contraddittorio processuale, alla corretta individuazione del punto di equilibrio tra il recupero del credito tributario e la finalità di risanamento del consumatore perseguita dal Codice della crisi.

Rispetto a tale assetto normativo la bozza di circolare si colloca nel solco di un modello di amministrazione del credito tributario coerente con la nuova filosofia del Codice della crisi. Il perseguimento dell’interesse erariale non viene più identificato con l’automatica rivendicazione dell’integrale pagamento del tributo, ma richiede una valutazione sostanziale della concreta possibilità di recupero del credito nell’ambito della procedura, secondo criteri di convenienza economica e di effettività della riscossione.

La falcidia dei crediti tributari: ammissibilità e limiti

Una volta chiarito che, nella ristrutturazione dei debiti del consumatore, la posizione dell’Erario non è tutelata attraverso il consenso negoziale, ma mediante il controllo giudiziale sulla legittimità e sulla sostenibilità del piano, occorre esaminare il contenuto economico del trattamento riservato ai crediti tributari.

L’art. 67 c.c.i.i. attribuisce al consumatore un significativo margine di autonomia nella determinazione del contenuto del piano di ristrutturazione, prevedendo espressamente che la proposta possa avere contenuto libero e possa contemplare il soddisfacimento anche parziale dei creditori.

La libertà riconosciuta al debitore non equivale, tuttavia, ad assoluta discrezionalità. Il piano deve individuare in modo puntuale tempi, modalità e strumenti attraverso i quali il debitore intende superare la situazione di sovraindebitamento e deve rispettare i limiti generali posti dall’ordinamento concorsuale.

Tra questi spicca per importanza il principio secondo cui il trattamento dei creditori deve rispettare l’ordine delle cause legittime di prelazione, salvo deroghe espressamente previste dalla legge. Tale principio assume una rilevanza decisiva con riferimento ai crediti tributari, poiché impone di distinguere tra: crediti privilegiati; crediti assistiti da garanzie reali; crediti chirografari; crediti privilegiati incapienti degradati al chirografo.

La falcidia del credito tributario è pertanto astrattamente ammissibile, ma deve essere costruita secondo criteri coerenti con la struttura concorsuale della procedura (Corte cost., 10 marzo 2022, n. 65, in Crisi di impresa e insolvenza, 15 marzo 2022, con nota di Mancini, La falcidia dei crediti nel piano del consumatore ex art. 8 comma 1-bis l. 3/2012).

Il debitore non può, ad esempio, prevedere un trattamento deteriore del credito privilegiato tributario rispetto a creditori collocati in posizione subordinata, salvo specifiche deroghe normative o l’utilizzo di risorse esterne che consentano una diversa distribuzione del valore (a favore dell’applicazione analogica della regola della “priorità relativa” di cui all’art. 84, comma 6, prevista nel caso di concordato preventivo v. Trib. Bologna 29 gennaio 2024, in ilcaso.it, 2 febbraio 2024; Trib. Modena 28 agosto 2023; contra Trib. Bari 20 febbraio 2024; Trib. Rimini 4 dicembre 2023, in ilcaso.it, 2 febbraio 2024; Trib. Rimini 25 luglio 2023; in dottrina cfr., pure, Andretto, Il consumatore e la regola della priorità relativa, in Fallimento, 2024, 1436 ss.; Ilacqua, La regola della “relative priority rule” nel codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, in Riv. dir. soc., 2023, 643 ss.; Mancini, Ancora sulla distribuzione del valore nelle procedure negoziali di sovraindebitamento, in ilcaso.it, 2 febbraio 2024).

La proposta deve comunque essere valutata alla luce del parametro della convenienza rispetto alla liquidazione controllata, verificando che il trattamento previsto non determini un sacrificio irragionevole del creditore rispetto al risultato concretamente conseguibile in sede liquidatoria, secondo una valutazione affidata al gestore della crisi e sottoposta al controllo del tribunale.

Tale principio è di estrema rilevanza per l’Amministrazione finanziaria, poiché impedisce che l’assenza del voto possa tradursi in un sacrificio irragionevole del credito pubblico. L’omologazione del piano non costituisce, quindi, una forma di automatica remissione del debito tributario, ma presuppone una verifica comparativa tra il trattamento proposto e il risultato concretamente ottenibile attraverso la liquidazione del patrimonio del debitore.

Crediti tributari privilegiati e degradazione al chirografo

Un tema particolarmente delicato riguarda il trattamento dei crediti tributari assistiti da privilegio. La disciplina generale del Codice consente che il creditore privilegiato possa essere soddisfatto anche parzialmente quando il valore dei beni o dei diritti sui quali insiste la causa di prelazione non consenta un integrale pagamento. In tale ipotesi, la parte incapiente del credito degrada – nei limiti in cui il Codice riconosce tale degradazione ai fini concorsuali – al chirografo e conserva il diritto a concorrere alla distribuzione del residuo attivo secondo il trattamento previsto per gli altri creditori chirografari. Questo principio, già elaborato dalla giurisprudenza con riferimento alla l. n. 3 del 2012, è stato confermato anche in relazione al sistema del Codice della crisi (Cass civ., 11 aprile 2025, n. 9549; Cass. civ., 11 aprile 2025, n. 9549, in D&G, 15 aprile 2025; Cass. civ., 22 settembre 2022, n. 27843, in Giust. civ. Mass., 2022).

Ne discende, che l’Amministrazione finanziaria non possa risultare integralmente soddisfatta attraverso il mero pagamento della quota privilegiata qualora residui una parte del credito non coperta dalla garanzia patrimoniale. Tale quota deve essere inserita nel piano secondo il regime proprio dei crediti chirografari.

La corretta ricostruzione della massa passiva diviene, quindi, elemento essenziale dell’istruttoria degli Uffici, chiamati a verificare non soltanto l’ammontare nominale del credito, ma anche la sua collocazione concorsuale e la concreta possibilità di soddisfacimento.

Come si è in parte già accennato, nel sistema del Codice della crisi occorre discernere due piani diversi. Da un lato, la disciplina della transazione fiscale, prevista per gli strumenti negoziali di regolazione della crisi, contiene specifiche regole relative al trattamento dei tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, con particolare riferimento alle ipotesi nelle quali il legislatore pone limiti alla falcidia. Dall’altro lato, la ristrutturazione dei debiti del consumatore presenta una struttura profondamente diversa, poiché non costituisce un accordo con il Fisco, ma una procedura giudiziale nella quale il trattamento dei crediti deriva dall’omologazione del piano.

La conseguenza di tale differenza di regimi è che non si possa trasferire alla ristrutturazione dei debiti la disciplina procedimentale della transazione fiscale, trattandosi di istituti fondati su presupposti strutturalmente differenti.

La valutazione del trattamento dei crediti tributari deve, quindi, essere effettuata alla luce delle disposizioni specifiche degli artt. 67 ss. c.c.i.i. e dei principi generali in materia concorsuale.

Ciò non significa, tuttavia, che il credito tributario perda la propria natura pubblicistica. L’assenza di un consenso negoziale dell’Erario non elimina la necessità di un rigoroso controllo sulla correttezza del piano e sulla effettiva incapienza patrimoniale del debitore.

È, pertanto, compito dell’Amministrazione finanziaria verificare, attraverso la documentazione prodotta e le informazioni acquisite dall’OCC, che l’eventuale riduzione del credito tributario sia giustificata dalla situazione economica del debitore e non costituisca il risultato di una rappresentazione incompleta o inesatta del patrimonio disponibile.

Dunque, l’attività dell’Ufficio non assume carattere meramente ricognitivo, ma richiede una valutazione complessiva della posizione tributaria, finalizzata ad accertare se il trattamento proposto rifletta la reale situazione patrimoniale e reddituale del debitore

Dilazione dei pagamenti e sostenibilità del piano

La disciplina della ristrutturazione del consumatore consente, inoltre, una significativa flessibilità temporale nella gestione dell’esposizione debitoria. Il Codice non stabilisce una durata massima del piano, lasciando al giudice il compito di valutare la ragionevolezza della proposta in relazione alla situazione concreta.

La giurisprudenza ha progressivamente riconosciuto la possibilità di piani di durata anche significativa, purché l’estensione temporale sia giustificata dalla concreta situazione reddituale del debitore e risulti funzionale alla migliore soddisfazione dei creditori (Trib. Trani 2 maggio 2023; Trib. Treviso 9 novembre 2023).

Tale orientamento non è affatto di secondaria rilevanza per i crediti tributari, giacché impone all’Amministrazione finanziaria di valutare con attenzione i piani fondati su pagamenti pluriennali, verificando che la durata proposta non determini una mera dilazione dell’insoddisfazione, ma rappresenti lo strumento necessario per conseguire un risultato economicamente più favorevole rispetto alle alternative praticabili.

Il criterio decisivo non è, quindi, la durata astratta del piano, ma riguarda il rapporto tra durata, capacità reddituale del debitore, sostenibilità dei pagamenti e probabilità concreta di recupero del credito erariale.

Il concordato minore e il credito tributario

Il concordato minore costituisce il principale strumento attraverso cui il Codice della crisi disciplina il sovraindebitamento dei soggetti diversi dal consumatore. Esso ha sostituito il previgente accordo di composizione della crisi, assumendo la struttura di una procedura concorsuale di natura concordataria, caratterizzata dall’approvazione della proposta da parte dei creditori e dal controllo dell’autorità giudiziaria (Mauceri, Il concordato minore, in Il diritto della crisi di impresa, cit., I, 1045 ss.). Se, infatti, nel sistema previgente della l. n. 3 del 2012, l’accordo di composizione era caratterizzato da una struttura prevalentemente contrattualistica, fondata sull’adesione dei creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti ammessi al voto, il concordato minore assume oggi una fisionomia maggiormente concorsuale.

L’istituto si colloca nel Titolo IV del Codice della crisi e riflette la scelta del legislatore di privilegiare, rispetto alla liquidazione controllata, una soluzione orientata alla conservazione dell’attività economica e al risanamento del debitore, valorizzandone la capacità reddituale futura (Sabatelli, Proposta di concordato minore, in Valensise, Di Cecco, Spagnuolo (a cura di), Il Codice della crisi, Torino, 2024, 450 ss.; Mancini, Concordato minore, ancora sull’art. 44 comma 4 CCII e l’imprenditore individuale cancellato, in ilcaso.it, 2025; Vattermoli, Il concordato minore, aspetti sostanziali, in Fallimento, 2022, 441 ss.; Scopsi, La procedura di concordato minore, in La riforma del sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, cit., 227 ss.; Farina, La nuova disciplina del concordato minore tra semplificazioni e complicazioni, in Dir. fall., 2019, 1364 ss.).

Sotto il profilo soggettivo, il concordato minore è riservato ai debitori non assoggettabili alla liquidazione giudiziale o alle altre procedure concorsuali maggiori. Rientrano in tale categoria il professionista, l’imprenditore minore, l’imprenditore agricolo, le start-up innovative e, più in generale, tutti i soggetti esclusi dall’ambito applicativo delle procedure concorsuali ordinarie.

La procedura presenta una struttura tipicamente concorsuale, nella quale l’autonomia negoziale del debitore si coniuga con il principio maggioritario e con il controllo giudiziale. In particolare, l’approvazione della proposta è disciplinata dall’art. 79 c.c.i.i. e si fonda sul voto favorevole dei creditori rappresentanti la maggioranza dei crediti ammessi al voto. La disciplina prevede, inoltre, specifici correttivi volti a evitare fenomeni di concentrazione del potere decisionale, sia nell’ipotesi in cui un unico creditore – definito per l’appunto “tiranno” – sia titolare della maggioranza dei crediti ammessi al voto, sia quando la proposta preveda la suddivisione dei creditori in classi (Nocera, La proposta di concordato minore tra categorie civilistiche e regole operazionali, in La riforma del sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, cit., 189 ss.)

Anche l’Amministrazione finanziaria partecipa al procedimento deliberativo mediante l’espressione del voto sulla proposta concordataria. Tale partecipazione assume particolare rilievo nella prassi, considerata la frequente incidenza del debito tributario nelle situazioni di sovraindebitamento, soprattutto con riferimento ai professionisti e alle imprese di minori dimensioni. In forza del rinvio operato dall’art. 74, comma 4, alle disposizioni sul concordato preventivo e, in particolare, all’art. 88 c.c.i.i., il voto relativo ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate è espresso dalla competente Direzione provinciale, mentre l’Agente della riscossione è legittimato a votare esclusivamente con riguardo ai crediti concernenti gli oneri di riscossione di propria competenza.

La disciplina del concordato minore manifesta, inoltre, una chiara preferenza per le soluzioni in continuità. La prosecuzione dell’attività economica costituisce, d’altro canto, il modello privilegiato dal legislatore, mentre le proposte aventi contenuto esclusivamente liquidatorio sono ammissibili soltanto quando assicurino un incremento apprezzabile della soddisfazione dei creditori rispetto all’alternativa della liquidazione controllata. Tale requisito deve essere verificato in concreto dal giudice e non comporta l’automatica applicazione della soglia minima del dieci per cento prevista per il concordato preventivo, poiché il rinvio alle relative disposizioni opera esclusivamente nei limiti della compatibilità.

Proprio il rinvio contenuto nell’art. 74, comma 4, alle norme sul concordato preventivo conferma la progressiva assimilazione del concordato minore ai modelli concorsuali propri del Codice della crisi. L’istituto si allontana definitivamente dalla tradizionale concezione meramente negoziale degli strumenti di composizione del sovraindebitamento e si conforma ai principi tipici delle procedure concorsuali, quali la par condicio creditorum, il rispetto dell’ordine delle cause legittime di prelazione, il controllo giudiziale sulla fattibilità del piano e la valutazione comparativa della proposta rispetto all’alternativa liquidatoria (Rizzo, Sovraindebitamento e par condicio, in Llamas Pombo, Mezzasoma, Rana E Rizzo (a cura di), Il sovraindebitamento del consumatore tra diritto interno e ordinamenti stranieri, Napoli, 2018, 166; Nocera, op. cit., 185).

Il cram down fiscale nel concordato minore

Il trattamento dei crediti tributari nel concordato minore costituisce uno dei profili più significativi della disciplina del sovraindebitamento, in quanto richiede di contemperare due interessi di pari rilievo sistematico: per un verso, l’esigenza di assicurare al debitore un’effettiva possibilità di superare la crisi; per altro verso, la tutela del credito erariale e dell’interesse pubblico alla riscossione delle entrate tributarie. In tale contesto si inserisce la disciplina del c.d. cram down fiscale, che rappresenta uno degli strumenti attraverso cui il legislatore ha inteso evitare che il voto dell’Amministrazione finanziaria possa pregiudicare il buon esito di procedure economicamente più vantaggiose rispetto all’alternativa liquidatoria (Gambi, Spunti sul cram down nella transazione fiscale, in IUS Crisi d’impresa (ius.giuffrefl.it), 2020; Ferro, L. 159/2020: il giudizio di convenienza supplisce nei concordati al mancato voto dell’ente pubblico per debiti tributari e previdenziali, in Quot. giur., 7 dicembre 2020, 1 ss.; Rolfi, Il concordato minore, in Crivelli, Fontana, Leuzzi, Napolitano, Rolfi (a cura di), Il nuovo sovraindebitamento dopo il codice dela crisi d’impresa e dell’insolvenza, Bologna, 2019, 201).

Fulcro della disciplina è l’art. 80, comma 3, c.c.i.i., il quale attribuisce al tribunale il potere di omologare il concordato minore anche in assenza dell’adesione dell’Amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando ricorrano congiuntamente due presupposti: da un lato, che il loro voto sia determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze richieste dall’art. 79 c.c.i.i.; dall’altro, che la proposta risulti più conveniente, per tali creditori, rispetto all’alternativa della liquidazione controllata.

La disposizione introduce una deroga al principio maggioritario che governa l’approvazione del concordato minore. Sebbene la regola generale richieda il consenso della maggioranza dei creditori ammessi al voto, il legislatore ha ritenuto che il dissenso del creditore pubblico non possa assumere una funzione meramente impeditiva quando risulti contrario al suo stesso interesse economico (in senso favorevole v. Bernardin, Brevi note a prima lettura sull’omologa dei piani di ristrutturazione con trattamento dei crediti tributari e contributivi, in ilcaso.it, 2021, 3 ss.; Scopsi, op. cit., 240). Il giudizio del tribunale non si sostituisce, pertanto, alla discrezionalità amministrativa in quanto tale, ma interviene esclusivamente per verificare, sulla base di criteri oggettivi, se il rifiuto dell’Erario conduca a un risultato economicamente deteriore rispetto a quello conseguibile mediante l’omologazione della proposta (in senso critico v. De Martini, Commento a prima lettura alle modifiche alla legge n. 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento, in ilcaso.it, 2021, 13; Cesare, Le novità in tema di sovraindebitamento con il decreto correttivo, in IUS Crisi d’impresa (ius.giuffrefl.it), 2020, 3; Calò, La transazione fiscale e contributiva in mancanza di adesione da parte dell’agenzia delle Entrate, in IUS Crisi d’impresa (ius.giuffrefl.it), 2021, 3.

Il potere sostitutivo del giudice resta, tuttavia, rigorosamente circoscritto ai presupposti individuati dall’art. 80, comma 3 (App. Genova, 29 luglio 2025, n. 48). Il cram down fiscale non attribuisce al tribunale un generale potere di sostituzione della volontà dell’Amministrazione finanziaria, ma consente di superarne il dissenso soltanto quando sia accertato che il trattamento riservato al credito tributario è economicamente più conveniente rispetto allo scenario controfattuale della liquidazione controllata. La verifica giudiziale riguarda, dunque, esclusivamente il profilo della convenienza economica della proposta e non priva l’Amministrazione finanziaria della possibilità di opporsi all’omologazione per ragioni attinenti alla legittimità della procedura, all'ammissibilità della domanda, alla fattibilità del piano, al rispetto dell'ordine delle cause legittime di prelazione, all’attendibilità della documentazione prodotta ovvero alla sussistenza di condotte fraudolente del debitore.

La specialità della disciplina emerge anche con riguardo agli effetti dell’inerzia dell’Amministrazione finanziaria. Diversamente da quanto previsto dall’art. 79, comma 3, c.c.i.i. per gli altri creditori, il mancato esercizio del diritto di voto da parte del creditore pubblico non può essere automaticamente ricondotto al meccanismo del silenzio-assenso. Per i crediti tributari e previdenziali il Codice predispone, infatti, una disciplina autonoma, nella quale il controllo giudiziale sulla convenienza della proposta sostituisce il meccanismo presuntivo dell’approvazione tacita, subordinando il superamento del mancato consenso alla ricorrenza delle condizioni previste dall’art. 80, comma 3, c.c.i.i. (Cass. civ., sez. I, 16 maggio 2026, n. 14555).

Ne consegue che il trattamento del credito tributario nel concordato minore si caratterizza per un equilibrio tra autonomia amministrativa e controllo giurisdizionale: l’Amministrazione finanziaria conserva integralmente il proprio potere valutativo e le proprie prerogative di tutela del credito pubblico, mentre il tribunale è chiamato a intervenire soltanto quando il dissenso o la mancata adesione si traducano, in concreto, in un ostacolo irragionevole al perseguimento della soluzione economicamente più favorevole anche per il medesimo creditore pubblico. In tal modo, il cram down fiscale si configura come uno strumento eccezionale di riequilibrio del procedimento concordatario, volto a garantire la prevalenza del criterio della convenienza oggettiva sulla mera manifestazione di volontà del creditore pubblico, senza alterare la funzione e i limiti propri del controllo giurisdizionale.

Il giudizio di convenienza economica

Il presupposto centrale del cram down fiscale è, dunque, rappresentato dal giudizio di convenienza economica della proposta.

La convenienza non coincide con la mera percentuale di soddisfacimento offerta al creditore pubblico, ma richiede un confronto concreto tra due scenari alternativi: da un lato, il risultato prevedibile derivante dall’esecuzione del concordato minore; dall’altro, il soddisfacimento presumibilmente conseguibile attraverso la liquidazione controllata del patrimonio del debitore.

La valutazione deve tenere conto non soltanto del valore dell’attivo, ma anche dei tempi della procedura, dei costi di liquidazione, della consistenza del patrimonio, delle cause di prelazione, della concreta recuperabilità dei beni e delle effettive prospettive di realizzo (Caterino, Sui concetti di rimedio, estraneità e convenienza nella procedura della crisi da sovraindebitamento civile, in Dialogi Europei, 3, 2014, 181).

In questa prospettiva il principio di convenienza costituisce il punto di equilibrio tra l’interesse pubblico alla riscossione del tributo e la finalità propria degli strumenti di composizione della crisi, orientata alla massimizzazione del soddisfacimento dei creditori e al recupero della capacità economica del debitore.

La verifica della convenienza trova il proprio principale supporto tecnico nella relazione particolareggiata predisposta dall’Organismo di composizione della crisi ai sensi dell’art. 76 c.c.i.i. La relazione non si limita a ricostruire le cause dell’indebitamento e la condotta del debitore, ma deve esprimere una valutazione sulla fattibilità del piano e sulla sua convenienza rispetto alla liquidazione controllata.

In questi termini, l’OCC assume un ruolo centrale nell’istruttoria della procedura, fornendo al tribunale e ai creditori gli elementi tecnici necessari per verificare se il sacrificio imposto all’Erario sia giustificato da un’effettiva maggiore utilità economica.

Il trattamento dei crediti tributari e il coordinamento con la transazione fiscale

Il concordato minore consente il soddisfacimento anche parziale dei crediti tributari privilegiati, purché sia rispettato il principio del trattamento non deteriore rispetto alla liquidazione controllata.

L’art. 75 c.c.i.i. recepisce il principio generale secondo cui il creditore privilegiato può essere soddisfatto in misura non integrale quando il valore di realizzo del bene gravato dalla prelazione non consenta il pagamento dell’intero credito. In tale ipotesi la parte incapiente degrada al chirografo ed è assoggettata alla disciplina propria di tale tipologia di crediti.

Con riferimento ai crediti tributari assume, inoltre, rilievo il rapporto con l’art. 88 c.c.i.i. Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che nel concordato minore non trova applicazione il procedimento formale della transazione fiscale previsto per il concordato preventivo, poiché il rinvio operato dall’art. 74, comma 4, c.c.i.i. è limitato alle sole disposizioni compatibili con la struttura semplificata della procedura (Cass., 16 maggio 2026, n. 14555). La giurisprudenza di merito ha ritenuto applicabili al concordato minore, nei limiti della compatibilità, le disposizioni del concordato preventivo in materia di transazione fiscale, imponendo il rispetto del trattamento dei crediti tributari previsto dall’art. 88 c.c.i.i. e la separata classificazione dei crediti erariali falcidiati ai sensi dell’art. 85, comma 2, c.c.i.i. (Trib. Rimini 25 gennaio 2025; Trib. Avellino 19 gennaio 2023; mentre propende per un’interpretazione letterale della norma Trib. Ancona 27 settembre 2025). Il debitore non è, pertanto, tenuto a formulare una specifica proposta di transazione fiscale né trovano applicazione gli adempimenti amministrativi previsti dall’art. 88 c.c.i.i..

Ciò non esclude, tuttavia, l’applicazione dei principi sostanziali che governano il trattamento del credito pubblico. Anche nel concordato minore il credito tributario deve ricevere un trattamento conforme all’ordine delle cause di prelazione e non deteriore rispetto a quello conseguibile nella liquidazione controllata (Vattermoli, op. ult. cit., 445; Gallo, La normativa che non prevede la falcidia dell’IVA nell’ambito delle procedure di sovraindebitamento è illegittima, in IUS Crisi d’impresa (ius.giuffrefl.it), 2020; De Martini, op. cit., 21; Mattei, Il trattamento dei crediti tributari e contributivi, ancora novità sulla cd. “transazione fiscale”, in ilcaso.it, 2020).

La liquidazione controllata quale procedura alternativa alla ristrutturazione dei debiti

Nel sistema delineato dal Codice della crisi, il debitore non assoggettabile alla liquidazione giudiziale dispone di una pluralità di strumenti per la regolazione della situazione di sovraindebitamento. Accanto alla ristrutturazione dei debiti del consumatore e al concordato minore, il legislatore ha previsto la liquidazione controllata del sovraindebitato, disciplinata dagli artt. 268 ss. c.c.i.i., quale procedura a carattere essenzialmente liquidatorio destinata a consentire il soddisfacimento dei creditori mediante la gestione unitaria del patrimonio del debitore (Napolitano, La liquidazione controllata del sovraindebitato e l’esdebitazione, in Il nuovo sovraindebitamento, cit., 264; Scipione, La liquidazione controllata, in Il diritto della crisi d’impresa, cit., 1071 ss; De Matteis, Maida, Liquidazione controllata del sovraindebitato, in Fallimento, 2023, 553 ss.).

La liquidazione controllata costituisce la procedura generale applicabile ai soggetti esclusi dall’ambito della liquidazione giudiziale, tra i quali rientrano il consumatore, il professionista, l’imprenditore minore, l’imprenditore agricolo e, più in generale, ogni debitore non assoggettabile alle procedure concorsuali maggiori.

Pur condividendo con gli altri strumenti di composizione della crisi la finalità di assicurare una regolazione ordinata dell’insolvenza, la liquidazione controllata si distingue profondamente dalla ristrutturazione dei debiti del consumatore quanto alla tecnica di soddisfacimento dei creditori. Quest’ultima è orientata alla conservazione della capacità reddituale del debitore attraverso un piano fondato anche sulle risorse future, mentre la liquidazione controllata realizza il soddisfacimento del ceto creditorio mediante la liquidazione del patrimonio esistente, affidata a un liquidatore nominato dal tribunale.

La diversa struttura delle due procedure si riflette anche sul trattamento del credito tributario. Nella ristrutturazione dei debiti il credito dell’Erario è inserito in un piano suscettibile di produrre effetti vincolanti in forza dell’omologazione giudiziale; nella liquidazione controllata esso partecipa, invece, al concorso secondo le ordinarie regole della distribuzione dell’attivo e della graduazione dei crediti. In entrambi i casi, tuttavia, il legislatore persegue la medesima finalità sistematica: assicurare la migliore soddisfazione concretamente conseguibile dei creditori, tenendo conto dell’effettiva consistenza patrimoniale del debitore e superando una concezione meramente formale della tutela del credito.

L’apertura della liquidazione controllata determina la sottoposizione dell’intero patrimonio del debitore alle regole del concorso (Covino, Gli effetti dell’apertura della “nuova” liquidazione controllata del patrimonio del debitore sovraindebitato, in La riforma del sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, cit., 311). I creditori anteriori non possono più perseguire autonomamente la soddisfazione delle proprie ragioni, ma sono chiamati a partecipare alla procedura secondo il principio della par condicio creditorum, nel rispetto delle cause legittime di prelazione. Il carattere universale della procedura impedisce al debitore di selezionare unilateralmente i debiti da assoggettare alla liquidazione e garantisce una ricostruzione unitaria della propria esposizione debitoria.

Sotto il profilo tributario, l’Amministrazione finanziaria, nella qualità di creditore concorsuale, concorre all’accertamento del passivo e alla distribuzione dell’attivo secondo le regole comuni. La natura pubblicistica del credito tributario continua a rilevare ai fini della qualificazione e dell’eventuale riconoscimento delle cause di prelazione previste dalla legge, ma non sottrae il credito stesso alla disciplina del concorso. Anche nella liquidazione controllata, pertanto, l’interesse fiscale viene perseguito attraverso gli strumenti propri della procedura concorsuale e secondo criteri di effettività del recupero, in coerenza con la funzione di riequilibrio economico che il Codice della crisi assegna agli strumenti di regolazione del sovraindebitamento.

Gli effetti della liquidazione controllata sul credito tributario

L’apertura della liquidazione controllata determina l’assoggettamento dell’intero patrimonio del debitore alle regole del concorso e produce, nei confronti di tutti i creditori anteriori, gli effetti tipici delle procedure concorsuali. Da tale momento, la soddisfazione delle pretese creditorie non può più avvenire mediante iniziative individuali, ma esclusivamente nell’ambito della procedura, secondo le modalità e i criteri di distribuzione previsti dal Codice della crisi (Ceccarini, L’attività del liquidatore e i controlli del giudice, in La “nuova” composizione della crisi da sovraindebitamento, cit., 80; Pagano, Sforzi, La tutela della maggior soddisfazione del ceto creditorio legittima la sospensione della procedura esecutiva su beni di terzi, in IUS Crisi d’impresa (ius.giuffrefl.it), 20 agosto 2021; Trentini, Rapporti tra procedimenti esecutivi individuali e procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento, in ilcaso.it, 14 febbraio 2019, 6; Leuzzi, La liquidazione del patrimonio dei soggetti sovraindebitati tra presente e futuro, in ilcaso.it, 9 marzo 2019, 25).

Per l’Amministrazione finanziaria ciò comporta l’impossibilità di iniziare o proseguire azioni esecutive o cautelari individuali sui beni compresi nella liquidazione, con la conseguente necessità di far valere il credito tributario all’interno della procedura, secondo le regole dall’accertamento del passivo del concorso. Il credito erariale viene così attratto nella massa passiva e concorre alla distribuzione dell’attivo insieme agli altri creditori, nel rispetto della par condicio creditorum e dell’ordine delle cause legittime di prelazione disciplinato dall’art. 2741 c.c.

Uno dei momenti centrali della procedura è rappresentato, disciplinato dall’art. 273 c.c.i.i., nell’ambito del quale vengono verificati i crediti destinati a partecipare al concorso. Anche il credito tributario è soggetto alle ordinarie verifiche proprie dell’accertamento concorsuale, che riguardano la sua esistenza, l’ammontare, la natura, il grado di prelazione e l’eventuale opponibilità degli atti che ne costituiscono il titolo.

In tale fase l’Amministrazione finanziaria è tenuta a collaborare con il liquidatore e con il giudice delegato, producendo la documentazione necessaria alla ricostruzione della propria posizione creditoria. L’attività istruttoria investe, in particolare, la distinzione tra imposta, interessi e sanzioni, la verifica della definitività o meno degli atti impositivi, l’individuazione delle eventuali cause di prelazione spettanti al credito erariale e la corretta qualificazione concorsuale delle singole poste creditorie.

La natura pubblicistica del credito tributario non comporta, tuttavia, alcuna deroga alle regole del concorso. I privilegi riconosciuti dalla legge, in particolare quelli previsti dagli artt. 2752 ss. c.c. per taluni crediti tributari, continuano a operare anche nella liquidazione controllata; il loro esercizio resta, tuttavia, subordinato alla capienza dell’attivo e al rigoroso rispetto dell’ordine delle cause legittime di prelazione. Ne consegue che, ove il patrimonio liquidato risulti insufficiente, anche il credito privilegiato potrà essere soddisfatto soltanto parzialmente, mentre la parte incapiente sarà assoggettata al regime concorsuale secondo quanto previsto dal Codice della crisi.

La procedura realizza, pertanto, una distribuzione ordinata e paritaria delle risorse disponibili, impedendo che il singolo creditore, ancorché titolare di un credito di natura pubblicistica, possa conseguire un soddisfacimento al di fuori delle regole comuni del concorso. L’interesse fiscale non viene sacrificato, ma trova tutela attraverso il corretto riconoscimento della natura e del rango del credito, secondo le disposizioni del codice civile e del Codice della crisi che disciplinano la graduazione dei creditori e la distribuzione dell’attivo.

L’apertura della liquidazione controllata produce, altresì, effetti sull’amministrazione del patrimonio del debitore. Ai sensi dell’art. 270 c.c.i.i., l’amministrazione e la disponibilità dei beni ricompresi nella procedura sono sottratte al debitore e attribuite al liquidatore nominato dal tribunale, il quale esercita i poteri di gestione e liquidazione sotto la vigilanza del giudice delegato. Tale sostituzione assicura che tutte le operazioni rilevanti ai fini della soddisfazione dei creditori, comprese quelle suscettibili di produrre effetti tributari, siano compiute nell’interesse della massa e nel rispetto delle finalità proprie della procedura concorsuale (Rescigno, La liquidazione controllata: profili procedimentali, in La riforma del sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, cit., 305 ss.; D’Attorre, Manuale di diritto della crisi e dell’insolvenza, cit., 430).

Sotto questo profilo emerge con particolare evidenza la differenza rispetto al sistema ordinario della riscossione tributaria disciplinato dal d.P.R. n. 602/1973. Al di fuori della procedura concorsuale, infatti, l’Amministrazione finanziaria può avvalersi degli ordinari strumenti di riscossione coattiva; con l’apertura della liquidazione controllata, invece, tali poteri devono coordinarsi con le regole del concorso, sicché il soddisfacimento del credito erariale avviene esclusivamente attraverso il riparto dell’attivo predisposto dal liquidatore secondo l’ordine delle cause di prelazione e sotto il controllo degli organi della procedura.

Gli adempimenti tributari nella liquidazione controllata

L’apertura della liquidazione controllata non determina una sospensione generalizzata degli obblighi tributari connessi alla gestione del patrimonio del debitore. Sebbene la procedura sia finalizzata alla soddisfazione dei creditori mediante la liquidazione dell’attivo, essa non interrompe l’operatività della disciplina fiscale, che continua a trovare applicazione per tutti i fatti imponibili verificatisi nel corso della procedura, nei limiti della compatibilità con le regole concorsuali. Il Codice della crisi, infatti, non introduce un autonomo regime tributario della liquidazione controllata, ma coordina l’applicazione delle disposizioni fiscali con i principi propri del concorso.

In tale contesto assume un ruolo centrale il liquidatore, nominato dal tribunale ai sensi dell’art. 270 c.c.i.i. Con l’apertura della procedura, l’amministrazione e la disponibilità dei beni compresi nella liquidazione sono sottratte al debitore e attribuite al liquidatore, il quale esercita i relativi poteri sotto la vigilanza del giudice delegato e nell’interesse della massa dei creditori. Nell’esercizio delle proprie funzioni egli è tenuto a compiere tutti gli atti necessari alla conservazione, amministrazione e liquidazione del patrimonio e, correlativamente, ad assicurare l’adempimento degli obblighi tributari connessi alle operazioni poste in essere durante la procedura, secondo quanto previsto dalla legislazione fiscale (Carratta, Le misure cautelari e protettive nel CCI dopo il D.Lgs. n. 83/2022, in Dir. fall. soc. comm., 2022, 859 ss.; D’Alonzo, Le interferenze tra l’esecuzione forzata ed i procedimenti di composizione della crisi da sovraindebitamento nel Codice della crisi d’impresa, in executivis.it, 24 giugno 2022, 6; Macario, La funzione del contratto nella gestione della crisi: atti di autonomia privata e attività d’impresa, in questionegiustizia.it, 2019, 2).

Meritano specifica considerazione gli effetti tributari derivanti dalle operazioni di liquidazione dell’attivo. La cessione di beni immobili, aziende, partecipazioni, beni mobili registrati o di altri cespiti patrimoniali può comportare l’applicazione delle imposte indirette previste dall’ordinamento, quali l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro, le imposte ipotecaria e catastale o altre forme di imposizione, in relazione alla natura del bene trasferito e al regime fiscale dell’operazione. Analogamente, la riscossione di crediti, la definizione di rapporti pendenti, l’esercizio di azioni giudiziarie e gli ulteriori atti di amministrazione e liquidazione possono integrare presupposti d’imposta ovvero generare specifici obblighi dichiarativi e di versamento previsti dalla normativa tributaria.

La procedura può, inoltre, determinare l’insorgenza di obblighi fiscali maturati successivamente alla sua apertura. A tal riguardo è necessario distinguere tra i debiti tributari sorti anteriormente all’apertura della liquidazione controllata e quelli che trovano origine nell’attività svolta dal liquidatore nel corso della procedura. I primi costituiscono crediti concorsuali e sono assoggettati alle regole dell’accertamento del passivo e del soddisfacimento secondo il concorso, ai sensi degli artt. 273 ss. c.c.i.i.; i secondi, invece, sorgono in occasione della gestione della procedura e sono destinati a essere soddisfatti secondo il regime previsto per i crediti prededucibili dall’art. 6 c.c.i.i., ove ne ricorrano i presupposti (Zanichelli, L’art. 6 del Codice della crisi e il nuovo approccio del legislatore alla prededuzione, in dirittodellacrisi.it, 10 luglio 2023; Id., La prededuzione dei crediti tra interpretazioni attuali (incerte) e possibili soluzioni future, in Fall., 2020, 553 ss.; Rasile, Zanotti, L’art. 6 del CCI e la prededucibilità dei crediti professionali: spunti e riflessioni per il prossimo decreto correttivo, ivi, 29 agosto 2022; Panzani, Ancora sulla prededuzione dei crediti sorti in esecuzione del concordato preventivo, in Fallimento, 2021, 938 ss.; Nardecchia, La prededuzione e la lesione della par condicio creditorum, in dirittodellacrisi.it, 2018, 418 ss.).

In relazione alla distinzione tra debiti concorsuali e obbligazioni sorte nel corso della procedura, il liquidatore è tenuto a presentare le dichiarazioni fiscali eventualmente dovute, a effettuare i versamenti imposti dalla legge e a porre in essere tutti gli adempimenti formali richiesti dalla disciplina tributaria con riferimento agli atti di gestione e liquidazione del patrimonio. Tali obblighi trovano fondamento non già in una successione del liquidatore nella soggettività tributaria del debitore, bensì nella funzione pubblicistica attribuitagli dal Codice della crisi quale organo della procedura incaricato dell’amministrazione del patrimonio destinato alla soddisfazione dei creditori.

Dal punto di vista sistematico, tale disciplina conferma come la liquidazione controllata non determini una frattura tra diritto tributario e diritto della crisi. L’apertura della procedura non estingue il rapporto d’imposta né sospende l’applicazione della normativa fiscale, ma ne coordina l’operatività con le esigenze del concorso, assicurando che gli obblighi tributari siano adempiuti secondo modalità compatibili con la gestione collettiva dell’insolvenza e con la tutela della massa dei creditori.

Ne consegue che il liquidatore non svolga soltanto una funzione di realizzo dell’attivo, ma rappresenti il principale punto di raccordo tra la disciplina concorsuale e quella tributaria (Bozza, Funzione e responsabilità del liquidatore nel c.c.i.i., in Fallimento, 2023, 491 ss.; Scipione, La liquidazione controllata, cit., 1131 ss.). Attraverso il corretto adempimento degli obblighi fiscali connessi alla gestione della procedura egli garantisce, da un lato, la regolarità delle operazioni di liquidazione e la validità degli atti compiuti e, dall’altro, assicura il rispetto delle prerogative dell’Amministrazione finanziaria nel quadro dei principi di legalità, trasparenza e buon andamento dell’azione amministrativa di cui all’art. 97 Cost. La corretta gestione degli adempimenti tributari costituisce, d’altro canto, un presupposto essenziale per il regolare svolgimento della procedura e per il perseguimento delle finalità proprie della liquidazione controllata.