Cancellazione delle società dal registro delle imprese: successione dei soci e responsabilità del liquidatore, amministratore e soci

Riferimenti normativi tra vecchio e nuovo codice (artt. 2456 e 2495 c.c.) alla luce del d.lgs. n. 6/2003

Nel sistema previgente alla riforma del diritto societario, l’opinione giurisprudenziale maggioritaria (contrapponendosi alla dottrina prevalente) riteneva che, nei casi di cui all’art. 2456 c.c., vigente ratione temporis, la cancellazione delle società dal registro delle imprese avesse solo una funzione «dichiarativa» di pubblicità, inidonea a determinarne l’estinzione qualora non fossero risultate esaurite tutte le obbligazioni facenti capo alla stessa.
Nella disciplina anteriore alla riforma, in sostanza, si preferiva ritenere che la semplice formalità della cancellazione non fosse di per sé sufficiente ad estinguere la società e che la capacità giuridica – processuale e sostanziale – continuasse a permanere fino alla reale cessazione di ogni rapporto giuridico preesistente.
Con la riforma del diritto societario e l’entrata in vigore del d.lgs. n. 6/2003, la nuova formulazione dell’art. 2495 c.c. ha attribuito, invece, alla cancellazione delle società (sia di capitali che di persone) dal registro delle imprese una vera e propria «efficacia costitutiva», idonea a determinarne, da un lato, la totale estinzione e, dall’altro, la possibilità di rivalersi sui soggetti fiscalmente responsabili (liquidatori, amministratori e soci).

Capacità giuridica: profili processuali e sostanziali

Nella composizione del contrasto interpretativo nel frattempo creatosi, la Cassazione è dovuta intervenire nel 2010 con un trittico di sentenze gemelle a sezioni unite (nn. 4060, 4061 e 4062), affermando che:

a) la società deve intendersi estinta, anche in presenza di crediti rimasti insoddisfatti e di rapporti giuridici non ancora definiti.
Di fatto, con la cancellazione, l’ente giuridico, da soggetto attivo, diviene inesistente ed è, quindi, privo di capacità giuridica.

b) gli atti impositivi, notificati alla società estinta, dovranno considerarsi inesistenti e privi di ogni effetto giuridico; la cancellazione/estinzione della società ha, come effetto, il venire meno della legittimazione attiva e passiva, nonché la preclusione per l’amministrazione finanziaria di emanare o notificare atti impositivi, o anche solo istruttori, nei confronti di un soggetto estinto.
I creditori sociali, ad ogni modo, potranno far valere la loro pretesa sia nei confronti dei soci (fino alla concorrenza delle somme da essi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, ex art. 2495 comma 2 c.c.), sia nei confronti del liquidatore (se il mancato pagamento è dipeso da colpa dello stesso, ex art. 36 d.P.R. n. 600/1973).

Gli atti impositivi, in sostanza, dovranno essere notificati ai soggetti fiscalmente responsabili (soci o liquidatore) e non più alla società.

c) con il novellato art. 2495 c.c. dovrà considerarsi estinta anche la società cancellata anteriormente alla data di entrata in vigore della riforma attuata con il d.lgs. n. 6/2003.
La disposizione contiene un precetto ultrattivo idoneo a disciplinare gli effetti delle cancellazioni avvenute anche in data antecedente a quella di entrata in vigore del citato decreto, «…per le quali l’effetto estintivo si produce non già dall’iscrizione, ma soltanto dal momento dell’entrata in vigore della nuova disciplina…».

d) la cancellazione dal registro delle imprese determinerà la conseguente estinzione anche per le società di persone, seppure con le dovute differenze in ordine alla natura dichiarativa (anziché costitutiva) della stessa e alla diversa misura delle responsabilità dei soci.

In termini processuali, secondo l’orientamento giurisprudenziale, il rapporto di successione tra società e socio giustifica l’applicazione dell’art. 110 c.p.c., secondo cui, quando una parte viene meno «per morte o per altra causa, il processo è proseguito dal successore universale o in suo confronto»; in ipotesi, il socio non è in quanto tale un successore, come lo è invece la persona fisica che ha accettato l’eredità del de cuius, ma «…lo diventa, nella specifica ipotesi disciplinata dalla legge, nel momento in cui egli abbia riscosso la quota in base al bilancio finale di liquidazione» (Cass. n. 7676/2012).

Responsabilità dei soci per successione ex art. 2495, comma 3, c.c.

In questo senso è possibile rinvenire un elemento di distinzione tra la responsabilità degli ex soci per debiti societari e quella dei liquidatori e/o amministratori: solo per i primi, infatti, si può parlare di successione nel debito d’imposta; per gli altri, invece, la fonte della responsabilità è da individuare in quella aquiliana.
La tesi ha trovato conferma nelle sentenze nn. 6070, 6071 e 6072 del 2013 della Cassazione, che hanno ulteriormente chiarito la successione dei soci in termini e limiti di responsabilità.

In particolare, le sezioni unite hanno precisato:

a) «dopo la riforma del diritto societario, con l’estinzione della società si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale si ha: 1) il trasferimento delle obbligazioni ai soci, “che ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in conseguenza della liquidazione o senza limiti, a seconda che, in pendenza della società, avessero responsabilità limitata o illimitata per debiti”; 2) “il trasferimento ai soci, in regime di contitolarità e di comunione indivisa, dei diritti e dei beni non facenti parte del bilancio di liquidazione della società estinta, ma non pure delle mere pretese, anche se azionate o azionabili in giudizio, e neppure dei diritti di credito che non siano ancora certi o liquidi e la cui comprensione nel citato bilancio avrebbe richiesto una ulteriore attività (giudiziale ed extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore induce a ritenere che vi sia stata rinuncia da parte della società”».

b) «…La cancellazione dal registro delle imprese estingue anche la società di persone, sebbene non tutti i rapporti giuridici ad essa facenti capo siano stati definiti».

c) «…La cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio;… pertanto, qualora l’estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. c.p.c., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell’art. 110 c.p.c.».

Le decisioni sembrano aver voluto definitivamente delineare, non solo il rapporto che si instaura tra società estinta e soci, bensì anche il destino delle eventuali sopravvenienze attive, del trattamento dei residui passivi, nonché della disciplina dei rapporti processuali ad essa connessi, chiarendo definitivamente che sono «i sogg[etti] a subentrare nei rapporti debitori e creditori della società estinta, rappresentando la “giusta parte” cui notificare gli atti».
Hanno rilevato, in particolare, come si verifichi un duplice ordine di effetti: da un lato, la successione in capo agli ex soci dei rapporti giuridici rimasti in vigore a seguito di estinzione e, dall’altro, l’impossibilità che la società estinta agisca o venga convenuta in giudizio, con l’ulteriore precisazione che l’interesse ad agire del creditore è ritenuto sussistente solo ove ricorrano le condizioni onde ravvisare una responsabilità dei soci e/o del liquidatore (Cass. n. 521/2020).

Gli ex soci rispondono anche in mancanza di ripartizione di attivo

Nel dibattito succedutosi, la Cassazione è stata più volte chiamata a intervenire sul tema della responsabilità degli ex soci e, superando completamente l’originario orientamento di «negazione del fenomeno successorio in mancanza di ripartizione di attivo all’esito della liquidazione» (Cass. n. 13259/2015), è giunta ad affermare il nuovo orientamento per cui «…la mancanza di ripartizione di attivo senz’altro non incide sulla legittimazione, giacché non configura una condizione da cui dipende la possibilità di proseguire nei loro confronti l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale verso la società… che i soci abbiano goduto o no di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione non è dirimente neanche ai fini dell’esclusione dell’interesse ad agire del fisco creditore… la possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono di escludere l’interesse dell’Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell’interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti» (Cass. n. 9094/2017).

Indirizzo confermato con le decisioni n. 9672 e n. 29117 del 2018, secondo cui «il successore, che risponde sempre intra vires dei debiti trasmessigli, non cessa, per questo, di essere un successore; e se il suaccennato limite di responsabilità dovesse rendere evidente l’inutilità per il creditore di far valere le proprie ragioni nei confronti dei soci, ciò si rifletterebbe sul requisito dell’interesse ad agire ma non sulla legittimazione passiva del socio medesimo».

La questione, tuttavia, essendo estranea al giudizio sull’accertamento del reddito, comporta un ampliamento del thema decidendum, ulteriore alla verifica della pretesa tributaria e indirizzato a valutare la concreta responsabilità del socio, non tale però da poter determinare, al tempo stesso, la sparizione dei debiti insoddisfatti (definitivi o meno che siano) a favore di terzi.
La responsabilità, invece, continua ad operare, indipendentemente dalla mancata definitività del debito tributario al momento del riparto (in base alle risultanze del bilancio finale di liquidazione) e non subisce limitazione alcuna in ragione di conferimento o meno a favore dei soci (Cass. n. 17243/2018).
Limitazione che può ricorrere soltanto sul piano della riscossione, e non anche su quello accertativo, ove il fenomeno di tipo successorio si verifica sempre in capo ai soci.

Non senza considerare, peraltro, che, anche laddove dal bilancio finale di liquidazione emerga ufficialmente che non c’è stato riparto a favore dei soci, l’amministrazione finanziaria potrebbe contestare che vi sia stata, comunque, la produzione di reddito occulto e, quindi, distribuzione extra bilancio tra i soci.
Ciò tanto più che il debito, del quale possono essere chiamati a rispondere i soci della società cancellata, non si configura come un debito «nuovo», ma si identifica con quello che faceva capo alla società, conservando in tutto la propria causa e la propria natura giuridica.
Non è neppure necessario, poi, che il titolo si sia formato in data anteriore alla cancellazione della società, in quanto l’atto impositivo può essere notificato direttamente agli ex soci, anche successivamente all’estinzione dell’ente.
Inoltre, la circostanza che i soci abbiano «goduto o no» di un qualche riparto non è dirimente neppure sotto il profilo dell’interesse ad agire del fisco creditore, costituendo ius receptum nell’ordinamento tributario che «la sussistenza dell’interesse ad agire del creditore sociale non può valutarsi in forza di una prospettiva meramente statica, non potendo la responsabilità del socio di per sé escludersi dall’unica circostanza che egli non abbia partecipato utilmente alla ripartizione finale:… potendo, ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio finale di liquidazione delle società estinte, si sono trasferiti ai soci» (Cass. sez. un. n. 619/2021).

Se, da una parte, il fisco ben può rivolgersi al socio successore per il recupero del credito vantato contro la società estinta, stante il suo subentro ex lege nell’obbligazione sociale, è altrettanto vero che il creditore sia soltanto tenuto a dimostrare la fonte di detta obbligazione, indipendentemente dalla partecipazione del socio alla distribuzione di utili.
La Suprema Corte, d’altra parte, ha affermato, in modo inequivoco, che resta fermo per i soci successori «il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità», con espressione semantica che non lascia spazio a dubbi di sorta (Cass. n. 31904/2021).

La disciplina dell’art. 28 d.lgs. n. 175/2014

Gli effetti pregiudizievoli alle ragioni erariali della nuova normativa, di cui all’art. 2495 c.c., hanno spinto il legislatore a intervenire sul regime di cancellazione delle società con una disciplina di differimento degli effetti per un periodo di cinque anni.
L’art. 28 comma 4 del d.lgs. n. 175/2014, cd. decreto di semplificazione fiscale, ha previsto il differimento degli effetti dell’estinzione delle società, che opera soltanto a favore dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione di tributi o contributi, ed è diretto a garantire l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a tanto.
La norma (ritenuta costituzionalmente legittima da Corte cost. n. 175/2014), a decorrere dal 13 dicembre 2014, recando disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate, non ha efficacia retroattiva e si applica ai casi in cui la richiesta di cancellazione – che costituisce il presupposto dell’estinzione – sia presentata nella vigenza di detto decreto (cioè dal 13 dicembre 2014 in poi); il differimento non opera necessariamente per un quinquennio, ma per l’eventuale minor periodo che risulta al netto dello scarto temporale tra la richiesta di cancellazione e l’estinzione (Cass. n. 10385/2024).

Ultrattività della società cancellata

Nei casi in cui è applicabile il citato articolo, in deroga all’art. 2495 c.c., di fatto «la società conserva la legittimazione attiva; il liquidatore ne è il legittimo rappresentante e gli ex soci devono considerarsi privi di legittimazione» (Cass. n. 18310/2023).
Le sezioni unite hanno ritenuto, ancora, che la predetta disposizione instaura «una finzione legale di mantenimento in vita della società (evocatrice di quella posta dall’art. 10 legge fall.) seppure ai soli fini della definizione dei rapporti fiscali pendenti, in sede non solo amministrativa ma anche contenziosa» e, quindi, «deroga al principio per cui la società cancellata dal registro delle imprese non può agire né essere convenuta in giudizio».

Confermando, poi, il fermo indirizzo interpretativo secondo cui la norma non si limita soltanto a prevedere una posticipazione degli effetti dell’estinzione al fine di consentire e facilitare l’operato dell’ufficio, ma permette, altresì, all’ex liquidatore di «conservare tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, nella misura in cui questi rispondano ai fini indicati dall’art. 28, che, altrimenti opinando, non potrebbe esercitare».
Consegue che il liquidatore, oltre a ricevere la notificazione da parte degli enti creditori, può anche opporsi agli stessi e conferire mandato alle liti, dovendosi la dizione legislativa «atti del contenzioso» riferirsi, in senso stretto e tecnico, proprio agli atti del processo e della tutela giurisdizionale.

La società cessata mantiene temporaneamente, per il quinquennio previsto, una capacità e soggettività altrimenti inesistenti, anche al fine di consentire all’ex liquidatore, o in mancanza all’ex legale rappresentante, di conservare tutti i poteri di rappresentanza della società sia sul piano sostanziale che processuale, per effetto di «una finzione legale di mantenimento in vita della società, comunque temporanea (dovendo, allo scadere del quinquennio, riprendere pieno vigore la disciplina anche processuale rinveniente dall’art. 2495 c.c.)» (Cass. sez. un. n. 3625/2025).

Con riferimento alla scadenza del termine quinquennale, la Corte ha, inoltre, precisato che «il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28 del d.lgs. n. 175/2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, … comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali» (Cass. n. 10429/2025).

Ciò avviene anche nel caso in cui il quinquennio di differimento degli effetti della cessazione della società decorra tra un grado di giudizio e l’altro, sicché, in tal caso, la legittimazione attiva o passiva (a proporre o ad essere destinatario di un atto d’impugnazione) non spetta più all’ex rappresentante legale o all’ex liquidatore della società cessata, come accade quando opera la fictio iuris di sopravvivenza della società, ma spetta ai soci successori ex art. 2495 c.c. (Cass. n. 17890/2025).

Deve, quindi, ritenersi che può trovare applicazione, in ipotesi, il principio della «ultrattività del mandato ad litem», che legittima il difensore costituito della parte estinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o dell’impugnazione e a continuare a rappresentare la parte sostanziale come se l’evento non si fosse verificato.
Gli effetti processuali connessi alla dichiarazione/notifica dell’evento interruttivo durante il processo in corso, ovvero anche dopo la chiusura della discussione, sono rimessi alla scelta discrezionale del difensore del soggetto estinto, che ne assume la personale responsabilità nei confronti dei successori.
Di conseguenza, in caso di mancato esercizio di tale potere (negozio processuale) da parte del difensore, la posizione giuridica della parte da lui rappresentata resta stabilizzata rispetto alle altre parti e al giudice, come se fosse ancora viva e capace sia nella fase attiva in corso del rapporto, sia nelle successive fasi di quiescenza dopo la pubblicazione della sentenza, sia di riattivazione del rapporto processuale stesso a seguito e per effetto della proposizione dell’impugnazione.

Vengono in tal modo ad essere equilibrati i contrapposti interessi delle parti e salvaguardato sia l’interesse della parte che non ha subito l’evento a proseguire il processo ed a proporre tempestivamente l’impugnazione, sia l’interesse della parte che lo ha subito a vedere tutelate le proprie garanzie di difesa.
Tale principio è stato ritenuto applicabile all’ordinaria disciplina civilistica anche quando, avvenuta la cancellazione della società dal registro delle imprese successivamente all’emissione della sentenza d’appello e in pendenza del termine per proporre ricorso per cassazione, non ne sia possibile la sua declaratoria, né il difensore della società abbia inteso notificare l’evento stesso alla controparte, sicché quest’ultima – legittimamente – può notificare alla società, pur cancellata ed estinta, il ricorso per cassazione presso il domicilio del suddetto difensore (Cass. n. 13777/2024).

Trattasi, però, di un potere discrezionale che non può valere in ambito tributario, dove vige il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società che permette una temporanea artificiosità di permanenza in vita della società che, in realtà, non esiste più «ad ogni altro effetto» e che, alla scadenza del quinquennio, viene automaticamente meno ex lege (cfr. nota 10).
Ne deriva che, essendo ormai venuta meno la fictio iuris della permanenza in vita della società, si verifica l’ipotesi paragonabile all’evento menomativo «incidente prima della notificazione dell’atto introduttivo del giudizio, in cui non c’è alcun procedimento pendente né alcuna esigenza di salvaguardare posizioni soggettive dei successori della parte colpita dall’evento, che – d’altro canto – ben potranno attivarsi successivamente» (Cass. sez. un. n. 29812/2024).

La disposizione, tuttavia, non incide sul regime patrimoniale della società e dei soci, ma si limita a stabilire che l’effetto, che normalmente consegue alla cancellazione dal registro delle imprese (estinzione), è temporaneamente sospeso nei limiti in cui l’estinzione possa incidere sulla validità e/o sull’efficacia di determinati atti (relativi all’applicazione di tributi, contributi, sanzioni e interessi), con conseguente possibilità per l’amministrazione finanziaria di pervenire ad un giudicato di merito, attestante la fondatezza della pretesa e, quindi, porre le basi per un successivo accertamento nei confronti dei soci, liquidatori e/o amministratori, ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 600/1973.

Ma, proprio in riferimento alla sua formulazione, appare il corto circuito della nuova normativa, risultando difficile rendere coerente, sul piano teorico e applicativo, la fictio iuris di una parziale esistenza della società con l’inconfigurabilità di un patrimonio societario e di una responsabilità individuale dei singoli soci.
«Non può non osservarsi» – a dirlo con la Suprema Corte – «come l’artificiosità della permanenza in vita di un ente collettivo che in realtà non esiste più ad ogni altro effetto se, da un lato, agevola l’ufficio nella notificazione degli atti (facilitando il raggiungimento del soggetto debitore e il rispetto dei termini di decadenza e prescrizione), affida, dall’altro, le sorti del vaglio giurisdizionale sul debito fiscale all’iniziativa e alla solerzia di un soggetto tendenzialmente ad esso indifferente perché ormai per definizione privo – a liquidazione esaurita – di patrimonio, e come tale certamente fin dall’inizio inidoneo a soddisfare il credito, con ciò determinandosi, in pratica, una situazione di debito senza responsabilità» (cfr. nota 10).

Responsabilità per colpa dei soci, liquidatori e/o amministratori ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973

Inoltre, il comma 5 del citato art. 28, a modifica dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973, disciplina diversamente l’onere probatorio in capo ai soggetti nei cui confronti l’amministrazione finanziaria può agire per il recupero delle imposte accertate in capo a società cancellata, prevedendo che:

a) i liquidatori – a decorrere dal 13 dicembre 2014 – «…che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo dalla liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiori a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti» (art. 36 comma 1 d.P.R. n. 602/1973).

È stata prevista, quindi, la responsabilità personale dei liquidatori, nei confronti dei creditori sociali, nel caso in cui, salva prova contraria, abbiano distribuito somme ai soci (in violazione dell’obbligo di rispettare il grado di privilegio dei crediti) in relazione all’anno di liquidazione oppure ad anni precedenti ovvero abbiano soddisfatto, prioritariamente, crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari.
È stato stabilito, in sostanza, che, laddove i liquidatori non dovessero dimostrare di aver assolto a tutti gli oneri tributari (a nulla rilevando l’intervenuta estinzione della società), saranno tenuti a rispondere in proprio e illimitatamente del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta.

La novella, invero, non ha riguardato tanto la responsabilità personale e patrimoniale dei liquidatori quanto l’inversione dell’onere della prova: mentre nella versione previgente dell’art. 36 era l’ufficio a dover provare che i liquidatori non avevano adempiuto all’obbligo del soddisfacimento privilegiato dei crediti tributari, nel testo sostituito spetterà ad essi fornire la prova di aver rispettato le disposizioni sul soddisfacimento dei debiti tributari e di aver gestito la fase di liquidazione secondo legge.
Una vera e propria presunzione di colpevolezza, da perseguire con distinta azione civile di responsabilità aquiliana e che non configura nessuna successione nel debito sociale.

b) Gli amministratori rispondono al posto dei liquidatori, qualora questi ultimi non siano stati nominati (art. 36 comma 2).
In caso vi sia stata la nomina, la loro responsabilità si configura laddove abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili (art. 36 comma 4).

Ciò posto, è bene rilevare che, al fine di poter attivare direttamente la responsabilità di liquidatore o amministratore di società cancellata per debiti erariali, in presenza dell’integrazione della distinta fattispecie prevista dall’art. 36 d.P.R. n. 602/1973, trattandosi di obbligazioni proprie ex lege per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., e sussidiaria per i soci, con onere a carico dell’amministrazione finanziaria di dimostrare la certezza del tributo e di aver iscritto i relativi crediti nei ruoli esecutivi (Cass. n. 10508/2008), dovrà l’amministrazione procedere alla notificazione di un «atto motivato» direttamente nei loro confronti, in modo che siano messi nelle condizioni di poterlo contestare (Cass. n. 179/2014).

Ne deriva che, dalla motivazione dell’atto, devono evincersi le ragioni e la misura della condotta dei soci, del liquidatore e/o amministratore, nonché della loro partecipazione all’illecito (Cass. n. 8701/2014): in conseguenza spetterà ad essi dimostrare di aver operato con diligenza e correttezza (art. 36 comma 5).
In sostanza, il legislatore, oltre a rafforzare la tutela del credito tributario nei confronti degli organi sociali e dei soci, ha modificato anche la disciplina della responsabilità solidale di tali organi per i debiti erariali non soddisfatti in sede di liquidazione, rendendone ancor meno lineare la ratio.

Tale modifica, secondo parte della dottrina, pone, tra l’altro, un problema di coordinamento con l’art. 36 cit., attraverso l’«oggettivizzazione della colpa».
Risulta, inoltre, introdotta, oltre alla modifica del regime probatorio a favore dell’amministrazione finanziaria, anche la presunzione di proporzionalità del valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione, equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio o associato, salva la prova contraria (art. 36 comma 3).

È evidente, comunque, che il citato art. 28, assunto nella sua portata sostanziale, finalizzata e strumentale alla definizione della pendenza fiscale, non possa tuttavia spingersi fino a incidere sul regime della responsabilità patrimoniale del socio per il debito fiscale della società estinta: appare, quindi, come la nuova disciplina abbia posto in essere un cambiamento normativo notevole, oltre che incomprensibile dal punto di vista dell’utilità pratica.
Il legislatore (senza operare alcuna modifica alle norme del codice civile) e sollevando più di un interrogativo sotto il profilo della coerenza ordinamentale, ha, di fatto, consentito, alla sola amministrazione finanziaria, di continuare, nei cinque anni successivi alla cancellazione delle società dal registro delle imprese, ad effettuare la propria attività accertativa, chiamando a responsabilità soci, liquidatori e amministratori ex art. 36 comma 5 d.P.R. n. 602/1973.

c) I soci rispondono per il pagamento delle imposte se, «nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione» abbiano ricevuto «danaro o altri beni sociali in assegnazione» dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione «beni sociali» dai liquidatori, «durante il tempo della liquidazione» (art. 36 comma 4).

La nuova disciplina, pur non contenendo alcun riferimento al bilancio finale di liquidazione, non può, in ipotesi, prescinderne, rappresentando, comunque, l’assegnazione dei beni o la riscossione di somme di denaro, da parte dei soci, presupposto della loro responsabilità.
I soci sono destinati, infatti, a succedere sempre nei rapporti debitori, già facenti capo alla società cancellata (ma non definiti all’epoca della stessa), a prescindere dall’aver goduto o meno di un qualche riparto ovvero di assegnazione di beni sociali in base al bilancio finale di liquidazione, non incidendo affatto – come visto in precedenza – sulla loro legittimazione né essendo dirimente ai fini dell’interesse ad agire del fisco.

Nell’interpretazione giurisprudenziale di legittimità, in ipotesi relativa all’accertamento del reddito da partecipazione societaria, qualora la difesa del socio non si fondi su eccezioni personali diverse da quelle dedotte dalla società, il giudicato formatosi in quest’ultima deve coprire necessariamente, non solo il vizio di nullità per mancata integrazione del contraddittorio verificatosi in quel giudizio, ma anche l’identico vizio – specularmente riscontrabile nel giudizio relativo al socio – e manifesta la sua efficacia in quest’ultimo nei limiti del dictum sull’unico accertamento (Cass. n. 15460/2017).

Inoltre, nel caso di rettifica della dichiarazione dei redditi di una società di capitali, in cui i soci hanno optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell’art. 116 TUIR, con conseguente automatica imputazione dei redditi sociali proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili e indipendentemente dalla loro percezione, il ricorso proposto, anche da uno soltanto dei soggetti interessati, impone l’integrazione del contraddittorio nei confronti di tutti i soci e della società, ex art. 14 d.lgs. n. 546/1992, sicché il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità.

La responsabilità dei soci, liquidatori e amministratori di società estinte richiede, in sostanza, la prova da parte dell’amministrazione finanziaria di una loro condotta negligente e l’azione erariale risulta condizionata e limitata, non potendosi basare su presunzioni e dati empirici.
Nelle società estinte, infatti, «per invocare la responsabilità degli amministratori, liquidatori e soci ex artt. 36 e 2495 c.c., occorre, dunque, innanzitutto che sia provato che i predetti soggetti abbiano ricevuto in assegnazione denaro o beni sociali o che abbiano riscosso somme risultanti dal bilancio finale dell’ente» (Cass. n. 9784/2026).

L’estinzione della società determina, comunque ed in ogni caso, l’intrasmissibilità della sanzione, ex art. 8 d.lgs. n. 472/1997, a fronte del principio della riferibilità esclusiva delle sanzioni amministrative tributarie alla persona giuridica, ex art. 7 comma 1 d.l. n. 269/2003 (Cass. n. 5786 del 17 marzo 2026).

Giova, allora, rammentare, in estrema sintesi, che qualora all’estinzione di una società di persone o di capitali, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico ad essa facente capo, si determina un fenomeno di tipo successorio in virtù del quale:

a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che – pendente societate – fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;

b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio finale di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale) da parte del liquidatore.

I suenunciati principi sono stati, successivamente, ribaditi dal massimo Consesso nomofilattico sia, in termini generali, con sentenza n. 19750/2015, sia, per quanto specificamente attiene al settore tributario, con sentenza n. 3625/2025.
Con quest’ultimo arresto è stato, anzitutto, chiarito che, nei confronti degli ex soci di una società estinta, possono essere invocati due diversi regimi di responsabilità: uno di natura successoria, ex art. 2495 comma 3 (già comma 2) c.c., l’altro jure proprio, ai sensi dell’art. 36 comma 3 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Sul tema deve ribadirsi che:

• nel primo regime di responsabilità, quest’ultima non può essere limitata all’ipotesi in cui i soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione (Cass. n. 6112/2026);
• per farla valere l’amministrazione finanziaria non è tenuta ad emettere atti specificamente diretti ai singoli soci, risultando validi ed efficaci gli avvisi di accertamento intestati alla società e notificati ai soci, anche collettivamente e impersonalmente, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese (Cass. n. 1650/2026).

La seconda forma di responsabilità, specifica ed autonoma, sorge in capo ai soci al verificarsi di determinate condizioni, precisamente quando essi abbiano ricevuto in assegnazione denaro o altri beni sociali nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione o durante il tempo della stessa.
E va fatta valere, a norma degli artt. 36 comma 5 d.P.R. n. 602/1973 e 60 d.P.R. n. 600/1973, attraverso un procedimento che prevede:

i) la notifica di un apposito e motivato atto di accertamento, distinto da quello emesso verso la società;
ii) l’onere per l’amministrazione finanziaria di provare che il socio ha ricevuto somme o beni della società durante la liquidazione o nei due periodi d’imposta anteriori.

Al riguardo, le sezioni unite hanno precisato che:

• in ipotesi di responsabilità dei soci limitatamente responsabili per il debito tributario della società estintasi per cancellazione dal registro delle imprese, il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, di cui al comma 3 dell’art. 2495 c.c., integra, oltre alla misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci, una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire e non alla legitimatio ad causam dei soci stessi;
• questo presupposto, se contestato, deve conseguentemente essere provato dal fisco che faccia valere la responsabilità propria del socio, ai sensi dell’art. 36 comma 3 del d.P.R. n. 602/1973, ma non può costituire materia del giudizio relativo all’originaria pretesa fiscale avanzata nei confronti della società;
• in ogni caso, l’interesse ad agire dell’amministrazione finanziaria non è escluso per il solo fatto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, potendo radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi in questo bilancio, si siano trasferiti ai soci ovvero l’escussione di garanzie.

A voler tirare le fila del discorso, a fronte dei dubbi, per vero ingenerati da talune incertezze insite nell’adattamento all’ambito tributario di un assetto ricostruttivo già consolidatosi in quello civilistico, va stabilito, quindi, che la verifica «del presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, concernendo un elemento che deve essere dedotto nella fase di accertamento da indirizzarsi direttamente nei confronti dei soci ex art. 36 comma 5 d.P.R. n. 602/1973, non può avere ingresso nel giudizio di impugnazione introdotto dalla società avverso avviso di accertamento ad essa originariamente notificato, quand’anche questo giudizio venga poi proseguito, a causa dell’estinzione della società per cancellazione dal registro delle imprese, da o nei confronti dei soci quali successori della società stessa» (cfr. nota 10).

Effetti sostanziali e processuali della nuova normativa

Con la novella di cui al citato decreto legislativo si è, dunque, determinato un vero e proprio doppio binario per le società: da un lato, considerate estinte per il diritto civile, dall’altro, perfettamente operative per quanto riguarda tributi e contributi, non solo in relazione all’accertamento bensì anche per il contenzioso dinanzi alla giustizia tributaria.

È sufficiente dire che si tratta di atti relativi all’applicazione, anche giurisdizionale, di tutti i tributi nonché dei contributi (quelli dovuti agli enti previdenziali in genere) e delle sanzioni e degli interessi (verosimilmente solo quelle sanzioni e quegli interessi che costituiscono accessori dei tributi e dei contributi): quindi, la natura dell’atto e il suo rapporto con l’applicazione di tributi e contributi costituiscono, in linea di massima, le coordinate che delimitano l’ambito oggettivo di applicazione della norma.

Dal punto di vista soggettivo, il puntuale riferimento alla «estinzione della società di cui all’art. 2495 c.c.» fa sì che la disciplina debba ritenersi applicabile alle sole società per azioni, a responsabilità limitata e in accomandita per azioni.
Non si applica, viceversa, alle società di persone, probabilmente per l’adesione del legislatore all’idea che la cancellazione delle società di persone non abbia efficacia estintiva (se non congiunta all’effettiva estinzione dei rapporti patrimoniali riferibili alla società), registrandosi in tal modo un primo scollamento tra le prospettive del legislatore e il diritto vivente, attualmente orientato ad omologare sia il regime di estinzione delle società di persone che di capitale.

Orbene, avendo sempre costituito oggetto di dibattito il rapporto tra questo atto e quello relativo all’accertamento del debito principale, la necessità di porre la validità ed efficacia degli atti di accertamento al riparo dell’effetto estintivo, derivante dalla cancellazione solo per un certo periodo (cinque anni), sembra essere espressione di esigenza dell’esistenza di un valido accertamento del debito della società a monte, dell’atto motivato con il quale, ai sensi dell’art. 36 comma 5 d.P.R. n. 602/1973, si accerta la responsabilità dei liquidatori o dei soci.

Se così è, se in tal modo si deve leggere la nuova disciplina come un implicito riconoscimento della stretta dipendenza tra l’accertamento della responsabilità e quello riguardante il debito della società, si deve riconoscere, ancora una volta, che l’intervento normativo complica, piuttosto che agevolare, il recupero delle imposte e la soddisfazione di un interesse erariale certamente meritevole di tutela.

In altri termini, a parte gli scenari concreti che continueranno a verificarsi in ordine allo schema delineato, l’estinzione del giudizio relativo all’avviso di accertamento nei confronti della società imporrà, comunque, un autonomo accertamento di tutti i presupposti della responsabilità nei confronti di liquidatori e soci, con impugnazione da parte degli stessi dei presupposti specifici dell’atto impositivo e di quelli generali delle proprie responsabilità.

In riferimento all’ambito oggettivo, si aggiunga, poi, il giusto rilievo che, dovendosi necessariamente fare riferimento alle imposte dovute in sede di liquidazione e ai contributi, di qualsiasi natura emergenti da successivi avvisi di accertamento, appare chiaro come, in regime di «graduazione dei crediti», non si possa che fare riferimento alle disposizioni inserite negli artt. 2777 e ss. c.c. (ordine dei privilegi).
Pertanto, una responsabilità potrebbe scattare solo se il liquidatore non abbia proceduto a soddisfare tutti i debiti di natura tributaria di grado superiore a quelli riferibili ai soci, in analogia a quanto prescritto in tema di procedura concorsuale e/o esecutiva.

Conclusioni

La soluzione trovata tutela le ragioni erariali solo a prezzo di una limitata tutela del diritto di difesa (art. 24 Cost.), in quanto ogni forma di difesa rispetto all’atto emesso diventa difficile e impraticabile: il che equivale a dire che, dal punto vista dell’ordinamento, non si è raggiunto validamente lo scopo.

Il legislatore si mostra, peraltro, perfettamente consapevole del fatto che, una volta verificata la cancellazione (e la conseguente immediata estinzione a tutti gli effetti tranne che per quanto riguarda la validità ed efficacia degli «atti di liquidazione, accertamenti, contenzioso e riscossione dei tributi, contributi, sanzioni e interessi»), le pretese erariali non potranno più essere dirette alla società, ma dovranno svolgersi nei confronti dei soci, i quali, al di là dei molteplici dubbi interpretativi, comunque risponderanno nei limiti insormontabili di quanto percepito nel bilancio di liquidazione relativamente agli ultimi due anni, ex art. 2495 comma 3 c.c.

Non può non chiedersi, allora, quale sia stata l’utilità pratica di tale disciplina, cui è difficile riconnettere all’effetto conservativo della validità degli atti impositivi la compatibilità dell’«assenza di una capacità patrimoniale».
Ed è proprio sotto il profilo della coerenza ordinamentale che la disposizione suscita più di un interrogativo, rendendo arduo concepire la riferibilità all’ente di un patrimonio che si accompagni ad un’estinzione solo parziale, ovvero, ancor più icasticamente, a voler usare le parole del supremo Consesso, la creazione, «in pratica, di una situazione di debito senza responsabilità».

Spetterà, ancora, ai giudici il compito di continuare a fornire la giusta interpretazione alle norme in commento in modo da tenere in equilibrio la posizione delle parti e permettere ai contribuenti, quantomeno, un’efficace tutela delle proprie ragioni di diritto.