La testimonianza scritta nel processo tributario tra dubbi applicativi e limiti di operatività

Premessa

Il processo tributario si presenta come “essenzialmente documentale”, governato dal cd. divieto di oralità. Restano esclusi, dunque, tutti i mezzi di prova cd. costituendi, come la confessione, il giuramento e la testimonianza (orale).

Per rispondere all’esigenza di incrementare i mezzi di prova in favore del contribuente - anche in considerazione del fatto che dinnanzi alle altre giurisdizioni le parti possono avvalersi di una pluralità di mezzi di prova - è stata introdotta con legge 130 del 31 agosto 2022 la testimonianza scritta che ricalca quella disciplinata dal Codice di procedura civile ex art. 257-bis.

L’incertezza applicativa

Come espressamente previsto dall’art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 546/1992, «Non è ammesso il giuramento. La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all'articolo 257-bis del codice di procedura civile».

La norma presenta una certa indeterminatezza o incalcolabilità giuridica nella formulazione.

Essa, infatti, rimette la scelta sull’ammissione della prova testimoniale alla discrezionalità della Corte di Giustizia che “ove lo ritenga necessario” può disporre l’ammissione del predetto mezzo di prova.

Il legislatore, però, non fornisce alcun ulteriore elemento di dettaglio che possa perimetrare la discrezionalità del giudice, lasciando incerti i confini applicativi della norma.

Sarebbe stato, invece, più opportuno che il bilanciamento fosse effettuato a monte dal legislatore mediante l’individuazione dei casi in cui la testimonianza scritta debba essere considerata “necessaria ai fini della decisione”.

Il punto di vista della giurisprudenza

L’incertezza applicativa, come sovente accade, genera l’intervento della giurisprudenza con funzione di supplenza, dando luogo al c.d. creazionismo giudiziario.

In tale prospettiva si inserisce l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 24407 del 3 agosto 2026, che ha precisato i presupposti per l’ammissione della testimonianza scritta nel processo tributario.

La Corte ha chiarito che la mera rilevanza dei fatti oggetto della prova non è sufficiente, essendo necessario che la testimonianza risulti concretamente necessaria ai fini della decisione.

La valutazione di tale requisito è rimessa al giudice di merito, il quale deve verificare se gli elementi probatori già acquisiti siano sufficienti per decidere la controversia.

Ne deriva che la parte che richiede la prova testimoniale deve evidenziare la specifica utilità dell’apporto testimoniale rispetto al materiale probatorio già disponibile.

L’ordinanza contribuisce, dunque, a delimitare la discrezionalità giudiziale, senza tuttavia eliminare l’incertezza derivante dalla generica formulazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992.

Permane, pertanto, il problema di individuare criteri oggettivi idonei a stabilire quando la testimonianza possa dirsi effettivamente “necessaria ai fini della decisione”.

La pronuncia, pertanto, delimita il ricorso alla testimonianza scritta, ma non risolve integralmente l’incertezza applicativa generata dal legislatore.

Anzi, pone il problema di individuare criteri più oggettivi che consentano di conciliare il potere discrezionale del giudice con il principio di effettività della tutela giurisdizionale.

Conclusioni

Nonostante l’intervento della Corte di Cassazione per contenere la discrezionalità giudiziale, l’assenza di parametri oggettivi lascia tuttora aperto il problema di conciliare il potere del giudice con il principio di effettività della tutela giurisdizionale.

I giudici di legittimità con la precitata pronuncia offrono una linea interpretativa anche sulla ripartizione dell’onere della prova.

Dal lato della parte richiedente, non è più sufficiente formulare una generica istanza di ammissione o limitarsi ad affermare che i fatti dedotti siano rilevanti per la causa, ma occorre argomentare in modo circostanziato l'insufficienza della prova documentale già presente agli atti e dimostrare come la deposizione scritta del terzo costituisca l'unico mezzo indispensabile per colmare le lacune probatorie o superare le presunzioni dell'Amministrazione finanziaria.

Dal lato del giudice tributario, la valutazione non si riduce a un semplice controllo di pertinenza, ma richiede un vero e proprio scrutinio di esaustività del quadro istruttorio già disponibile. Se gli elementi documentali acquisiti consentono di formare un convincimento chiaro ed esaustivo, il giudice ha l'obbligo di rigettare l'istanza di prova testimoniale in quanto superflua, dovendo motivare in modo puntuale le ragioni per cui l'apporto del terzo venga ritenuto o meno concretamente decisivo ai fini del giudizio.

In conclusione, si può affermare che la riforma introdotta con la legge n. 130/2022 non ha in realtà ancora risolto il nodo storico dei limiti probatori nel contenzioso fiscale, poiché l'indeterminatezza della formulazione normativa, unita al rigido filtro interpretativo opposto dalla giurisprudenza di legittimità, rischia nei fatti di confinare la testimonianza scritta a un ruolo del tutto marginale e inefficace rispetto all'obiettivo iniziale di riequilibrare il divario processuale tra Fisco e contribuente ed aumentare l’alveo dei mezzi di prova a disposizione delle parti.