Utilizzo frodatorio di schermo societario e conseguenze sugli ideatori

Massima

In tema di utilizzo di schermo societario e responsabilità diretta degli ideatori della frode, non solo ai fini imposte dirette ma anche IVA, per la traslazione dell'imponibile dalla società al soggetto che l'ha gestita uti dominus non è decisivo classificare la funzione del soggetto operante dietro la società e, quindi, comprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formale o un amministratore di fatto. Ciò che rileva è se il soggetto terzo rispetto alla persona giuridica si comporta uti dominus, ossia come colui che ne gestisce e dirige le risorse autonomamente dalla società, anche indipendentemente dagli interessi di questa, ideando e ponendo in essere le condotte illecite da cui deriva il credito erariale.

Il caso

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza 13 luglio 2026, n. 23105, si è espressa in tema di schermi societari fraudolenti e conseguenze tributarie nei confronti degli ideatori della frode, veri domini della società.

Nel caso di specie oggetto del giudizio erano, in primo luogo, gli avvisi di accertamento con i quali l'Amministrazione finanziaria aveva contestato ai contribuenti di aver posto in essere, attraverso società cartiere, operazioni passive e attive oggettivamente inesistenti.

Gli avvisi venivano notificati al socio unico e rappresentante legale della società, quale responsabile ex art. 2495 c.c. nonché autore delle violazioni, e ad altri due soggetti, ex art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, in qualità di ideatori delle frodi/evasioni e autori delle violazioni.

Il giudice di primo grado riteneva che l'Amministrazione finanziaria avesse adeguatamente provato la natura fittizia delle società, nonché la diretta partecipazione delle persone fisiche al sistema fraudolento posto in essere mediante la interposizione delle società cartiere, e concludeva nel senso che correttamente l'Ufficio avesse ritenuto i contribuenti direttamente responsabili degli illeciti tributari compiuti dietro il fittizio schermo sociale.

Il giudice d'appello riformava però la decisione, osservando che, da un lato, era rilevante l'ordinanza del giudice del riesame presso il Tribunale in relazione al procedimento penale originato dai medesimi fatti alla base delle riprese, conclusosi a favore dei ricorrenti; e, dall'altro, che comunque risultava dirimente la questione relativa alla efficacia temporale dell'art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014, dal momento che la cessazione delle società era intervenuta nel 2012 e che la giurisprudenza di cassazione riconosce natura sostanziale alla normativa, negandone la retroattività, cosicché la sopravvivenza fiscale quinquennale eccepita dall'ufficio sarebbe stata da ritenersi applicabile solo al caso in cui la richiesta di cancellazione dal registro delle imprese fosse intervenuta successivamente alla entrata in vigore del richiamato decreto, e, quindi, dal 13 dicembre 2014.

Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione.

Le questioni

L’Amministrazione finanziaria deduceva, per quanto di interesse, la violazione dell'art. 654 c.p.p. per avere la CTR posto a base della decisione di estraneità dei contribuenti alla frode carosello la prova costituita dalla ordinanza cautelare nel processo penale, ritenendo sulla base della stessa smentita la circostanza accertata dalla G.d.F. che le vendite avvenivano sottocosto, senza tuttavia illustrare in maniera autonoma il ragionamento alla base di una tale conclusione.

La sentenza veniva poi censurata per violazione dell'art. 2729 cod. civ. e delle presunzioni tributarie in materia di frodi carosello, per non avere la CTR tratto la presunzione della evasione/elusione fiscale attraverso il meccanismo della fatturazione falsa emessa da imprese cartiere dai fatti noti allegati e provati dalla G.d.F., da cui risultava chiaramente che la gestione delle società era di fatto in mano alle dette persone fisiche.

L'Agenzia ricorrente prospettava inoltre anche la violazione dell'art. 2495 c.c., dell'art. 28, del d.lgs. n. 175/2014, e dell'art. 36, d.P.R. 602/1973, nonché dei principi in tema di successione nei debiti tributari dei soci e amministratori, anche di fatto, delle società cessate, quali erano da considerarsi i controricorrenti.

Le soluzioni giuridiche

Tanto premesso, secondo la Suprema Corte il ricorso era fondato.

Quanto al primo motivo di impugnazione i giudici di legittimità evidenziano che un'ordinanza cautelare penale non è idonea a spiegare alcun effetto di giudicato nel processo tributario, anche considerato che il giudice tributario non aveva compiuto alcuna autonoma valutazione riguardo il compendio probatorio, con dunque una motivazione solo apparente.

Quanto poi alle altre censure, la Cassazione rileva che, secondo l'Agenzia, attesa anche l'esiguità della compagine sociale, l'attività istruttoria svolta aveva dimostrato la riconducibilità della gestione aziendale unicamente alle persone fisiche individuate, da ritenersi quindi direttamente responsabili per il pagamento delle imposte dovute dalla società cancellata e, in quanto tali, correttamente destinatari degli atti impositivi.

L'Ufficio, negli avvisi di accertamento impugnati, aveva del resto adeguatamente illustrato i motivi di fatto e di diritto che avevano consentito di individuare le dette persone fisiche quali amministratori/liquidatori di fatto, oltre che ideatori del sistema evasivo, obbligati pertanto a rispondere delle imposte accertate alle società, le quali erano state istituite con l'unico scopo di essere interposte nella compravendita di autoveicoli tra aziende appartenenti al medesimo gruppo.

La Corte evidenzia quindi che dagli atti in giudizio si evinceva chiaramente che l'Amministrazione aveva contestato a un contribuente di esserne stato il socio unico, amministratore di diritto, autore delle violazioni contestate e successore nel debito tributario in conseguenza della loro estinzione, e agli altri due, amministratori di fatto, di aver ideato la frode fiscale, servendosi delle società come schermo, e interponendole per il compimento di operazioni oggettivamente inesistenti al fine di evadere/eludere l'Iva.

Sulla base di tale contestazione diventava quindi irrilevante il profilo della efficacia temporale dell'art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014 e della applicabilità o meno della modifica dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, in base al quale il giudice, in riforma della decisione di primo grado, aveva escluso la responsabilità delle tre persone fisiche.

Infatti, afferma la Cassazione, indipendentemente dal richiamo degli artt.2495 cod. civ. e 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, nella specie l'Amministrazione contestava a tutti i soggetti coinvolti di avere sostanzialmente agito uti domini attraverso le cartiere per realizzare l'imponente frode IVA contestata, laddove la giurisprudenza di legittimità (cfr., Cass. n. 23987 del 2025) ha già chiarito che, sia ai fini imposte dirette che IVA, per la traslazione dell'imponibile dalla società al soggetto che l'ha gestita uti dominus non è decisivo classificare la funzione del soggetto operante dietro la medesima società, e, quindi, comprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formale o un amministratore di fatto. Ciò che rileva è infatti solo se il soggetto terzo rispetto alla persona giuridica si comporta uti dominus, ossia come colui che ne gestisce e dirige le risorse autonomamente dalla società e, se del caso, anche indipendentemente dagli interessi di questa, ideando e ponendo in essere le condotte illecite da cui deriva un credito erariale.

Rileva dunque la Corte che, come aveva giustamente evidenziato il giudice di primo grado, se una persona giuridica è stata costituita artificiosamente, a fini illeciti, la stessa non è altro che una mera fictio, cosicché i profitti illecitamente realizzati mediante l'inclusione della stessa nella organizzazione fraudolenta, come pure le violazioni tributarie commesse a suo nome, non possono essere ad essa riferita, ma al soggetto che ha concretamente agito dietro l'interposta persona.

E un tale principio trova positiva espressione nella disciplina dettata dall' art. 37, comma 3 del D.P.R. 600/1973, per cui «In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona».

Sotto il profilo del riparto della prova incombe allora sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all'interponente e al contribuente quello di fornire la prova contraria dell'assenza di interposizione, ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto (cfr., Cass., n. 23231 del 25 luglio 2022; Cass., n. 1358 del 17 gennaio 2023).

Osservazioni

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali, giova anche evidenziare quanto segue.

Il "dominus" risponde quindi non solo per le sanzioni ma anche per l'interezza del debito tributario, comprensivo di imposte sia dirette che indirette.

Il meccanismo che, nel nostro Ordinamento, mira a riallineare l'attività svolta da un altro soggetto sull'effettivo percettore dei redditi è infatti quello previsto dall'art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, che prevede che l'Ufficio possa utilizzare elementi indiziari, dotati di “pregnanza presuntiva”, al fine di accertare appunto il possesso effettivo di un reddito "per interposta persona" (cfr., Cass., 20 novembre 2025, n. 30638).

La posizione dell’amministratore di fatto, quale persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, con caratteri di sistematicità e completezza, è del resto diversa da quella del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali, nel qual caso si determina appunto, come nel caso di cui alla pronuncia in commento, ai sensi dell'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, una vera e propria traslazione del reddito d'impresa e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società, appunto solo interposta.

E in tal caso la fattispecie esula anche dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. Il principio per cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif., in l. n. 326 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera infatti nell'ipotesi di una mera "fictio", utilizzata quale schermo, dovendo essere invece ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (cfr., Cass., n. 10975 del 18/04/2019; Cass., n. 29038 del 20/10/2021; Cass., n. 10651 del 01/04/2022 e Cass., 18/10/2024, n. 27084).

Il punto riguarda in sostanza la “decodificazione” della società, se cioè essa sia vera, se abbia vita e finalità economiche distinte da quelle del suo amministratore, oppure se si riveli soltanto uno strumento artificioso, a cui una persona fisica ricorre proprio per sottrarsi alle sanzioni.

Il che è anche in linea con il dato letterale dell’art. 7 cit., trovando anzi all’interno della medesima norma la sua ratio, ispirata proprio dal sanzionare chi dall’illecita condotta trae vantaggio.

Se è la società, ad essa sarà correttamente indirizzata la sanzione, se è la persona fisica, che dietro il paravento della società persegue i propri illeciti vantaggi, la sanzione colpirà invece chi dell’illecito ne è l’autore, non solo materiale, ma anche giuridico (cfr., Cass., n. 23126 del 26 agosto 2024).