Limiti alla revisione della dichiarazione doganale su istanza di parte ed al ravvedimento operoso

Premessa

Con Circolare 16/D/2026 l’Agenzia delle Dogane ha chiarito l’applicazione dei due istituti della revisione della dichiarazione su istanza di parte e del ravvedimento operoso. Dopo la riforma doganale operata con le «Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione» di cui all’Allegato 1 del d.lgs. 141/2024 (DNC), in vigore dal 4 ottobre 2024, la Dogana ha confermato che il ravvedimento è ora espressamente applicabile anche ai diritti di confine (dazi), in coordinamento con la disciplina generale in tema sanzionatorio fiscale di cui al d.lgs. n. 472/1997.

La Circolare fornisce istruzioni operative sull’adempimento spontaneo in dogana, coordinando la revisione della dichiarazione su istanza di parte ed il ravvedimento operoso alla luce della riforma delle DNC, altresì precisando quando la regolarizzazione è possibile, quando è applicabile una causa di non punibilità, e quando invece il ravvedimento è precluso dalla notifica di atti di accertamento o dall’avvio di controlli e procedimenti penali. La circolare, richiamando i propri precedenti di prassi, illustra altresì la disciplina del cumulo giuridico tra più violazioni nonché il criterio di calcolo degli interessi e le modalità di versamento.

Il ravvedimento operoso

Con la Circ. 16/D/2026 sono state fornite istruzioni agli Uffici periferici nell’applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso, alla luce dei principi contenuti nei numerosi documenti di prassi già emanati dall’Agenzia delle entrate (v. Risoluzione n. 67/E/2011, Circolare 27/E/2013, Circolare n. 42/E/2016), nonché in materia di revisione dell’accertamento su istanza di parte che beneficiano dell’esimente sanzionatoria di cui agli artt. 112 e 96, c. 13, delle DNC.

L’Agenzia delle Dogane ricorda, in premessa, che con il d.lgs. n. 157/2015 si è voluta favorire la compliance volontaria del contribuente, in particolare attraverso un maggior ricorso alle banche dati «per prevenire l’evasione e invitare il contribuente a mettersi in regola».

Si rammenta che, con Circ. 38/D/2025, ADM aveva introdotto, per mezzo di due codici tributo specifici (430 e 432), la possibilità per l’operatore doganale di attivare l’istituto del ravvedimento operoso (regolato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997) direttamente su dichiarazione doganale.

In quel precedente di prassi si chiariva che con l’art. 104 delle DNC («Rinvio all’impianto sanzionatorio tributario generale»), che di fatto ha esteso in maniera espressa ed organica l’istituto del ravvedimento operoso anche ai diritti di confine (dazi), si era fatto esplicito rinvio all’impianto sanzionatorio tributario generale previsto dai decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. 471 e n. 472, per quanto non specificamente previsto dalle DNC e in quanto compatibili con le DNC.

Fino alla Circ. 38/D/2025, riguardo le sanzioni in materia doganale collegate alla dichiarazione doganale, non era stato possibile per il contribuente (operatore doganale) effettuare in maniera contestuale il pagamento del tributo e della connessa sanzione mediante la presentazione della dichiarazione doganale.

Il pagamento della sanzione con il ravvedimento operoso era possibile solo successivamente alla presentazione della dichiarazione doganale di rettifica o di regolarizzazione a posteriori presso il servizio cassa degli uffici doganali, o a mezzo contanti o con addebito su DPO.

In merito alla contestualità del pagamento del tributo e della sanzione, prevista dall’art. 13, c. 2, del d.lgs. 472/1972, l’Agenzia delle Entrate, con Circ. 42/E/2016, aveva già chiarito che il ravvedimento operoso «non deve necessariamente avvenire in un’unica soluzione», essendo valido il ravvedimento anche nei casi in cui il contribuente effettui i pagamenti del tributo, dei relativi interessi di mora e della sanzione in momenti successivi e non in modo contestuale.

Il cosiddetto ravvedimento frazionato, quindi, è possibile sempre che:

- prima del pagamento degli interessi e della sanzione ridotta, avvenga il pagamento integrale del tributo, dato che l’importo degli interessi di mora dovuti dipende dal momento in cui il tributo viene pagato integralmente;

- la misura della sanzione sia stabilita tenendo conto del momento in cui la stessa viene pagata e non del momento in cui è stato completato il pagamento del tributo.

Ancora nella Circ. 38/D/2025 si evidenziava che, in merito agli interessi dovuti dalla data di nascita dell’obbligazione doganale a quella di effettivo pagamento del tributo, l’art. 49 delle DNC dispone che tali interessi debbano essere calcolati come segue:

- per i dazi, nella misura indicata dall’art. 114 del Reg. UE 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione - c.d. CDU), con il tasso BCE maggiorato di due punti percentuali;

- per i diritti doganali diversi dai dazi, al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

A partire dal 1° gennaio 2026 il pagamento della sanzione a seguito di ravvedimento operoso può essere effettuato utilizzando nel campo della liquidazione della dichiarazione doganale esclusivamente i seguenti codici tributo, per l’importo così suddiviso:

- 430 (50% dell’importo);

- 432 (50% dell’importo).

In particolare:

- in caso di infedele dichiarazione (art. 79 delle DNC) il trasgressore deve procedere alla registrazione della dichiarazione di rettifica indicando nella liquidazione i codici relativi ai maggiori diritti dovuti, agli interessi e alla sanzione ridotta per ravvedimento operoso (quest’ultima utilizzando i codici tributo 430 e 432, ciascuno per il 50% dell’importo);

- in caso di omessa dichiarazione (art. 78 delle DNC) il trasgressore può presentare la dichiarazione doganale, indicando nel campo della liquidazione i codici relativi ai maggiori diritti dovuti, agli interessi e alla sanzione ridotta per ravvedimento operoso (quest’ultima utilizzando i codici tributo 430 e 432, ciascuno per il 50% dell’importo);

- in caso di pagamento a seguito di contestazione di violazione notificata dall’Ufficio, con bonifico/bollettino postale, pago PA o altro strumento di pagamento diverso dai contanti (v. art. 44 DNC), annotando nella causale che trattasi di ravvedimento nonché riportando gli estremi dell’atto di contestazione.

Nel caso, invece, di pagamento della sanzione ridotta successivamente al pagamento del tributo e degli interessi di mora presso il servizio cassa o mediante bonifico su c/c intestato al ricevitore, gli uffici doganali provvedono ad introitare la sanzione utilizzando sempre i codici tributo 430 e 432, ciascuno per il 50% dell’importo (anche in tal caso il ravvedimento si intende perfezionato alla data di pagamento della sanzione e tale data è quella da prendere in considerazione per determinare la misura della sanzione stessa).

Essendo il ravvedimento operoso un atto spontaneo, che non necessita di alcun atto preventivo di ADM, spettando ad essa il solo controllo, successivo all’avvenuto ravvedimento, sulla correttezza degli importi corrisposti dal contribuente a titolo di interessi e sanzione, il contribuente, a ravvedimento perfezionato, dovrà effettuare una comunicazione via PEC alla dogana competente territorialmente, utilizzando il modello allegato alla Circ. 38/D/2025.

Al ricevimento della comunicazione, ADM effettuerà i conseguenti controlli, comunicando l’esito al contribuente alla medesima mail che lo stesso ha indicato nella comunicazione. In caso di esito negativo, per mancato pagamento totale o parziale, del tributo, degli interessi o della sanzione, l’Ufficio procederà alle relative attività di accertamento/riscossione e contestazione/irrogazione delle sanzioni per l’intero importo.

L’esimente dell’estinzione del reato e la causa di non punibilità

L’art. 112 delle DNC (Estinzione del reato - Cause di non punibilità) prevede l’applicabilità dell’esimente dell’estinzione del reato o della sua non punibilità, nel solo caso però in cui il contribuente abbia proceduto al ravvedimento operoso integrale (pagamento dell’intero tributo, sanzione ed interessi).

Ai sensi dell’art. 112, «1. Salvo quanto previsto dal comma 2, per i delitti di contrabbando punibili con la sola pena della multa, l’autore della violazione può effettuare il pagamento, oltre che dei diritti di confine eventualmente dovuti, di una somma determinata dall’Agenzia in misura non inferiore al 100 per cento e non superiore al 200 per cento dei diritti previsti per la violazione commessa, da versare prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Il pagamento della predetta somma e del tributo estingue il reato. L’estinzione del reato impedisce l’applicazione della confisca, salvi i casi in cui siano vietati la fabbricazione, il possesso, la detenzione o la commercializzazione delle merci oggetto dell’illecito e fermo restando quanto disposto dall’articolo 240, secondo comma, del codice penale. 2. I delitti di contrabbando, di cui agli articoli da 78 a 83, salvo che ricorrano le circostanze aggravanti di cui all’articolo 88, comma 2, lettere a), b), c) limitatamente al caso in cui il fatto è connesso con altro delitto contro la pubblica amministrazione e d), non sono punibili se l’autore della violazione effettua il pagamento, oltre che dei diritti di confine dovuti, degli interessi e della sanzione a seguito del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13, comma 1, lettere a), a-bis), b) e b-bis), del d.lgs. 472/1997 e all’art. 14, c. 1, lett. a), b), c) e d) del d.lgs. 173/2024, sempreché il pagamento intervenga prima che l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. La causa di non punibilità prevista nel presente comma impedisce l’applicazione della confisca, fermo restando quanto disposto dall’articolo 240, secondo comma, del codice penale».

Il comma 1 dell’art. 112citato prevede una causa di estinzione del reato di contrabbando, al netto dell’applicabilità di qualunque delle circostanze aggravanti di cui all’art. 88 delle DNC, qualora il delitto di contrabbando sia punibile solo mediante una multa (quindi la contestazione a titolo di dazio ed IVA sia, rispettivamente, inferiore ad euro 50.000 e 200.000) ed il contribuente abbia già proceduto al pagamento del dovuto prima dell’udienza in cui viene letto il capo il capo d’imputazione.

Il comma 2, invece, prevede che la spendibilità dell’esimente operi in una fase antecedente all’esercizio dell’azione penale, introducendo la causadinon punibilità dei delitti di contrabbando, pur in presenza di una circostanza aggravante di cui all’art. 88 delle DNC, con la sola eccezione ché non ricorrano le aggravanti del c. 2, lett. a), b), c) e d) della norma citata (che prevedono la reclusione da tre a cinque anni, in aggiunta alla multa irrogata).

Ciò lascia fuori, in quanto non espressamente richiamate, nel senso che la loro contestazione non è ostativa alla spendibilità della causa di non punibilità, le ulteriori aggravanti di cui alle lett. e) ed e-bis), le quali prevedono la reclusione «e) quando l’ammontare dei diritti di confine dovuti o indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione a titolo di dazio doganale è superiore a 100.000 euro; e-bis) quando l’ammontare complessivo dei diritti di confine dovuti o dei diritti indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione diversi dal dazio doganale è maggiore di euro 500.000».

Il testo della norma, quindi, consente l’accesso alla causa di non punibilità, in caso di contestazione del delitto di contrabbando, purché l’aggravante contestata non riguardi una di quelle di cui alle lett. a), b), c) e d), citate.

Inoltre, il comma 2 dell’art. 112 delle DNC consente la spendibilità dell’esimente purché il pagamento integrale del dovuto intervenga a seguito del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, c. 1, ma solo ed esclusivamente ai sensi delle lett. a), a-bis), b) e b-bis), della norma citata, con esclusione (in quanto non espressamente richiamate) delle ulteriori ipotesi previste da tale norma (ossia le lett. b-ter), b-quater), b-quinquies) e c)), ed in ogni caso prima «che l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali».

In particolare, la lett. b-quater) dell’art. 13 del d.lgs. 472/1997, dispone la riduzione della sanzione ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della L. 7 gennaio 1929, n. 4, per effetto del quale «le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale», e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, c. 3, della l. n. 212/000 («Principio del contraddittorio»). Tale ultima norma, introdotta dall’art. 1, c. 1, lett. e), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, introduce il contraddittorio obbligatorio anticipato, imponendo all’Erario di comunicare al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui al c. 1 (il c.d. contraddittorio informato), assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.

Nel sistema normativo doganale, di matrice unionale, si rammenta che l’attività di controllo e verifica sulla dichiarazione doganale può svolgersi tanto prima dello sdoganamento delle merci (mediante il c.d. controllo in linea) quanto dopo (mediante il c.d. controllo a posteriori).

Nel caso del controllo in linea, in particolare, l’atto conclusivo dell’attività di verifica con il quale la dogana comunica all’operatore doganale le proprie contestazioni sulla procedura di sdoganamento, è proprio il processo verbale previsto dalla L. 4/1929 su citata.

In caso, quindi, di difformità riscontrate in esito tanto del controllo in linea quanto di quello a posteriori, la dogana è tenuta a redigere un processo verbale di constatazione (da notificare alla parte) il quale, per effetto dell’art. 8 del Reg. UE 2447/2015 (c.d. RE), «a) include un riferimento ai documenti e alle informazioni su cui le autorità doganali intendono basare la propria decisione; b) indica il termine entro il quale l’interessato deve esprimere il suo punto di vista a partire dalla data in cui riceve la comunicazione o si ritiene l’abbia ricevuta; c) include un riferimento al diritto dell’interessato di accedere ai documenti e alle informazioni di cui alla lettera a) in conformità delle disposizioni applicabili».

A livello interno, sempre in merito all’accertamento in linea, l’art. 34 delle DNC (Verifica della merce e definizione dell’accertamento) dispone che «… 3. Sulla base delle verifiche previste dalla normativa unionale in materia doganale, l’Agenzia redige un verbale di constatazione da notificare alla parte, in caso di: a) mancato soddisfacimento delle condizioni previste per il vincolo al regime richiesto; b) merci oggetto di divieti o restrizioni; c) determinazione di un importo dei diritti di confine diverso da quello risultante dagli elementi della dichiarazione. 5. Dalla data di notifica del verbale di constatazione di cui al comma 3, la parte ha diritto al contraddittorio nei termini e con le modalità indicate dalla normativa doganale unionale. 6. Decorso il termine di cui al comma 5, l’ufficio dell’Agenzia emette un provvedimento motivato di accertamento da notificare alla parte».

Nella Circ. 20/D/2024 si evidenziava che il verbale di constatazione deve contenere: - le generalità dei soggetti interessati/controllati e dei verificatori e degli eventuali ulteriori soggetti intervenuti; - l’esaustiva ricostruzione dell’attività svolta e delle garanzie fornite alla controparte nell’attività di controllo; - l’indicazione dei tempi per l’esaustiva definizione del controllo; - le valutazioni effettuate e le motivazioni fattuali e giuridiche dei rilievi mossi; - le conseguenze in termini finanziari e sanzionatori dei suddetti rilievi; - la facoltà del contribuente di esercitare il diritto di essere ascoltati secondo le disposizioni unionali e nazionali in materia.

Ciò detto brevemente, quindi, può osservarsi che la previsione di cui all’art. 112, comma 2, delle DNC, prevedendo la non punibilità dei delitti di contrabbando solo se l’autore della violazione effettui il pagamento a seguito del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, per le sole lettere a), a-bis), b) e b-bis), preclude a priori all’operatore doganale la possibilità di usufruire della causa di non punibilità, mediante accesso al ravvedimento operoso, nell’ipotesi in cui la dogana, in fase di sdoganamento delle merci, effettui un controllo in linea il cui esito sia difforme rispetto alla dichiarazione doganale presentata, con conseguente contestazione.

L’inapplicabilità della causa di non punibilità ex art. 112, c. 2, delle DNC, sembra confermata indirettamente dalla stessa Circ. 16/D/2026, in relazione all’inapplicabilità dell’esimente di cui all’art. 96, c. 13, delle DNC (sanzioni amministrative), il quale dispone che «Non si applicano le sanzioni amministrative e non si procede alla confisca in tutti i casi in cui la revisione della dichiarazione di cui all’articolo 42 è avviata su istanza del dichiarante, sempreché l’istanza sia presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali».

Al riguardo, infatti, la circolare afferma che, se «durante lo sdoganamento e prima dello svincolo, la dogana disponga una verifica (CD, CS o VM) ex articolo 188 CDU, in tali casi non trova applicazione l’istituto della revisione su istanza di parte; conseguentemente, non può trovare applicazione neppure l’esimente dalla sanzione prevista dall’articolo 96, comma 13, del DNC».

Ciò perché il controllo in linea presuppone un’attività ispettiva e di verifica, preclusiva della spendibilità delle esimenti, penali o amministrative, mediante ravvedimento operoso o su istanza di parte.

Revisione su istanza di parte e ravvedimento operoso ad accertamento già definito

Una volta sdoganate le merci ed in assenza di controlli a posteriori e/o procedimenti penali, l’operatore doganale può rilevare di aver commesso un errore nella dichiarazione doganale e, conseguentemente, aver pagato diritti di confine in misura inferiore rispetto al dovuto.

In tal caso, dopo lo svincolo delle merci, il contribuente può, alternativamente:

a) nel caso si tratti di violazione amministrativa (combinato disposto degli articoli 79 e 96 DNC) attivare l’istituto della revisione su istanza (con i limiti di cui all’art. 173 del CDU), con o senza l’esimente della sanzione a seconda del momento in cui procede alla presentazione dell’istanza;

b) nel caso di violazioni penali per le quali si possa applicare la causa di non punibilità ex comma 2 dell’art. 112 delle DNC, accedere al ravvedimento operoso.

Nel caso sub a), attivazione della revisione della dichiarazione, l’istanza consiste nella richiesta all’ufficio di ADM competente, di autorizzare la rettifica inviata sul sistema AIDA. Pertanto, il contribuente dovrà trasmettere la dichiarazione doganale di rettifica e, contestualmente o immediatamente dopo, richiederne l’autorizzazione ex articolo 173 CDU.

Il pagamento dei maggiori diritti e interessi, ove dovuti, può avvenire direttamente attraverso congrua liquidazione nell’ambito della dichiarazione di rettifica con addebito su conto di debito. Tuttavia, nei casi in cui non operi l’esimente della sanzione (istanza presentata dopo 90 giorni dallo svincolo) e l’operatore intenda accedere al ravvedimento operoso per la riduzione della sanzione, si dovrà procedere con il preventivo pagamento di quanto dovuto (tributo interessi e sanzione ridotta) mediante bonifico bancario e successivamente presentare l’istanza di revisione della dichiarazione.

Cumulo giuridico e ravvedimento operoso

L’applicazione del ravvedimento operoso in caso di sanzione determinata con il cumulo giuridico è stata prevista dal d.lgs. n. 87/2024, con l’inserimento del c. 2-bis all’art. 13 del d.lgs. 472/1997.

In ambito doganale l’ipotesi di concorso di più violazioni è quella del concorso materiale, ossia di più violazioni della stessa norma con più azioni od omissioni. Il cumulo giuridico di cui all’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 è applicabile ad una pluralità di errate dichiarazioni (art. 79 DNC) ovvero ad una pluralità di omesse dichiarazioni (art. 78 DNC).

Per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, è utilizzabile il ravvedimento operoso applicando il cumulo della sanzione ex art. 12 del d.lgs. n. 472/1997.

In applicazione di quanto previsto dal c. 8 dell’art. 12 del d.lgs. 472/1997, l’istituto del cumulo giuridico, ove l’importatore intenda utilizzare il ravvedimento operoso, è spendibile esclusivamente per le violazioni della medesima disposizione commesse all’interno del medesimo periodo di imposta (anno solare), restando preclusa all’importatore la possibilità di racchiudere in un unico calcolo di cumulo violazioni doganali commesse in annualità differenti, per le quali dovranno invece essere eseguiti separati ravvedimenti e calcoli sanzionatori.

Qualora, invece, le violazioni non abbiano formato oggetto di ravvedimento operoso e debba essere ADM ad irrogare la sanzione, si applicherà il cumulo giuridico anche qualora le violazioni siano state commesse su dichiarazioni doganali presentate in annualità differenti.

In base a quanto disposto dal c. 2-bis dell’art. 13 d.lgs. 472/1997, nel caso di sanzione determinata con applicazione del cumulo giuridico, ai fini della misura della riduzione della sanzione nell’ambito del ravvedimento operoso, l’importatore dovrà far riferimento alla data in cui è stata commessa la prima violazione ricompresa nel cumulo.

Modalità di pagamento mediante il ravvedimento operoso

Già con Circ. 38/D/2025, come detto, era stata prevista la possibilità di liquidare i tributi, gli interessi e la sanzionedirettamente sulla dichiarazione doganale di rettifica o di regolarizzazione.

Alla luce del fatto che il conto di debito è lo strumento attraverso il quale viene concessa la dilazione di pagamento dei diritti di confine ex art. 45 DNC («Pagamenti dilazionati o periodici dei diritti doganali»), il pagamento mediante addebito su conto di debito di quanto dovuto a seguito del ravvedimento operoso farebbe venir meno il suo perfezionamento se non a scadenza del periodo di dilazione, con il saldo effettuato dal titolare del conto di debito per tutti i tributi, interessi e sanzioni riferiti all’intero periodo di dilazione, dato che tale strumento non equivale ad un pagamento immediatamente eseguito ai fini del ravvedimento operoso. Esso, infatti, produce un addebito differito, normalmente regolato alla scadenza del periodo di dilazione; pertanto, il ravvedimento si perfezionerebbe solo quando il relativo debito fosse effettivamente saldato, con il rischio che nel frattempo non risultino tempestivamente pagati tributi, interessi e sanzione ridotta.

Per tali ragioni nella Circ. 16/D/2026, a rettifica ed integrazione di quanto già illustrato nella Circ. 38/D/2025 su citata (ai fini del ravvedimento operoso), si evidenzia che l’operatore doganale sarà tenuto a procedere al pagamento di quanto dovuto per accedere al ravvedimento operoso (dazi, interessi e sanzione ridotta), mediante un unico bonifico bancario, procedendo poi alla presentazione della dichiarazione doganale di rettifica o regolarizzazione con la corretta liquidazione ed indicando quale modalità di pagamento “contanti”, comunicando al contempo alla dogana gli estremi del bonifico effettuato per permetterne la riconciliazione.

ADM specifica sul punto, opportunamente, che l’utilizzo del bonifico bancario istantaneo fornisce certezza all’operatore rispetto ai tempi di accredito sul conto corrente del ricevitore della dogana, ed in tal caso il calcolo degli interessi non presenta particolari difficoltà.

Tuttavia, dato che il bonifico bancario istantaneo «potrebbe avere alcune limitazioni imposte dall’istituto bancario utilizzato con particolare riferimento a limitazioni di importo», si suggerisce all’operatore, qualora utilizzasse il bonifico bancario ordinario, di «calcolare prudenzialmente gli interessi fino al secondo giorno lavorativo successivo alla disposizione del bonifico».

Resta in ogni caso ferma la modalità di contabilizzazione della sanzione indicata nella citata Circ. 38/D/2025 mediante bolletta A22 e, in particolare, l’utilizzo dei previsti codici tributo per la sanzione (430 - 50% dell’importo e 432 - 50% dell’importo).