Il principio di proporzionalità nelle sanzioni tributarie: casistica

Premessa

Il principio di proporzionalità nelle sanzioni tributarie è oramai immanente del nostro ordinamento che, in ambito tributario, ha la propria genesi nel diritto unionale e nei principi sanciti da numerose decisioni della Corte di Giustizia UE. Il principio di proporzionalità deve orientare il legislatore nella scelta delle fattispecie da sanzionare e per adeguare la sanzione all’offesa in concreto arrecata all’interesse generale che si vuole tutelare. In ambito tributario, in particolare, la sanzione deve essere adeguata all’obiettivo che si intende perseguire e l’interesse generale alla percezione dei tributi non può mai essere raggiunto distruggendo o conculcando il diritto di difesa del contribuente e, non meno importante, il suo diritto a “subire”, quale ne sussistano tutti i presupposti, una sanzione proporzionata ed adeguata all’offesa effettivamente arrecata. La sanzione, quindi, deve essere “giusta” ed “individualizzata”.

Il principio di proporzionalità nelle sanzioni tributarie secondo il diritto unionale la giurisprudenza comunitaria e la giurisprudenza costituzionale: cenni

Il principio di proporzionalità costituisce un principio generale ed immanente del diritto dell’Unione, che «si impone agli Stati membri nell’attuazione di tale diritto anche in assenza di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioni applicabili» (CGUE sentenza 8 marzo 2022, in causa C- 205/20, NE, punto 31). Del resto questo principio costituisce uno dei pilastri fondamentali dell’azione dell’Unione Europea. L’art.5, comma 4, del Trattato dell’UE prevede che «In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell'azione dell'Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati. Le istituzioni dell'Unione applicano il principio di proporzionalità conformemente al protocollo sull'applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità». In virtù di tale principio, le misure dell’Unione: devono essere idonee a conseguire il fine desiderato; devono essere necessarie per conseguire il fine desiderato; e non devono imporre alle persone un onere eccessivo rispetto all’obiettivo che si intende raggiungere (proporzionalità in senso stretto).

La giurisprudenza della Corte di Giustizia europea ha più volte applicato il principio di proporzionalità in materia di sanzioni, affermando specificamente che esse non debbono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi di garantire l’esatta riscossione dell’IVA all’importazione e di evitare l’evasione (Corte di Giustizia sentenze 8 maggio 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, punti da 65 a 67; 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, punto 67). Il giudice unionale avverte, poi, che, al fine di garantire l’effettività dell’insieme delle disposizioni del diritto dell’Unione, il principio del primato impone, in particolare, ai giudici nazionali di interpretare, per quanto possibile, il loro diritto interno in modo conforme al diritto dell’Unione (sentenza del 24 giugno 2019, Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, punto 57). L’obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale, tuttavia, è soggetto ad alcuni limiti e non può, in particolare, servire da fondamento ad un’interpretazione “contra legem” del diritto nazionale (sentenza del 6 ottobre 2021, Sumal, C-882/19, EU:C:2021:800, punto 72 e giurisprudenza ivi citata). Occorre altresì ricordare che il principio del primato del diritto unionale impone al giudice nazionale che è incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le disposizioni di diritto dell’Unione, l’obbligo, ove non possa procedere a un’interpretazione della normativa nazionale conforme alle prescrizioni del diritto dell’Unione, di garantire la piena efficacia delle prescrizioni di tale diritto nell’ambito della controversia di cui è investito, disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi normativa o prassi nazionale, anche posteriore, contraria a una disposizione del diritto dell’Unione che abbia effetto diretto, senza dover chiedere o attendere la previa rimozione di tale normativa o prassi nazionale in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale (v., in tal senso, sentenze del 24 giugno 2019, Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, punti 58 e 61, nonché del 21 dicembre 2021, Euro Box Promotion e a., C-357/19, C-379/19, C-547/19, C-811/19 e C-840/19, EU:C:2021:1034, punto 252)» (Corte giust. 8 marzo 2022 NE, C -205/20, punti 29, 30, 31).

La Corte costituzionale (sentenza del 17 marzo 2023, n. 46) ha affermato (dopo avere dichiarato l’inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1, primo periodo e dell'art. 13, comma 1, del decreto legislativo n. 471/1997, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione) che l’ente fiscale e/o il giudice sono tenuti a riportare le sanzioni tributarie al principio di ragionevolezza e proporzionalità. Nella giurisprudenza della Corte costituzionale, del resto, è stato più volte precisato, da un lato, che “il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell’illecito” è “applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative” (ex plurimis, sentenza n. 112 del 2019) e, dall’altro, che anche per le sanzioni amministrative si prospetta “l’esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruità tra la sanzione e la gravità dell’illecito sanzionato», in particolare dando rilievo «al disvalore concreto di fatti pure ricompresi nella sfera applicativa della norma” (sentenza della Corte Costituzionale n. 185 del 2021). Ciò in quanto “il principio di proporzionalità postula l’adeguatezza della sanzione al caso concreto e tale adeguatezza non può essere raggiunta se non attraverso la concreta valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito “ (sentenza della Corte Costituzionale n.161 del 2018).

Non può, poi, non sottacersi che questi principi della Consulta sono stati recentemente recepiti in termini generali dal legislatore con l’art. 3 del d.lgs. n. 87/2024 che ha introdotto, all’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, il comma 3 bis secondo cui «la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività» e, all’art. 7 comma 1, il seguente periodo, anteposto al primo: «La determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all’art. 3 comma 3 bis». Orbene, al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa. È stato anche statuito come, nella determinazione della misura della sanzione irrogabile, laddove vi sia un’entità percentuale fissata per la maggiorazione e l’impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni caso di specie, non è escluso che tale modalità di determinazione dell’importo della sanzione, e dunque la parte corrispondente della medesima, possa rivelarsi sproporzionata.

In definitiva, una volta accertato il contrasto della sanzione prevista per l’infrazione accertata al principio di matrice unionale, il giudice, ma prima ancora la stessa amministrazione finanziaria, può disapplicarla o adeguarla al caso concreto.

Da ultimo va poi ricordato che la Corte Costituzionale, con la decisione n.108 del 18 giugno 2026, ha ribadito che il primo corollario, comune a ogni tipologia di sanzione punitiva, richiede che essa sia “individualizzata”, e cioè commisurata dal giudice (o comunque dall’autorità preposta alla sua irrogazione) tenendo conto di tutte le circostanze del caso concreto, che risultino rilevanti per determinare – in particolare – la gravità oggettiva e soggettiva dell’illecito (in questo senso, ad esempio, le sentenze n. 112 del 2019, punto 8.3.6. del Considerato in diritto; n. 46 del 2023, punto 14 del Considerato in diritto). Una tale esigenza non è soddisfatta, ad esempio, da una misura che, pur non essendo propriamente riconducibile al paradigma della sanzione “fissa” (in quanto tale tendenzialmente incompatibile con la Costituzione, secondo il criterio enunciato dalla sentenza n. 50 del 1980 e poi applicato, ex aliis, dalle sentenze n. 40 del 2023 e n. 185 del 2021), è tuttavia ancorata ex lege al criterio – al più grossolanamente indicativo della concreta gravità oggettiva del reato – del quantum percepito dal pubblico ufficiale o, oggi, al prezzo o al profitto complessivamente conseguito attraverso la sua commissione: poco importa se da un autore singolo o da più persone in concorso, e a prescindere dal grado di partecipazione e di colpevolezza di ciascuno. Il secondo corollario, specificamente calibrato – invece – sulle misure di carattere punitivo che incidano sul patrimonio del soggetto interessato, richiede che il loro importo tenga conto delle condizioni economiche e patrimoniali del reo al momento della condanna, sì da assicurare un impatto soggettivamente eguale della sanzione su persone che abbiano disponibilità economiche differenti (sentenza n. 28 del 2022, punto 6.2. del Considerato in diritto; analogamente, più di recente, sentenza n. 7 del 2025, punto 3.2. del Considerato in diritto). È evidente che la Consulta “conferma” che la sanzione è proporzionata soltanto se è “individualizzata”.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione e delle Corti di giustizia tributaria

In tema di “rimedi” contro la sproporzione delle sanzioni tributarie la Cassazione ha fatto ricorso alla disapplicazione del regime sanzionatorio per contrasto con il principio di proporzionalità, affermando, ad esempio, in materia d’IVA, che la sanzione prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, applicabile all'importatore che si sia avvalso del sistema di sospensione del versamento dell'imposta all'importazione senza immettere materialmente la merce nel deposito fiscale, deve essere disapplicata per contrarietà al diritto comunitario, così come interpretato dalla Corte di Giustizia, ove ecceda, in ragione della percentuale fissata per la maggiorazione e dell'impossibilità di graduarne la misura alle circostanze concrete, il limite necessario per assicurare l'esatta riscossione ed evitare l'evasione, atteso che, tenuto conto della natura formale della violazione, potrebbero costituire un'adeguata sanzione anche i soli interessi moratori (Cass. n. 17814/2015). La Suprema Corte, sempre in “ambito” IVA, ha stabilito che le modalità di determinazione delle sanzioni previste dagli artt. 5, comma 4, e 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, che le ragguagliano ad una forbice dal cento al duecento per cento della differenza rispetto all'imposta dovuta e dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio, eccedono il limite necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta ed evitare l'evasione attesa l'entità minima della percentuale fissata per la maggiorazione e l'impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni singolo caso, per cui vanno disapplicate in quanto contrarie al diritto comunitario, così come interpretato dalla Corte di giustizia (Cass. n. 14767/2015). Le più recenti decisioni della Suprema Corte hanno affermato, sul tema in esame, che «È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 295-bis e 301, comma 1, del d.P.R. n. 43 del 1973 (T.U.L.D.) e dell'art. 337, comma 3, del r.d. n. 65 del 1896, nella parte in cui, in caso di violazione delle leggi doganali, consentono il cumulo fra sanzione pecuniaria e confisca, dovendosi escludere, avuto riguardo alla diversa funzione perseguita (di prevenzione generale e speciale per le sanzioni e di misura di sicurezza con carattere ripristinatorio per la confisca), che tale coesistenza si ponga in contrasto con il principio di proporzionalità ricavabile dal diritto unionale» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 15503 del 21 maggio 2026, Rv. 678416 - 01) e, inoltre, che «In tema di sanzioni tributarie, ove la sanzione prevista per l'infrazione accertata risulti in contrasto con il principio di proporzionalità di matrice unionale, il giudice, come pure l'amministrazione finanziaria, è tenuto a disapplicarla o ad adeguarne la misura al caso concreto» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 13459 del 9 maggio 2026, Rv. 679009 - 01). Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 13386 del 9 maggio 2026, Rv. 678389 – 01, ha poi stabilito che «In tema di pagamento rateale delle somme dovute a seguito di controlli automatici e formali, ai sensi dell'art. 3-bis, comma 4, del d.lgs. n. 462 del 1997 (nel testo anteriore alla sostituzione ex art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 159 del 2015, vigente ratione temporis), l'iscrizione a ruolo per sanzioni in misura piena, in caso di mancato pagamento della rata, si riferisce all'intero debito originario, ivi comprese le rate già adempiute, senza che ciò comporti una violazione del principio di proporzionalità della sanzione, poiché la decadenza dalla rateazione, conseguente all'inadempimento, determina l'inapplicabilità ab origine della sanzione in misura ridotta e la riespansione di quella in misura piena, ordinariamente prevista per l'omesso versamento dell'intero dovuto». In altre decisione è stato ribadito che «In tema di sanzioni amministrative tributarie, la disciplina nazionale può essere disapplicata per contrasto con il diritto dell'Unione europea, come interpretato dalla Corte di giustizia, qualora, avuto riguardo all'entità della sanzione prevista e all'impossibilità di modularne la misura in relazione alle circostanze del caso concreto, ecceda il limite di quanto necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e la prevenzione dell'evasione, in violazione dei principi di proporzionalità e di personalizzazione del trattamento sanzionatorio» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 13087 del 7 maggio 2026, Rv. 678726 - 01).

Nel merito non può non farsi cenno alla decisione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado Lombardia, Sez. VI, Sentenza, 21 maggio 2026, n. 1183, la quale ha stabilito che «La mancanza di vantaggi derivanti dalla commissione di un illecito tributario è però nel nostro caso rilevante sotto un altro aspetto perché l'articolo 7 del sopra richiamato d.lgs. n. 472 del 1997 prevede una limitazione a Euro 50.000 delle sanzioni irrogabili all'autore dell'illecito tributario che non ne abbia tratto diretto vantaggio in caso di violazione compiuta senza dolo o colpa grave. Infatti, l'articolo 7 così recita "nella determinazione della sanzione sia a riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, l'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, non chiede la sua personalità e le condizioni economiche e sociali. L'articolo 11 dello stesso d.lgs. n. 472 del 1997 prevede poi che se la violazione non è commessa con dolo, colpa grave la sanzione determinata, anche in esito all'applicazione delle previsioni degli articoli 7, comma 3 non può essere eseguita nei confronti dell'autore che non abbia tratto diretto vantaggio eccedente Euro 50.000". Nel caso in oggetto certamente il notaio non ne ha tratto un vantaggio personale dalla complessa operazione illecita, dal punto di vista tributario, commessa con l'utilizzazione degli atti da lui rogati». In questa decisione emerge, in maniera plastica, il giudizio “individualizzante” sulla sanzione che in concreto andrà irrogata. Corte di giustizia tributaria di secondo grado Piemonte, Sez. II, Sentenza, 22/04/2026, n. 383, ha rilevato in motivazione l’importanza del comportamento del contribuente che, pur dopo l’avvenuta infrazione, l'eventuale relativo pagamento, avvenuto successivamente al momento della verifica fiscale, non esclude la legittima pretesa tributaria in discorso, in quanto l'assolvimento dell'imposta da parte della società, peraltro, nella fattispecie, parziale, non fa venir meno la violazione accertata per lo svincolo irregolare dei prodotti: si tratta, infatti, di pagamenti avvenuti successivamente all'avvenuta irregolare immissione in consumo dei prodotti (che si verifica ogni qualvolta sia accertato che un prodotto è uscito da un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta). Corte di giustizia tributaria di secondo grado Lazio, Sez. V, sentenza, 19 gennaio 2026, n. 347, ha affermato che in materia di sanzioni tributarie, l’evento pandemico da Covid‑19, in quanto fatto di carattere generale e non riferibile in modo specifico al singolo contribuente, non costituisce di per sé causa di forza maggiore idonea a giustificare la riduzione delle sanzioni ai sensi dell’art. 7 d.lgs. n. 472/1997, occorrendo che il contribuente alleghi e provi in concreto le conseguenze pregiudizievoli subite (ad es. crisi di liquidità) e il nesso causale con l’inadempimento. Nella decisione anzidetta è stato, in particolare, affermato che «Il contribuente deduce, quale elemento giustificatorio della riduzione del trattamento sanzionatorio, l'epidemia COVID. Tale evento, tuttavia, non è idoneo a legittimare la riduzione delle sanzioni, dal momento che, trattandosi di un evento dal carattere universale, non riguarda specificatamente il contribuente, altrimenti opinando, bisognerebbe ridurre le sanzioni a tutti i contribuenti accertati nell'epoca covid. Ed infatti, la riduzione delle sanzioni potrebbe derivare, semmai, non tanto dell'evento pandemico in sé, quanto dalle conseguenze che il Covid ha avuto nei confronti del contribuente (ex. riduzione della liquidità). Tale circostanza non è stata provata dal contribuente, il quale si limita a richiamare genericamente l'emergenza pandemica senza dare alcun riscontro effettivo delle circostanze idonee alla riduzione». La causa di forza maggiore, secondo i giudici tributari romani, non deve avere carattere universale ma deve riguardare esclusivamente il contribuente e determinare, secondo un criterio di causalità razionale, delle conseguenze patrimoniali e personali tali da consentire al giudice (ovvero in prima battura all’ente impositore) la riduzione delle sanzioni. Corte di giustizia tributaria di secondo grado Friuli-V. Giulia, Sez. I, Sentenza, 14/05/2025, n. 167, con una articolata motivazione, ha ribadito che le sanzioni tributarie devono essere effettive, proporzionate e dissuasive, conformemente ai principi generali del diritto dell'Unione Europea e della disciplina nazionale (art. 7, comma 4 d.lgs. n. 472 del 1997 e art. 42 Reg. (UE) n. 952/2013), pena la loro disapplicazione da parte del giudice nazionale. Le sanzioni comminate, si afferma, devono essere adeguate alla gravità della violazione e ai comportamenti concreti messi in atto dal contribuente. Nel caso di specie quel giudice tributario ha rilevato che «la sanzione irrogata per un importo di Euro 810.000, è pari a quasi tre volte e mezzo l'ammontare dei maggiori tributi richiesti (Euro 238.968,03), rivelandosi contraria al principio di proporzionalità, così come elaborato sia nella giurisprudenza costituzionale che in quella europea ne consegue la disapplicazione rilevando la difficoltà interpretativa delle norme e dei regolamenti che disciplinano la materia, da cui traspare la buona fede della Contribuente».

Conclusioni

Alla luce delle considerazioni anzidette occorre verificare quali sono ancora le questioni ancora dibattute in dottrina e giurisprudenza.

Innanzitutto, occorre verificare quali sia oggi il significato che oggi deve attribuirsi alla proporzionalità. Per molti anni essa è stata considerata una sorta di correttivo eccezionale, destinato a entrare in gioco soltanto nei casi patologici, quando la sanzione appariva manifestamente sproporzionata rispetto al fatto. Oggi, però, dopo il consolidarsi della giurisprudenza costituzionale sul tema, l'evoluzione del diritto unionale e la riforma del 2024, deve ritenersi che la proporzionalità stia assumendo una funzione molto diversa. Essa tende a diventare essa stessa il criterio ordinario di legittimazione della sanzione. Se ciò è vero, allora cambia radicalmente la prospettiva. Non si tratta più di verificare se una sanzione sia abnorme o sproporzionata, ma di controllare se essa sia concretamente giustificata nel caso concreto (così come sembrerebbe emergere dalla giurisprudenza più recente). Il secondo tema concerne, invece, il rapporto tra proporzionalità e legalità. Tradizionalmente il diritto tributario ha costruito le sanzioni secondo modelli relativamente rigidi e standardizzati, proprio per assicurare prevedibilità e uniformità. Quanto più cresce il controllo di proporzionalità, tanto più aumenta inevitabilmente lo spazio del giudice. E, quindi, occorre chiedersi: fino a che punto il giudice può adeguare la sanzione senza trasformarsi in legislatore? È una questione che richiama problemi classici della teoria della pena. Se la norma prevede una certa misura e il giudice la ritiene eccessiva, può limitarsi a eliminare l'eccesso oppure può anche costruire una nuova misura ritenuta ragionevole? La giurisprudenza tende ad ammettere la prima soluzione, ma il confine tra eliminazione dell'eccesso e creazione di una nuova risposta sanzionatoria è molto più sottile di quanto spesso si creda. Basti pensare, come si è visto, che la Corte di Giustizia di secondo grado del Friuli ha disapplicato la normativa interna perché ritenuta in contrasto con il principio di proporzionalità sostanzialmente annullando le sanzioni ritenute, invece, legittime dal giudice tributario di primo grado.

Merita attenzione, poi, il problema del cumulo. Il diritto tributario conosce una molteplicità di conseguenze patrimoniali: tributi, interessi, sanzioni, confische, recuperi, decadenze, esclusioni da benefici, talora perfino responsabilità di tipo diverso. Il sistema continua a esaminare, complessivamente, ciascuna misura separatamente (e ciò per la diversa “ratio” di tali misure). Tuttavia deve ritenersi che, per verificare la reale proporzionalità della risposta dell'ordinamento, occorrerebbe guardare all'effetto complessivo prodotto sul contribuente. È una questione che richiama da vicino la giurisprudenza europea sul ne bis in idem e sulla natura sostanzialmente punitiva delle misure. Sarà sicuramente, a parere di chi scrive, una delle questioni che saranno maggiormente dibattute nel prossimo futuro.