Un singolare caso di legislazione involontaria

Premessa

Tra i cambiamenti (apparentemente meno rilevanti) disposti dalla legge 31 agosto 2022 n. 130 di riforma del processo tributario v’è quello che ha provveduto a sostituire la denominazione di Commissioni Tributarie con l’altra, certamente più altisonante, di Corti Tributarie. Infatti, gli artt. 1 e 4 della legge 31 agosto 2022 n. 130 hanno previsto, con norme generali, che le parole: «commissione tributaria provinciale», «commissioni tributarie provinciali», «commissione tributaria regionale», «commissioni tributarie regionali», «commissione tributaria» e «commissioni tributarie» fossero sostituite, nei decreti legislativi riguardanti la giustizia ed il processo tributario, rispettivamente da: «corte di giustizia tributaria di primo grado», «corti di giustizia tributaria di primo grado», «corte di giustizia tributaria di secondo grado», «corti di giustizia tributaria di secondo grado», «corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado» e «corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado».

L’evoluzione della normativa

Il cambiamento di denominazione ha interessato, tra gli altri, anche l’art. 39, comma 2, del d.lgs. n. 546/92, trasfuso integralmente nell’art. 88 d.lgs. n. 175/2024 Testo Unico della Giustizia Tributaria, che regola le ipotesi di sospensione del processo per pregiudizialità al fine di evitare contrasti tra giudicati ma nello stesso tempo, senza determinare delle lunghe ed imprevedibili stasi nello svolgimento delle vertenze tributarie.

La pregiudizialità che determina la sospensione si ha quando: (i) l’oggetto di una causa è dipendente in senso tecnico dalla decisione di un’altra causa; (ii) la decisione della causa pregiudiziale è suscettibile di esplicare effetti di giudicato nella causa dipendente; (iii) non è possibile la riunione delle due cause (Cass. 7 marzo 2024, n. 6121). Ciò, ad esempio, può accadere in relazione a giudizi relativi ad imposte IMU e tasi rispetto al giudizio di definizione della rendita catastale (Cass. 13 marzo 2024, n. 6777) mentre più controversa è recentemente risultata la fattispecie, molto frequente, relativa al rapporto esistente tra accertamento del reddito di società di capitali a ristretta base societaria rispetto a quello dei soci per la quale è stata esclusa l’esistenza della pregiudizialità in un caso (Cass. 12 novembre 2025, n. 29900) ed, invece, riconosciuta in un altro (Cass. 26 gennaio 2021, n.1574).

In realtà la disciplina processuale della sospensione nel processo tributario aveva già subito, nel corso degli anni, significative modifiche.

In origine (fino al d.lgs 24 settembre 2015, n. 156), la sospensione del giudizio tributario per pregiudizialità era direttamente regolata solo con riferimento alle ipotesi di presentazione della querela di falso o per la necessità di decidere su questioni di stato e capacità delle persone. In tutte le altre fattispecie di pregiudizialità esterna, la Cassazione (Cass. 26 maggio 2005, n. 11140; Cass. 18 febbraio 2010, n. 3872; Cass. 28 maggio 2014, n. 12008, Cass. 10 aprile 2019, n.10035 in conformità alla sentenza Corte Cost. 23 febbraio 1998, n. 31) aveva ritenuto che la formulazione legislativa attribuisse al giudice tributario il compito di decidere, incidenter tantum, tutte le questioni civilistiche che avessero avuto carattere pregiudiziale, assumendo che l’art. 295 c.p.c. (applicabile al processo tributario in base alla generale previsione dell’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 che consente, salvo espresse esclusioni, il ricorso alle disposizioni processual-civilistiche quando non sia diversamente disposto da quelle tributarie) potesse essere applicato esclusivamente ai casi (che non erano invece regolati dall’art. 39) di pregiudizialità interna al processo tributario.

Peraltro, fino al 2015, non risultava applicabile al processo tributario, in ragione del divieto contenuto nell’allora vigente art. 49 d.lgs. n. 546/1992, neppure l’art. 337, comma 2, c.p.c. che consente nel rito civile di sospendere il processo quando venga invocata l’autorità di una sentenza emessa in altro giudizio non ancora passata in giudicato. Conseguentemente, la pendenza di un procedimento tributario pregiudiziale in primo o secondo grado comportava, comunque, l’obbligo della sospensione del processo ai soli sensi dell’art. 295 c.p.c., unica norma allora regolante la materia nel processo tributario, come ritenuto da Cass. 7 agosto 2015, n. 16615 e Cass. 5 novembre 2015, n. 22673 che contraddicevano quanto deciso da Cass. 17 luglio 2014, n. 16329 ed anche Cass. 5 settembre 2016 n. 17613 che, quando ancora vigeva il divieto di applicazione dell’art. 337 c.p.c., avevano applicato al processo tributario i principi che si erano nel frattempo formati, in un diverso contesto normativo, nel processo civile.

Infatti, la Cassazione (Cass. 19 giugno 2012, n. 10027; Cass. 30 novembre 2012, n. 21348, Cass. 5 novembre 2012, n. 18968; Cass. 9 gennaio 2013, n. 375; Cass.19 settembre 2013, n. 21505) decidendo sul contrasto giurisprudenziale che si era venuto a determinare nella giurisprudenza civile sulla rispettiva operatività degli artt. 295 e 337 c.p.c., aveva chiarito che la sospensione prevista dall’art. 295 c.p.c. in caso di pregiudizialità dovesse essere considerata necessaria fino a quando non fosse stata emanata nel giudizio pregiudiziale una sentenza di primo grado, ed invece, soltanto facoltativa, in applicazione dell’art. 337, comma 2, c.p.c., quando fosse stata già pronunciata una sentenza di merito ( ed il giudice della causa dipendente avesse ritenuto, motivatamente, di non condividerla).

La divaricazione di disciplina tra giudizi tributari e quelli civili fu, alla fine, composta dal legislatore con il d.lgs. n. 156/2015 che introdusse nel giudizio tributario una  regolamentazione assai più articolata della pregiudizialità interna, prevedendo che, oltre alle ipotesi, già contemplate di pregiudizialità esterna (presentazione di querela di falso e di risoluzione di questioni sullo stato e capacità delle persone), la commissione tributaria dovesse disporre la sospensione del processo in ogni altro caso in cui essa stessa o altra commissione tributaria fosse chiamata a risolvere una controversia dalla cui definizione dipendesse la decisione della causa.

Nel medesimo decreto legislativo si abrogava, inoltre, l’esclusione dell’applicazione nel processo tributario dell’art. 337 c.p.c. con l’effetto che il sistema processuale tributario veniva conformato integralmente alla disciplina processual-civilistica quanto meno in relazione alla pregiudizialità all’interno del processo tributario.

Pertanto, prima della modifica introdotta da ultimo nel 2022 all’art. 39 d.lgs. n. 546/1992, la pregiudizialità interna al giudizio tributario era disciplinata nel senso che doveva considerarsi obbligatoria la sospensione quando nel giudizio tributario pregiudiziale (in forza dell’art. 39 comma 1.1, d.lgs 546/92) non fosse stata pronunciata sentenza e solo facoltativa (in base all’art. 337, comma 2, c.p.c., divenuto applicabile al processo tributario a seguito del d.lgs n. 156/2015) quando fosse stata emessa una sentenza ancora non definitiva, fermo l’obbligo del giudice tributario, qualora non avesse disposto la sospensione, di conformarsi alla statuizione della sentenza che, seppure non passata in giudicato, conteneva un accertamento idoneo a dare una definizione della materia controversa,

In tal senso, infatti, si è pronunciata la Cassazione (Cass. 17 novembre 2021 n. 34996) per la quale, in motivazione, «l'ambito di applicazione dell'art. 337, secondo comma, c.p.c.., … deve essere interpretata nel senso che essa impone al giudice l'alternativa di tenere conto della sentenza invocata — che è quella sulla quale può essere fondata un'azione o un'eccezione — senza alcun impedimento derivante dalla sua impugnazione o dalla sua impugnabilità, o di sospendere il processo nell'esercizio del suo potere discrezionale». Non risulta, quindi, condivisibile quanto sostenuto, in un mero obiter dictum, peraltro, da Cass. 28 agosto 2026, n. 24842 per la quale, «una volta che sia stata definita con sentenza non passata in giudicato, il giudice della causa dipendente può, alternativamente, scegliere di conformarsi alla predetta decisione, ovvero attendere la sua stabilizzazione con il passaggio in giudicato, attraverso, però, il ricorso all'esercizio del potere facoltativo di sospensione previsto dall'art. 337, comma 2, c.p.c., ovvero, ancora, decidere in senso difforme quando, sulla base di una ragionevole valutazione prognostica, ritenga che la sentenza emessa nella causa pregiudicante possa essere riformata o cassata». Infatti, consentire al giudice della causa dipendente di discostarsi dall’esito del giudizio pregiudiziale risulterebbe gravemente contraddittorio con il sistema che rende obbligatoria la sospensione prima dell’emissione della sentenza non definitiva; quindi, ai sensi dell’art. 337, comma 2, c.p.c., il giudice del processo dipendente, se non condividesse, motivatamente, la decisione presa nel giudizio pregiudiziale, potrebbe solo disporre la sospensione in attesa della riforma della decisione ma non certo contraddirla esercitando una libertà di giudizio che, invece, gli è proprio volutamente negata dalla disciplina della pregiudizialità che è diretta ad evitare pronunce contraddittorie.

Gli effetti della modifica apportata all’art. 39 d.lgs. n. 546/1992

Senonché, a seguito dell’intervento del legislatore di adeguamento alla nuova denominazione dei giudici tributari, l’art. 39 d.lgs. n. 546/1992 (poi trasfuso nell’art. 88 d.lgs. n. 175/2024) che precedentemente recitava «La commissione tributaria dispone la sospensione del processo in ogni altro caso in cui essa stessa o altra commissione tributaria deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa» è stato riformulato nel seguente modo:  «La corte di giustizia di primo e secondo grado dispone la sospensione del processo in ogni altro caso in cui essa stessa o altra corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa».

Questa modifica, come risulta chiaro dal testo e dall’unica, assolutamente piana, interpretazione che ne deriva, ha, però, completamente cambiato il significato della norma; infatti, in base alla lettera del nuovo testo, è ora previsto che la Corte di giustizia di primo e secondo grado debba obbligatoriamente disporre la sospensione, sia quando il giudizio pregiudiziale si trovi in primo grado (come in precedenza), sia quando si trovi pendente dinanzi alla Corte Tributaria di secondo grado (e quindi, necessariamente, allorquando sia stata già emessa sentenza, ancorchè impugnata) così di fatto rendendo inapplicabile l’art. 337, comma 2, c.p.c. per tutte le ipotesi di pregiudizialità interna (come era, in realtà, prima d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156). Conseguentemente, la sentenza di primo grado emessa dalla Corte Tributaria nel giudizio pregiudiziale non avrà più alcuna efficacia nel giudizio tributario dipendente poiché, in ogni caso, sarà necessario attendere il passaggio in giudicato della decisione per riprendere il processo.

L’area di operatività dell’art. 337, comma 2, c.p.c. nel processo tributario

La stessa modifica della disciplina dell’art. 39 pone, inoltre, l’ulteriore problema di comprendere quale sia, oggi, l’area di operatività dell’art. 337, comma 2, c.p.c. nel processo tributario in relazione alle ipotesi di pregiudizialità esterna una volta che è rientrata nell’alveo della sospensione necessaria ogni ipotesi di pregiudizialità interna.

È stato, in precedenza ricordato, che la pregiudizialità esterna (in ipotesi diverse da quelle espressamente disciplinate) non consente la sospensione del processo ai sensi dell’art. 39, attribuendo al giudice tributario il potere di decidere incidenter tantum sulle pregiudiziali civili (sia, nel caso in cui la relativa controversia abbia già dato vita ad un giudizio sia, che non sia pendente alcun processo, Cass. 26 maggio 2005, n. 11140).

Ma a tale conclusione si può giungere anche nel caso di già avvenuta emanazione di sentenza di merito, ancorché non definitiva, in giudizio pendente innanzi l’Autorità giudiziaria ordinaria?

Sembra opportuno muovere dalla constatazione che il giudicato, ancorché formatosi tra soggetti diversi (come tipicamente nel processo civile rispetto alle parti del processo tributario), quando contenga un’affermazione obiettiva di verità (Cass. 23 ottobre 2023, n. 29301) potrebbe avere effetti riflessi su vertenze nelle quali altre parti fossero titolari di diritti dipendenti, accessori, subordinati o pregiudicati rispetto al rapporto deciso con efficacia di giudicato.

Quest’ultima ipotesi, ad esempio, può verificarsi nel giudizio tributario qualora il presupposto di imposta (partecipazione ad una società, proprietà o detenzione di un bene, rilevanti per l’accertamento del reddito da partecipazione, imposte sul reddito o reali, tasse per la prestazione di servizi, ecc.) fosse oggetto di controversia tra privati.

Orbene, se in base all’art. 39 spetta al giudice tributario la valutazione in via incidentale della titolarità di diritti soggettivi reali o di credito rilevanti ai fini dell’imposizione, senza che possa avere rilievo la pendenza ( innanzi all’autorità giudiziaria ordinaria) di una vertenza tra privati che abbia per oggetto proprio i fatti che costituiscono i presupposti dell’imposta, si deve osservare che, comunque, la sentenza di primo grado emessa nel giudizio civile avrebbe lo stesso valore di accertamento provvisorio che è alla base della disposizione dell’art. 337, comma 2, c.p.c. che consente, come già sottolineato, al giudice della causa dipendente di sospendere il processo se ritiene ( motivatamente) di dissentire rispetto alla statuizione assunta in altro procedimento (fermo, si ripete, l’obbligo per il giudice della vertenza dipendente, se non intende sospendere il giudizio, di applicare quanto deciso dal giudice della causa pregiudiziale).

Ed allora non si vede perché, in applicazione dei criteri costituzionali del giusto processo sulla prevenzione  di conflitti tra giudicati e di razionalizzazione dell’esercizio della giurisdizione non possa trovare applicazione il disposto dell’art. 337, comma 2, c.p.c. anche in quelle controversie che, escluse dalla sospensione in base all’art. 39 d.lgs. n. 546/1992, in ragione della disciplina tributaria della pregiudizialità esterna, sarebbero, comunque, destinate a subire l’efficacia riflessa del giudicato civile qualora fosse emanata la sentenza definitiva. L’attribuzione al giudice tributario del potere di decidere, incidenter tantum, sugli aspetti civilistici rilevanti nel suo giudizio, meramente surrogatoria e non sostitutiva della giurisdizione civile e finalizzata esclusivamente alla più rapida definizione del giudizio, non ha infatti più ragion d’essere quando una decisione ( vincolante, ma non definitiva) sia stata già presa dal giudice che ha giurisdizione sulla materia, fermo solo il potere di sospensione qualora vi fossero motivi per dissentire.

Conseguentemente, nell’ambito del processo tributario, la disposizione dell’art. 337 c.p.c. potrebbe rappresentare lo strumento per disporre la sospensione del processo per pregiudizialità esterna una volta che per effetto della modifica, l’art. 39 d.lgs. n. 546/1992 regola ogni ipotesi di pregiudizialità interna.

Per quanto paradossale possa apparire, la del tutto inconsapevole modifica legislativa non ha affatto privato di coerenza e funzionalità il sistema, finendo anche per rafforzare ( come era nelle stesse intenzioni della riforma della Giustizia Tributaria) l’autonomia del processo tributario rispetto al processo civile ( sulla falsariga di quanto già da tempo realizzato per il processo amministrativo con l’emanazione del codice amministrativo, d.lgs. 2 luglio 2010, n. 104 e, per il processo innanzi alla Corte dei Conti, dal d.lgs. 26 agosto 2016, n. 174) regolando,  addirittura in modo più convincente, il fenomeno della pregiudizialità esterna non sufficientemente apprezzato dal legislatore processual-tributario. Ed invero, attraverso l’obbligatoria sospensione (per pregiudizialità interna) e facoltativa (anche per pregiudizialità esterna in caso di emissione nel giudizio pregiudiziale di una sentenza di merito) si può evitare che decisioni non del tutto corrette (ed ancora sub iudice) possano influenzare erroneamente i pronunciamenti di altri giudici tributari, con il rischio di passaggio in giudicato di decisioni contraddittorie.

Conclusione

Si tratta, ora, di comprendere se la Cassazione e i giudici di merito vorranno prendere atto di quanto, in modo del tutto estemporaneo, è stato disposto dal legislatore, oppure relegare la vicenda tra le ininfluenti sviste normative (ma in violazione flagrante dei criteri ermeneutici previsti dall’art. 12 delle preleggi).

Si può, per il momento, solo notare che l’apparente marginalità della modifica dell’art. 39 d.lgs 546/92 ha finito per nascondere il mutamento che ne è conseguito.  Non vi sono, infatti, pronunce che abbiano affrontato la questione con riferimento al nuovo testo della norma, avendo le più recenti sentenze della Cassazione ribadito (peraltro, prevalentemente in fattispecie nelle quali la riforma del 2022 non aveva spiegato alcun effetto) il tradizionale orientamento (Cass. 30 luglio 2026, n. 24249; Cass. 30 giugno 2026, n. 22378; Cass. 30 giugno 2025, n. 17516; Cass. 17 giugno 2026, n. 20312).

Anche la sentenza Cass. 27 maggio 2026, n. 16583, pur relativa ad una fattispecie in cui si discuteva di pregiudizialità interna al processo tributario e nella quale aveva già trovato applicazione il nuovo art. 39 d.lgs. n. 546/1992 ( che è entrato in vigore nel settembre 2022), ha semplicemente richiamato il precedente consolidato orientamento.

Non rimane, in conclusione, che attendere gli sviluppi giurisprudenziali di questo singolare caso di legislazione involontaria.