Sanzioni tributarie e responsabilità degli amministratori: gli effetti della riforma del 2024

Quadro normativo previgente

Prima della riforma del sistema sanzionatorio tributario attuata dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, e del successivo riordino normativo operato dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, il principio della personalità della responsabilità per le violazioni tributarie era sancito all’art. 2, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.

A tale principio si affiancava l’art. 7, comma 1, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, che stabiliva l’imputazione esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio delle società o degli enti dotati di personalità giuridica.

Il rapporto tra le due disposizioni era reso particolarmente significativo dal comma 3 dello stesso art. 7, secondo cui «Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili».
La clausola di compatibilità poneva, pertanto, il problema di stabilire se e in quali circostanze il principio generale della responsabilità personale potesse operare anche nell’ambito dei rapporti tributari delle società dotate di personalità giuridica.
La giurisprudenza della Cassazione ha affrontato la questione attraverso pronunce riferite a fattispecie concrete differenti, riconoscendo, in alcune occasioni, la responsabilità personale dell’amministratore in ragione dell’interesse esclusivamente proprio perseguito con la violazione e, in altre, in presenza di una società fittiziamente costituita o interposta.

Responsabilità personale fondata sull’interesse dell’amministratore

Un primo indirizzo della giurisprudenza di legittimità ha ritenuto che l’imputazione esclusiva della sanzione alla società presupponga che l’autore materiale della violazione abbia agito nell’interesse e a beneficio dell’ente. Quando, invece, l’amministratore abbia perseguito un interesse esclusivamente personale, utilizzando la società come schermo per sottrarsi alle conseguenze dell’illecito, verrebbe meno la ragione giustificatrice della deroga al principio personalistico.

Il principio è stato affermato, in particolare, da Cass. 9 maggio 2019, n. 12334. La Corte ha precisato che l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 presuppone che la persona fisica abbia agito nell’interesse e a beneficio della società e che, in caso contrario, debba essere ripristinata la regola generale della responsabilità personale dell’autore della violazione. La stessa impostazione è stata ripresa da successive pronunce, tra cui Cass. 11 ottobre 2024, n. 26511, in cui si ribadisce la rilevanza dell’interesse perseguito dall’amministratore e dell’eventuale utilizzo dell’ente quale schermo per conseguire un vantaggio personale.

L’indirizzo in esame attribuisce dunque rilievo alla finalità concreta della condotta: la responsabilità personale può essere riconosciuta quando l’amministratore abbia agito nell’interesse esclusivamente proprio, anziché in quello della società. In questa prospettiva, la responsabilità individuale non richiede necessariamente che l’ente sia privo di qualsiasi effettiva consistenza, ma che ricorrano i presupposti individuati dalla giurisprudenza in relazione alla condotta e all’interesse perseguito.

Responsabilità personale in caso di società fittizia o interposta

Un diverso insieme di pronunce ha ricondotto la responsabilità personale alla natura fittizia della società, utilizzata quale mero schermo per realizzare interessi riconducibili alla persona fisica.

In questa direzione si collocano Cass. 28 agosto 2013, n. 19716, e Cass. 8 marzo 2017, n. 5924, che hanno escluso l’operatività della regola dell’imputazione esclusiva alla persona giuridica quando l’ente costituisca una mera finzione, creata nell’interesse esclusivo della persona fisica.

Il principio è stato ribadito da Cass. 18 aprile 2019, n. 10975. In tale ipotesi, la società rappresenta uno strumento artificioso utilizzato per conseguire un vantaggio personale, sicché viene meno la distinzione sostanziale tra il soggetto che ha commesso la violazione e quello cui deve essere riferito il rapporto tributario.
Il fondamento di questo orientamento risiede, dunque, nell’accertamento della fittizietà o dell’interposizione dell’ente. Non si tratta semplicemente di attribuire rilevanza al vantaggio personale dell’amministratore, ma di verificare se la società costituisca un soggetto effettivamente distinto oppure una costruzione artificiosa dietro la quale opera il reale beneficiario dell’illecito.

Ricostruzione della giurisprudenza anteriore alla riforma

Le due linee interpretative hanno consentito alla Cassazione di riconoscere la responsabilità personale dell’amministratore sulla base di presupposti non coincidenti.
Nel primo caso, il criterio valorizzato è l’interesse esclusivamente personale perseguito dall’autore della violazione; nel secondo, è la fittizietà o l’interposizione della società, che determina il venir meno della distinzione sostanziale tra trasgressore e contribuente.

Non è necessario ricostruire tale elaborazione come un contrasto nel quale la Corte abbia progressivamente abbandonato un indirizzo a favore dell’altro. Le pronunce sono intervenute su fattispecie concrete differenti e hanno individuato, di volta in volta, gli elementi ritenuti idonei a giustificare la responsabilità personale.
È significativa, in tal senso, Cass. 13 luglio 2023, n. 20146. Nel ricostruire la disciplina dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003, la Corte richiama sia la giurisprudenza che ammette la responsabilità personale quando l’autore abbia agito nel proprio esclusivo interesse (Cass. n. 12334/2019), sia quella relativa alle società artificiosamente costituite (Cass. n. 10975/2019, con richiamo a Cass. n. 5924/2017 e n. 19716/2013).

La decisione dà conto, quindi, dell’esistenza di entrambe le linee interpretative, senza che dal richiamo dell’una o dell’altra possa desumersi, di per sé, una scelta generale della Cassazione volta a escludere uno dei due criteri.

Il dato che emerge dalla giurisprudenza anteriore alla riforma è pertanto chiaro: la responsabilità personale dell’amministratore poteva essere riconosciuta in più ipotesi, non soltanto quando fosse accertata la fittizietà della società, ma anche sulla base dell’interesse esclusivamente personale perseguito mediante la violazione.

La riforma: inversione del rapporto tra regola ed eccezione

La recente riforma modifica sensibilmente l’impostazione sistematica della disciplina.

Benché la responsabilità personale sia tuttora affermata all’art. 1, comma 2, del testo unico 173/2024 («La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione») e il principio della responsabilità esclusiva della società pure enunciato al successivo art. 10, sembrerebbe che il rapporto tra i due enunciati (già di regola ed accezione) si sia invertito.

Ciò in quanto la norma dell’art. 7, comma 3, del d.l. 269/2003, cui si innestano le aperture della Cassazione, non è stata riproposta. In più, al citato art. 10 è stato aggiunto il seguente periodo: «Se è accertato che la persona giuridica, la società o l'ente privo di personalità' giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione  è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto».

Nel regime previgente, il principio generale di personalità della sanzione, sancito dall’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, si confrontava con la deroga introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269/2003, che poneva esclusivamente a carico della persona giuridica le sanzioni relative al proprio rapporto tributario. La responsabilità della
società costituiva dunque una regola speciale, rispetto alla quale si poneva il problema di individuare le condizioni per il ripristino della responsabilità personale dell’autore della violazione.

Il nuovo art. 10 del testo unico sembra modificare questo rapporto. La disposizione stabilisce che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio della società o dell’ente è esclusivamente a carico di quest’ultimo e prevede espressamente che, qualora la società o l’ente siano fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione sia irrogata alla persona fisica che ha agito per loro conto.
Nell’ambito delle violazioni riferibili al rapporto tributario societario, la responsabilità esclusiva dell’ente assume così il ruolo di regola di imputazione, mentre la responsabilità personale viene espressamente contemplata in relazione alla fittizietà o all’interposizione. Il principio generale di personalità della sanzione, ribadito dall’art. 1, comma 2, del testo unico, deve pertanto essere coordinato con questa specifica disciplina, senza poter essere invocato isolatamente per disattenderla.
A rafforzare tale lettura concorre la mancata riproduzione della clausola di compatibilità contenuta nell’art. 7, comma 3, del d.l. n. 269/2003. Il nuovo testo non si limita, infatti, a confermare l’imputazione esclusiva all’ente, ma individua espressamente la fattispecie nella quale la sanzione è riferita alla persona fisica.
La formulazione normativa offre quindi un argomento significativo per ritenere che il legislatore abbia inteso ridefinire i presupposti della responsabilità personale dell’amministratore, sottraendoli alla più ampia elaborazione giurisprudenziale formatasi nella disciplina previgente.

Conseguenza: la responsabilità personale non può fondarsi sul solo interesse dell’amministratore
Se questa ricostruzione è corretta, la riforma comporta una restrizione dell’ambito della responsabilità personale rispetto alle soluzioni accolte dalla giurisprudenza anteriore. In particolare, il fatto che l’amministratore abbia agito nel proprio esclusivo interesse, traendo un vantaggio personale dalla violazione, non sarebbe più sufficiente, di per sé, a giustificare l’irrogazione della sanzione nei suoi confronti, ma occorrerebbe accertare la fittizietà o l’interposizione della società, secondo la specifica previsione dell’art. 10.

La differenza rispetto al regime previgente è rilevante. In precedenza, una parte della giurisprudenza aveva riconosciuto la responsabilità personale valorizzando l’interesse esclusivamente proprio perseguito dall’amministratore e l’utilizzo della società come schermo, senza ricondurre necessariamente ogni fattispecie alla fittizietà dell’ente in senso stretto. La nuova disposizione, invece, individua espressamente nella fittizietà o nell’interposizione il presupposto per derogare all’imputazione esclusiva alla società.
Ne deriva che, quando la società sia effettivamente esistente e non risulti fittiziamente costituita o interposta, la sanzione relativa al suo rapporto tributario rimarrebbe a carico dell’ente anche qualora la violazione fosse stata materialmente commessa dall’amministratore e fosse stata da questi realizzata per conseguire un vantaggio personale.

La riforma avrebbe dunque trasformato la responsabilità esclusiva della società, da deroga al principio generale di personalità, nella regola specifica di imputazione delle sanzioni relative al rapporto tributario societario. Parallelamente, avrebbe circoscritto la possibilità di irrogare la sanzione alla persona fisica alla fattispecie espressamente individuata dall’art. 10.

È in questa inversione sistematica che si coglie il principale elemento di discontinuità rispetto alla disciplina previgente: non basta più richiamare il principio di personalità della sanzione per recuperare la responsabilità dell’amministratore sulla sola base dell’interesse individuale perseguito; occorre confrontarsi con la regola dell’art. 10 e con la specifica ipotesi di fittizietà o interposizione da essa prevista.