L’abuso del diritto nell'ordinamento tributario. Casistica.

L’abuso del diritto nell’ordinamento tributario. Nozione

L’abuso del diritto costituisce uno dei settori nei quali più chiaramente emerge la tensione tra autonomia privata e l’interesse generale dello Stato alla percezione dei tributi. Il problema non riguarda infatti l’evasione, nella quale il contribuente viola direttamente una disposizione tributaria, ma operazioni che, considerate singolarmente, possono essere perfettamente lecite e rispettose della disciplina fiscale e che tuttavia, per il modo in cui sono costruite o collegate tra loro, consentono di conseguire un risultato fiscale ritenuto incompatibile con la ratio delle norme applicate. Il punto di equilibrio è oggi individuato dall’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 128 del 2015, che ha ricondotto ad una disciplina unitaria l’abuso del diritto e l’elusione fiscale. La disposizione definisce abusive le operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Le operazioni abusive non sono opponibili all'Amministrazione finanziaria, la quale può disconoscerne i vantaggi e determinare i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi.

Gli elementi costitutivi dell’abuso. Cenni

La fattispecie richiede una valutazione complessiva dell’operazione e ruota intorno a tre elementi strettamente collegati: la mancanza di sostanza economica, il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito e l'essenzialità del vantaggio perseguito. La Suprema Corte ha sottolineato il carattere cumulativo di tali elementi: l’assenza anche di uno dei presupposti impedisce di qualificare l’operazione come abusiva. La mancanza di sostanza economica riguarda operazioni che non siano idonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. La legge indica, quali indici sintomatici, l'incoerenza tra la qualificazione delle singole operazioni e il fondamento giuridico dell'operazione complessiva, nonché l'utilizzazione degli strumenti giuridici secondo modalità non conformi alle normali logiche di mercato. Non è però sufficiente dimostrare che un’operazione sia artificiosa o fiscalmente conveniente. Il vantaggio deve essere indebito, vale a dire contrario alle finalità delle disposizioni fiscali o ai principi dell’ordinamento tributario. Questo è probabilmente il passaggio più delicato dell’accertamento “antiabuso”: non basta confrontare l’imposta pagata con quella che sarebbe risultata da un'operazione alternativa fiscalmente più onerosa. Occorre individuare la norma o il principio fiscale di cui l’operazione, pur formalmente rispettosa, abbia sostanzialmente frustrato la funzione e lo scopo della norma. Da qui deriva un principio fondamentale: il risparmio fiscale, in sé considerato, non costituisce abuso del diritto. Il comma 4 dell’art. 10-bis preserva espressamente la libertà del contribuente di scegliere tra regimi opzionali previsti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. L’ordinamento, dunque, non impone al contribuente di scegliere la strada fiscalmente più onerosa. In tema di elusione fiscale, il carattere abusivo di un'operazione va escluso quando sia individuabile, secondo Cass., Sez. V, n. 19709 del 13 giugno 2026, Rv. 679175 – 01, una compresenza non marginale di ragioni extrafiscali, anche di natura organizzativa o gestionale (nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza del giudice d'appello che aveva escluso l'abuso del diritto in relazione a una sequenza negoziale consistita nel conferimento di un ramo d'azienda in una società neo costituita interamente partecipata dalla conferente e nella successiva cessione, in un breve arco di tempo, dell'intera partecipazione a favore di terzi). È stato poi affermato che la "società schermo" è una costruzione di puro artifizio, diretta, nel settore tributario, al raggiungimento di un mero beneficio fiscale indebito, attraverso la creazione di catene di società prive di effettività economica o di "no genuine economic activity" - desumibili dall'inesistenza di un complesso societario organizzato, professionale ed economicamente rilevante, dall'assenza di un impegno in un'attività economica prevalente all'interno dello Stato, dall'esistenza di pattuizioni infra-gruppo che obblighino la retrocessione del provento conseguito alla capogruppo o ad altre entità controllata direttamente o indirettamente, dallo svolgimento della prevalente attività della controllata in uno Stato diverso da quello della fonte, dalle coincidenze temporali sospette tra operazioni giuridiche poste in essere "intercompany", dalla presenza di un esclusivo motivo fiscale che abbia indotto la società ad operare la delocalizzazione al fine di erodere l'imponibile fiscale - alla quale è applicabile, ferma la prevalenza in via generale della disciplina pattizia, anche quella nazionale soprattutto per evitare che la prima possa essere strumentalizzata al fine di favorire finalità elusive (Cass., Sez. V, n. 10305 del 16 aprile 2024, Rv. 670841 - 01).

L’abuso del diritto e le scelte imprenditoriali. Differenze

Il confine diviene particolarmente delicato quando all’interesse generale alla percezione dei tributi si accompagnino finalità economiche, organizzative o imprenditoriali. L’art. 10-bis stabilisce che non sono abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, comprese ragioni organizzative o gestionali dirette al miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale. Non è quindi necessario che la ragione fiscale sia del tutto assente. Un’operazione può essere scelta anche perché fiscalmente conveniente. Ciò che assume rilievo è stabilire se il risultato economico-organizzativo perseguito abbia una propria consistenza oppure rappresenti una giustificazione meramente apparente di un itinerario negoziale costruito essenzialmente per ottenere il beneficio fiscale. È proprio questa distinzione a rendere l’abuso del diritto una clausola che deve essere applicata con particolare cautela: una concezione troppo ampia finirebbe infatti per consentire all’Amministrazione di sindacare le scelte economiche del contribuente sulla base del semplice raffronto con una diversa operazione che avrebbe determinato un maggiore prelievo fiscale. La Suprema Corte ha, di recente (Cass., Sez. V, n. 14674 del 27 maggio 2024, Rv. 671421 - 01), ribadito che in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente di conseguire vantaggi fiscali mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici; tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali, con la conseguenza che questi ultimi sono inopponibili all'Amministrazione finanziaria (nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza di merito che aveva considerato illegittima la condotta del contribuente realizzata attraverso la combinazione di un preliminare di compravendita non registrato recante il reale prezzo di vendita del bene, integrante il negozio dissimulato, con l'atto pubblico di acquisto contenente l'indicazione di un importo inferiore, così mirando a conseguire benefici fiscali immotivati ed illeciti sotto il profilo tributario tramite detti negozi, inopponibili all'Amministrazione finanziaria). È stato, poi, altresì affermato che in tema di elusione fiscale, sono prive di carattere elusivo e non integrano l'abuso del diritto le operazioni straordinarie sul capitale delle società giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o di un ramo d'azienda e che quindi non perseguono l'esclusivo fine di trasformare le eventuali plusvalenze realizzabili sui beni di primo grado (immobili) in "capital gain" sui beni di secondo grado (quote di partecipazione), in aggiramento delle norme che regolano la tassazione ordinaria delle plusvalenze conseguite nell'ambito del reddito d'impresa (Cass., sez. V, n. 11890 del 12 aprile 2022, Rv. 664495 - 01).

La casistica

Il terreno privilegiato di applicazione della disciplina è costituito, da sempre, dalle operazioni societarie complesse, nelle quali una pluralità di negozi formalmente autonomi può essere funzionalmente collegata al perseguimento di un risultato unitario. Una prima area problematica è rappresentata da scissioni, fusioni, conferimenti e successive cessioni di partecipazioni. La questione non può essere risolta sulla base della sola sequenza negoziale. Occorre verificare se la riorganizzazione persegua un'effettiva finalità economico-societaria oppure costituisca soltanto il passaggio formale attraverso cui trasformare la natura fiscale dell'operazione finale. Proprio la scissione e la successiva circolazione delle partecipazioni costituiscono uno dei settori nei quali la casistica recente continua a confrontarsi con il confine tra legittima scelta dello strumento negoziale e “costruzione” negoziale abusiva. La Suprema Corte (Cass., sez. V n. 22072 del 5 agosto 2024, Rv. 672344 - 03) ha, in particolare, stabilito che in tema di elusione fiscale, l'art. 10-bis della l. n. 212 del 2000, facendo riferimento agli atti e ai contratti tra loro collegati, consente di configurare l'abuso del diritto anche in una pluralità di atti negoziali che sono collegati tra loro e che coinvolgono diversi soggetti, purché si accerti che tali complessive ed articolate attività negoziali sono prive di sostanza economica, in quanto la qualificazione delle stesse non è coerente con il fondamento giuridico del loro insieme e non è utilizzata in conformità alle logiche di mercato (nella specie, la S.C. ha confermato la decisione impugnata, che aveva ritenuto elusivo l'insieme delle operazioni straordinarie svolte dalla società contribuente, tramite l'adozione di uno schema di dividend washing, in cui le operazioni di scissione, distribuzione dei dividendi e successiva cessione di quote, realizzate in breve periodo ed in favore di sole tre famiglie, risultavano prive di valide ragioni economiche, non avendo comportato alcuna riorganizzazione societaria). Un secondo ambito particolarmente significativo riguarda il cosiddetto leveraged buy out, operazione che può presentare profili critici quando attraverso una struttura societaria e finanziaria articolata si persegua sostanzialmente la monetizzazione di utili o riserve conseguendo un trattamento fiscale più favorevole rispetto alla distribuzione diretta. Nella recente giurisprudenza (Cass., sez. V, n. 16559 del 20 giugno 2025, Rv. 675141 - 01) viene in particolare affermato che in tema di abuso del diritto, ai sensi dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ratione temporis vigente, l'operazione di merger leveraged buy out, tipizzata dall'art. 2501-bis c.c., può non avere quale elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, trovando giustificazione in un più ampio progetto di ristrutturazione societaria volto all'ingresso di nuovi soci, anche quando, all'esito della stessa, i precedenti soci permangano nella compagine sociale della società target purché ne venga a cessare il controllo esclusivo e risulti comunque modificato in maniera rilevante l'assetto di controllo preesistente (cd. change of control). Anche in questo settore, tuttavia, l'indagine non può arrestarsi alla constatazione della convenienza fiscale, dovendosi verificare concretamente la sostanza economica della complessiva operazione. Analoga cautela è necessaria nelle operazioni infragruppo. L'appartenenza delle società al medesimo gruppo e la conseguente possibilità di organizzare i rapporti economici attraverso una pluralità di soggetti possono rendere più complessa l'individuazione della sostanza economica dell'operazione. È stato affermato, infatti, che in tema di elusione fiscale, hanno carattere elusivo e integrano l'abuso del diritto quelle operazioni finanziarie tra società appartenenti al medesimo gruppo (nazionale o sovranazionale) o, comunque, che fanno riferimento ai medesimi soggetti (persone fisiche o società) - come la cessione di partecipazioni in rapida sequenza cronologica (iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie o tra l'attivo circolante) - compiute con esclusiva finalità di elusione di imposta, al fine di ridurre il reddito imponibile – in ipotesi mediante la compensazione della minusvalenza generata dalla cessione "frettolosa" di una partecipazione, il cui valore non abbia subito una perdita durevole, con la plusvalenza generata da altra analoga operazione – con l'obiettivo di realizzare un risultato fiscalmente vantaggioso per l'impresa senza che concorrano altre valide, non marginali, ragioni extrafiscali (Cass., sez. V, n. 12853 del 13 maggio 2021, Rv. 661230 - 02).

Un ulteriore settore particolarmente significativo è quello dell'imposta di registro, soprattutto dopo l'evoluzione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. Qui assume particolare importanza la distinzione fra due piani diversi: da un lato, l'interpretazione e qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro; dall'altro, la contestazione di una più ampia operazione negoziale come abusiva. In altri termini, la disciplina dell'abuso non può trasformarsi in un mezzo per attribuire all’art. 20 una generale funzione antielusiva. Se l'Amministrazione ritiene che una concatenazione di negozi sia stata predisposta essenzialmente per ottenere un vantaggio fiscale indebito, la contestazione deve svolgersi sul terreno proprio dell'art. 10-bis, con i relativi presupposti e soprattutto con le garanzie procedimentali che questa disposizione riconosce al contribuente. La recente elaborazione giurisprudenziale continua infatti a tenere distinti il problema della qualificazione dell'atto e quello dell'abuso del diritto. Cass., sez. VI, n. 6835 del 19 marzo 2013, Rv. 626038 – 01, ha stabilito che in tema di interpretazione degli atti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 impone di privilegiare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all'autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa reale e complessiva dell'operazione economica, rispetto alle forme dei singoli negozi giuridici. Invero, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali mediante l'uso distorto di strumenti giuridici, pur se non contrastante direttamente con alcuna specifica norma (principio affermato dalla  S.C. con riguardo ad effettiva cessione di masseria con fabbricato rurale, attuata mediante iniziale conferimento di azienda agricola a società, previa acquisizione delle azioni e contestuale cessione di esse alla cessionaria ed agli stessi soci in pari data e con atto separato).

Onere della prova e garanzie procedimentali

La disciplina dell’abuso del diritto nell’ordinamento tributario presenta alcune peculiarità anche sul piano processuale. L'art. 10-bis configura infatti la seguente ripartizione dell'onere probatorio: l'Amministrazione deve dimostrare la condotta abusiva e il vantaggio fiscale indebito, mentre il contribuente può provare l'esistenza delle ragioni extrafiscali idonee a giustificare l'operazione. Di recente la Suprema Corte ha ribadito che in tema di abuso del diritto in materia tributaria, ex art. 10 bis della l. n. 212 del 2000, la prova del disegno elusivo e delle modalità attuative incombe sull'Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino l'operazione realizzata, le quali devono essere oggetto di una attenta valutazione da parte del giudice di merito, al fine di verificare se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari (Cass., Sez. V, n. 24017 del 24 luglio 2026, Rv. 679524 - 02). E, inoltre, la prova dell'elusione, il cui onere incombe sull'Amministrazione finanziaria - tenuta a dimostrare il vantaggio fiscale indebito, l'assenza di sostanza economica dell'operazione e l'essenzialità del vantaggio fiscale - deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato (Cass., Sez. V n. 33418 del 22 dicembre 2025, Rv. 677279 - 01).

A ciò si aggiunge una specifica garanzia procedimentale. L'abuso deve essere contestato mediante apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla richiesta al contribuente di chiarimenti da fornire entro sessanta giorni, nella quale devono essere indicati i motivi per cui l'Amministrazione ritiene configurabile l'abuso. La previsione è coerente con la particolare natura della fattispecie: proprio perché non si contesta la violazione immediata di una disposizione fiscale, ma il significato economico e funzionale di una sequenza negoziale formalmente lecita, il contraddittorio preventivo assume una funzione essenziale e orientata alla “chiarificazione” dell’operazione negoziale “attenzionata” dall’amministrazione fiscale. E’ stato poi affermato che l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione quando, in ragione della necessaria trasparenza e della possibilità di un immediato controllo dell'attività della pubblica amministrazione, pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva in punto di "an" e di "quantum debeatur", mediante la chiara e puntuale indicazione delle operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti e, inoltre, non sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, come ad esempio le operazioni, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono alla finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente (Cass., Sez. V n. 12853 del 13 maggio 2021, Rv. 661230 - 01).

Conclusioni

La casistica dimostra che il vero problema dell'abuso del diritto tributario non consiste nell'individuare le operazioni che producono un risparmio fiscale, bensì nel distinguere il vantaggio fiscale legittimamente perseguito dal vantaggio ottenuto mediante un uso distorto degli strumenti  negoziali. Il giudizio “antiabuso” richiede pertanto una verifica progressiva. Occorre anzitutto individuare il vantaggio fiscale e stabilire se esso sia realmente indebito, confrontandolo con la ratio delle norme e con i principi dell'ordinamento; occorre quindi valutare la sostanza economica della complessiva operazione; infine devono essere apprezzate le eventuali ragioni extrafiscali non marginali indicate dal contribuente. È questa impostazione che consente di evitare il rischio maggiore insito nell'istituto: trasformare la clausola “antiabuso” in un generale potere dell'Amministrazione di sostituire alle scelte negoziali (legittime) del contribuente quelle fiscalmente più onerose. In definitiva, l'art. 10-bis non introduce un principio di "massima imposizione". Al contrario, la stessa disciplina preserva espressamente la libertà di scelta tra operazioni caratterizzate da un diverso carico fiscale. Il discrimine non è dunque tra operazione fiscalmente conveniente e operazione fiscalmente svantaggiosa, ma tra legittimo risparmio d'imposta e vantaggio fiscale indebito ottenuto attraverso un'operazione priva di effettiva sostanza economica. È soprattutto su questo confine, inevitabilmente mobile e fortemente dipendente dalle caratteristiche del caso concreto, che continua a concentrarsi la funzione interpretativa della giurisprudenza di legittimità.