Nell'attuazione del concordato preventivo, degli accordi di ristrutturazione dei debiti e del piano attestato è normale che per il debitore in crisi si determini contabilmente, rispettivamente con l'omologa delle prime due procedure e con la pubblicazione nel registro imprese del piano attestato, il c.d. “bonus da esdebitazione” e cioè una differenza positiva per il debitore tra quanto dovuto ai suoi creditori e quanto proposto e accettato da questi ultimi sulla base della proposta o del piano.
La legge fallimentare tace sul punto, che invece è espressamente regolato dal quarto comma dell'art. 88 Tuir, in base al quale “Non si considerano sopravvenienze attive … né la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo …In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942 n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), del R.D. 16 marzo 1942 n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa, non costituisce sopravvenienze attive per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'art. 84”.
Nulla è previsto invece in tema Irap. A quest'ultimo riguardo deve ricordarsi che alle imprese che ricorrono al concordato preventivo, agli accordi di ristrutturazione dei debiti e ai piani attestati l'Irap va applicata secondo le ordinarie regole previste dal D. Lgs. n. 446/1997 come modificato dalla L. n. 244/2007.
A norma dell'art. 5 del citato decreto legislativo., infatti, a partire dal periodo di imposta 2008 vengono modificate le modalità di determinazione della base imponibile Irap, che resta individuata, in particolare per i soggetti Ires, applicando un criterio di parziale derivazione dalle risultanze del conto economico, senza più tenere conto delle variazioni di natura fiscale previste dal Tuir.
Per le società di capitali (ma il criterio non è diverso per gli altri imprenditori) la base imponibile Irap è determinata dalla differenza fra il valore della produzione (lettera A) e i costi della produzione di cui alla (lett.B) del conto economico ex art. 2425 c.c. con esclusione delle seguenti voci:
B9 costi per il personale
B10 lett. c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni
B10 lett. d) svalutazione dei crediti dell'attivo circolante e delle disponibilità liquide
B12 accantonamenti per rischi
B13 altri accantonamenti
Ne consegue che la determinazione della base imponibile Irap non può prescindere dalla corretta applicazione dei principi contabili (OIC6) che, nel caso in esame, collocano il fenomeno tra i proventi straordinari. Risultano quindi di regola escluse dalla determinazione della base imponibile Irap le componenti riconducibili alla gestione straordinaria, salvo che si tratti di costi e ricavi correlati a componenti rilevanti ai fini della base imponibile Irap.
Ebbene, quanto all'Irap, si è aperto in dottrina un contrasto interpretativo tra chi ritiene non applicabile (per carenza di rapporto diretto) il principio di correlazione previsto dall'art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997, in forza del quale assumono rilievo oltre alle componenti ordinarie del conto economico anche quelle straordinarie ad esso correlate; e chi, invece, ritiene che tale principio dovrebbe applicarsi, con la conseguente partecipazione alla base imponibile Irap delle componenti straordinarie in questione.
Il dubbio nasce dal fatto che l'art. 5 del D.Lgs. al comma 4 prevede la partecipazione alla base imponibile Irap di componenti, anche straordinarie, se correlate a componenti ricompresi nella base imponibile Irap.
Va di conseguenza verificato se elementi imputati in area straordinaria del conto economico vadano comunque correlati a componenti riferiti alla formazione della base imponibile.
E' il caso, per esempio, dei resi su acquisti che, pur imputati nell'area straordinaria, essendo correlati a costi deducibili Irap di esercizi pregressi, concorrono comunque alla determinazione del valore della produzione.
Nel caso in esame il principio di correlazione non sembra potersi applicare a eventi, quali quelli che si determinano giuridicamente per effetto della esdebitazione, successivi alla fase in cui si è determinato lo scambio di beni e servizi e la formazione del credito: trattasi infatti di fenomeni reddituali che conseguono ad aspetti meramente finanziari diversi dalla originaria genesi economica dell'operazione.
Inoltre, va sottolineato come l'intento del legislatore nell'accordare il beneficio ai fini delle imposte dirette sia stato quello “di non rendere più difficoltoso il concordato stesso” (relazione di accompagnamento all'art. 55 Tuir, ora art. 88) .
La norma scritta antecedentemente all'introduzione dell'Irap aveva quindi la finalità di agevolare la procedura di concordato. E analoga interpretazione, attesa l'analoga finalità, va riservata, a parere di chi scrive, al bonus da esdebitazione derivante dalla procedura riferita agli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall. omologati e al piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. pubblicato nel registro delle imprese.
Interpello Agenzia Entrate 15/1/2014, n. 954-688/2013 - Anche se, com' è noto, gli interpelli rilevano esclusivamente per il caso specificamente trattato, si segnala che l'Agenzia delle Entrate con tale intervento ha chiarito che le sopravvenienze attive da bonus da concordato preventivo, da classificare nella voce E20 del conto economico, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap perché non torna applicabile nel caso esaminato il c.d. principio di correlazione.
Alla luce di tale orientamento in tema di bonus da concordato preventivo, alla medesima conclusione dovrebbe pervenirsi per gli accordi di ristrutturazione dei debiti e per i piani attestati, in cui la genesi della sopravvenienza è la medesima.
Le conseguenze operative sono sia di carattere qualitativo, per le modalità di redazione della dichiarazione fiscale Irap, sia di natura quantitativa, per la determinazione dei fabbisogni nelle diverse previsioni dei piani di risanamento.
