La materia delle perdite su crediti verso debitori falliti o verso soggetti sottoposti a procedure concorsuali al fine della imposizione diretta è disciplinata dall'art. 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1886.
Prima di arrivare al tema della specificità del regime verso i soggetti falliti, deve ovviamente essere premesso che, indipendentemente dall'esistenza della prova di elementi certi e precisi di irrecuperabilità, la deducibilità della perdita avviene “ex lege” per crediti di modesta entità (euro 5.000 per le imprese di rilevanti dimensioni ed euro 2.500 per le altre imprese) e per anzianità del credito (almeno 6 mesi dalla scadenza dello stesso).
Con specifico riferimento alle situazioni di insolvenza giuridicamente accertata, le perdite su crediti si ritengono deducibili – ai sensi della medesima summenzionata disposizione – se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (classe in cui il legislatore tributario colloca certamente solo fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria, riferendosi agli altri Istituti previsti dalla riforma post 2005 del diritto fallimentare con l'identificazione nominativa di ciascuno), ovvero ha concluso un accordo di ristrutturazione di debiti omologato ex art. 182-bis l. fall.
Autorevole dottrina afferma che l'esercizio in cui dedurre la perdita sui crediti è quello in cui le perdite si manifestano e sono iscritte in bilancio secondo il prudente apprezzamento degli amministratori; il che può avvenire nell'esercizio stesso di inizio della procedura concorsuale, o anche, in tutto o in parte, in quelli successivi.
La Corte di cassazione sul tema si è espressa in modo contraddittorio:
- in alcuni casi, v. ad esempio la sentenza n. 22135 del 29/10/2010, si assume che esercizio di competenza sia comunque quello della sentenza dichiarativa di fallimento;
- in altri, come nella sentenza n. 12831 del 4/09/2002, si rimanda la possibilità di dedurre la perdita anche a un esercizio successivo, purché in ossequio a principi di corretta rilevazione temporale.
La stessa Amministrazione finanziaria ha aperto all'effettiva competenza temporale, in luogo della competenza “convenzionale” consegnata alla mera sentenza dichiarativa di fallimento, con la circolare n. 26/E dell'1 agosto 2013, che testualmente afferma: “si ritiene che una volta aperta la procedura, l'indicazione dell'anno in cui dedurre la perdita sui crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza”.
Era peraltro previsto sempre dall'art. 101 del TUIR, comma 5, per i soli soggetti IAS/IFRS, cioè per quelli che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, che gli elementi certi e precisi sussistono anche in caso di cancellazione dei crediti da bilancio, operata in dipendenza di eventi estintivi (la cosìddetta “derecognition”).
Un'interpretazione rigorosa di tale norma, proposta dall'Amministrazione finanziaria e da parte della dottrina, ritiene escluso il riconoscimento fiscale automatico anche per i soggetti IAS/IFRS Adopter delle perdite conseguenti a cessioni del credito pro soluto, transazioni e remissioni degli stessi.
In detti casi l'Erario avrebbe comunque potuto procedere ad un sindacato di economicità ed inerenza (Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E dell' 1/08/2013), sottolineando peraltro che, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 3, lett. c, d.P.R. 600/73 l'Amministrazione finanziaria può ritenere inopponibili gli atti dispositivi di crediti posti in essere senza valide ragioni economiche ed al fine di ottenere un vantaggio fiscale indebito.
Con la Legge di stabilità 2014 (art. 1, comma 160, lett. b, L. 147/2013) il Legislatore ora interviene sul tema, estendendo la norme sulla deducibilità delle perdite derivanti dalla cancellazione dei crediti del bilancio per i soggetti IAS/IFRS adopter, anche alle imprese che adottano principi contabili nazionali.
Conseguenza di ciò pare essere pertanto che dall'esercizio 2013, per tutti i soggetti, le perdite su crediti anche derivati da cessione, transazione o rinuncia, possono essere dedotte “in automatico” per effetto della cancellazione del credito da bilancio, in conformità al principio contabile applicabile al soggetto creditore.
È possibile pertanto concludere che oggi il sistema fiscale di riconoscimento della perdita su crediti, per gli imprenditori non finanziari, sia totalmente conseguente alla corretta applicazione dei principi contabili, siano essi nazionali o internazionali.
Questo vale sia per i crediti vantati nei confronti di imprese in procedura concorsuale, che di imprese “in bonis”.
Pertanto, al fine di individuare la corretta competenza temporale delle perdite su crediti, successivamente all'assoggettamento a procedura concorsuale o all'omologazione dell'accordo di ristrutturazione del debitore, ove gli stessi siano oggetto di cessione, transazione o remissione, si dovrà fare rilievo ai principi dettati per una corretta contabilizzazione ai sensi dell'art. 2426, comma 1, n. 8, c.c. e del principio contabile OIC 15, ovvero del principio contabile 39 IAS/IFRS.
