Equitalia notifica una cartella di pagamento per IVA non versata in virtù di un ruolo emesso successivamente alla ammissione di una società alla procedura di concordato preventivo. La cartella riporta espressamente la seguente dicitura "iscrizione a seguito controllo ai sensi dell'art. 54-bis Dpr 633/72 in presenza di concordato preventivo".
Si chiede:
1. se è corretta l'iscrizione diretta senza avviso bonario (con sanzione del 66% per cui desumo 1/3 del 200% massimo)?
2. se Equitalia può chiedere l'aggio visto che la procedura esecutiva è iniziata (notifica) dopo l'inizio della procedura?
3. poichè siamo in pendenza dell'omologa ed il termine di pagamento della cartella scadrà verosimilmente prima, la società è impossibilitata al pagamento tempestivo, come ci si deve comportare?
RIFERIMENTI NORMATIVI – L'art. 54-bis del D.p.r. n. 633/972 dispone che “1. Avvalendosi di procedure automatizzate l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti.
2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'amministrazione finanziaria provvede a:
a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione del volume d'affari e delle imposte;
b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni;
c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell'imposta risultante dalla dichiarazione annuale a titolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodiche di cui agli articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma.
2-bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti dell'imposta, da eseguirsi ai sensi dell'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, degli articoli 6 e 7 del decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, nonché dell'articolo 6 della legge 29 dicembre 1990, n. 405.
3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato ai sensi e per gli effetti di cui al comma 6 dell'articolo 60 al contribuente, nonché per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali [...]. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.
4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente.”.
L'art. 90 del D.p.r. n. 602/1973 dispone che “1. Se il debitore è ammesso al concordato preventivo o all'amministrazione controllata, il concessionario compie, sulla base del ruolo, ogni attività necessaria ai fini dell'inserimento del credito da esso portato nell'elenco dei crediti della procedura.
2. Se sulle somme iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito è comunque inserito in via provvisoria nell'elenco ai fini previsti agli articoli 176, primo comma, e 181, terzo comma, primo periodo del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”.
OSSERVAZIONI – I crediti chiesti in pagamento con le cartelle di pagamento emesse dall'Agente della riscossione e relativi a crediti erariali, aventi ad oggetto periodi di imposta anteriori all'ammissione al concordato, sono normali crediti concorsuali, che mantengono il rango del privilegio di cui sono generalmente muniti.
La circostanza per la quale dopo l'ammissione dell'impresa alla procedura di concordato preventivo venga notificata una cartella di pagamento non incide sulla natura del credito, che verrà pagato in moneta fallimentare secondo la percentuale di soddisfazione accordata a tale tipologia di creditori.
Si ritiene, pertanto, che l'agente della riscossione non possa procedere ad alcuna attività esecutiva, ma, giusta il disposto dell'articolo 90 del D.p.r. n. 602/1973, debba e possa compiere (solo) ogni attività finalizzata all'inserimento del credito nel passivo della procedura concordataria.
Per tale via si ritiene, benché la disposizione non lo dica espressamente, che l'aggio chiesto in pagamento dall'Agente della Riscossione a seguito della notifica della cartella di pagamento non possa trovare ingresso e soddisfazione nel passivo concordatario, atteso che, come stabilito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 6646 del 15 marzo 2013, pur resa in tema di fallimento, in un caso in cui la cartella esattoriale era stata notificata dopo la dichiarazione di fallimento, che “il compenso per tale attività non era pertanto dovuto in quanto il credito non poteva considerarsi concorsuale. Occorre infatti nel caso di specie tenere ben distinta l'esistenza del credito tributario, che sorge in relazione ai diversi anni d'imposta quando si realizza il relativo presupposto impositivo, credito certamente preesistente alla dichiarazione di fallimento, e l'attività di esazione di detto credito a seguito del mancato pagamento. Tale attività posta in essere dall'esattore dà luogo ad una procedura di riscossione speciale definita per l'appunto esattoriale che comporta che il concessionario, una volta ricevuto il ruolo formato dall'Amministrazione finanziaria, che costituisce il titolo esecutivo, proceda sulla base di esso alla notifica della cartella esattoriale, equiparabile al precetto, con cui chiede al contribuente il pagamento delle somme portate dal ruolo.
In caso di mancato pagamento, l'esattore procede alla esecuzione in via coattiva espressamente disciplinata dalla normativa tributaria e, in particolare, dal D.P.R. n. 602 del 1973, che detta norme per la riscossione delle imposte sul reddito (v. per l'esecuzione art. 49 e segg. contenenti disposizioni generali e disposizioni particolari in materia di espropriazione mobiliare, di espropriazione presso terzi, di espropriazione immobiliare e di espropriazione di beni mobili registrati) la cui applicazione è stata estesa dal D.Lgs. n. 46 del 1999 anche a tutte le altre imposte, diverse da quelle sui redditi, da riscuotersi mediante ruolo. (…) Se tale attività viene iniziata e svolta prima della dichiarazione di fallimento, sia pure con la sola notifica della cartella di pagamento, non è dubbio che all'esattore competa l'aggio di cui al D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 17. Nel caso, invece, in cui l'attività di esazione abbia avuto inizio dopo la dichiarazione di fallimento, l'aggio che compete per lo svolgimento di detta attività non riveste natura concorsuale in virtù del principio generale della cristallizzazione operata dalla dichiarazione di fallimento sulla situazione del passivo dell'imprenditore, che comporta che i diritti i cui elementi costitutivi non si siano integralmente realizzati anteriormente alla detta dichiarazione, trattandosi di crediti non ancora sorti, sono estranei alla procedura concorsuale ed ad essa inopponibili”.
Poiché l'art. 90 del d.P.R. n. 602/1973 fa espresso riferimento anche alla procedura di concordato preventivo, si ritiene, da un lato, che l'Agente della riscossione nemmeno avrebbe dovuto notificare la cartella di pagamento, bensì attivarsi solo per far inserire tra i debiti concorsuali il ruolo formato dall'Agenzia delle Entrate; ovvero, dall'altro, che non potesse comunque far valere l'aggio.
Infatti l'art. 33 del D. Lgs n. 112/99 prevede che, qualora i debitori d'imposta siano sottoposti a procedure concorsuali, l'ente creditore iscriva a ruolo il credito ed il concessionario provveda all'insinuazione del credito in tali procedure secondo le modalità prescritte dal d.P.R. n. 602 del 1973, art. 87 e seguenti.
Per quanto riguarda poi la contestazione secondo cui la cartella di pagamento non sarebbe stata preceduta dalla notifica del cd “avviso bonario” con riduzione delle sanzioni irrogate, si osserva che tale contestazione potrà essere fatta valere avanti al giudice tributario e, pertanto, nella procedura concordataria tale debito andrà sì conteggiato, ma conservando natura di “passività potenziale” (o condizionata) in pendenza di opposizione.
Ricapitolando, si ritiene che:
- la mancata notifica dell'atto prodromico all'emissione della cartella di pagamento potrà essere fatto valere in un eventuale giudizio da incardinare avanti alla competente Commissione Tributaria;
- Equitalia non può comunque richiedere il pagamento del compenso della riscossione (aggio) atteso che l'aggio di riscossione è dovuto solo a seguito del mancato pagamento, entro i termini indicati nella cartella, della somma richiesta dall'Agente della Riscossione, ma, in caso di società in procedura concorsuale, i pagamenti dei crediti erariali possono essere pagati nei tempi previsti dalla procedura e non da quelli intimati dall'Agente della riscossione;
- la Società dovrà pagare il debito erariale secondo le tempistiche previste dalla procedura concorsuale.
