Deducibilità delle perdite su crediti verso debitori che ricorrono a piani attestati: una questione ancora aperta

Per effetto delle integrazioni normative apportate dal D.L. n. 83/2012 all'art. 88, comma 4, del TUIR, “in caso di accordi di ristrutturazione dei debiti omologato …(omissis)… ovvero di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva … (omissis)…”.
Tale novella legislativa di favore per l'imprenditore che accede alle procedure di gestione preconcorsuale della crisi d'impresa (accordi ex art. 182-bis l. fall. e piani attestati ex art. 67 l. fall.) riconosce la detassazione delle componenti positive derivanti dallo stralcio di debiti (o di parte di essi) conseguenti
1) ad un accordo di ristrutturazione dei debiti per il quale sia raggiunta l'omologazione ovvero
2) di un piano attestato ex art. 67, comma 3 lett. d) che sia pubblicato nel registro delle imprese.
Ciò premesso, mentre l'art. 88, comma 4, TUIR disciplina la situazione dal lato del debitore, invece, per quanto attiene al lato del creditore, la disciplina di riferimento è contenuta nell'art. 101 TUIR inerente il trattamento delle perdite su crediti. L'art. 101, come modificato dal D.L. 83/2012 e successivamente aggiornato dall'art. 1, comma 160, lett. b), L. n. 147 del 27 dicembre 2013, prevede al comma 5 che le perdite su crediti sono deducibili se “risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”. La norma dunque non richiama la procedura riferita ai piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d) l. fall.
Da quanto precede emerge che, mentre la disciplina dell'istituto degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art 182-bis risulta perfettamente coordinata dal lato debitore con il lato creditore, invece, per quanto concerne i piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d), non risulta prevista un'analoga norma di coordinamento. In tale ultimo caso infatti, attenendosi ad una indicazione strettamente letterale del dettato normativo, all'impresa debitrice che ricorre al piano attestato ex art. 67, comma 3, lett d) l. fall., il quale sia pubblicato nel registro delle imprese, è garantita la detassazione delle sopravvenienze attive derivanti dalle riduzioni di debiti conseguenti al piano, mentre al creditore non viene riconosciuta l'automatica deducibilità delle perdite conseguenti a riduzioni del proprio credito.
La ragione dell'assimilazione delle perdite su crediti derivanti dagli accordi di ristrutturazione dei debiti a quelle previste per le procedure concorsuali (ai sensi dell'art. 101, comma 5, TUIR) - è probabilmente dovuta al fatto che la conclusione degli accordi presuppone una fase giudiziale che invece nei piani attestati risulta mancante.
A parere di chi scrive tale disarmonia, che favorisce fiscalmente la procedura degli accordi ex art. 182-bis l. fall. rispetto alla procedura dei piani attestati art. 67, comma 3, lett. d), non trova ragione d'essere.
Gli elementi certi e precisi richiesti dal comma 5 dell'art. 101 TUIR per la deducibilità dovrebbero ugualmente essere ritenuti sussistenti:

1. in presenza di un piano pubblicato nel registro delle imprese,
2. la cui veridicità e corretta fattibilità sono state attestate da un professionista indipendente e purché
3. in presenza di un accordo contrattuale con i creditori.

Ciò sembra trovare indirettamente conferma anche nella circ. 26/E del 1° agosto 2013 dell'Agenzia delle Entrate (Direzione Centrale normativa), in particolare nel capitolo 3.2 (Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi), là dove testualmente recita: “In particolare, si ritiene che gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile all'art. 101, comma 5 del TUIR siano i seguenti:
- transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso”.
Posto quanto precede, a livello operativo, al fine di sostenere il riconoscimento della deducibilità della perdita da parte del creditore coinvolto in un piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. d), è consigliabile la formalizzazione scritta dell'accordo contenente la riduzione del debito in conto capitale, che, unitamente alla pubblicazione del piano attestato ex art. 67, comma 3, nel Registro delle Imprese, dovrebbe garantire – dalla pubblicazione del Piano attestato nel Registro delle Imprese ovvero dalla formalizzazione dell'accordo con i creditori, se successivo – la sussistenza degli elementi certi e precisi richiamati dalla normativa fiscale per il riconoscimento della deducibilità.