Il trattamento ai fini IRAP della sopravvenienza attiva da esdebitazione

Al contrario di quanto è previsto con riguardo all'IRES, nessuna norma disciplina espressamente il regime, ai fini dell'IRAP, delle sopravvenienze attive originate dall'esdebitazione discendente dall'omologazione del concordato preventivo o dell'accordo di ristrutturazione.
Ne sono derivate incertezze interpretative che, tuttavia, non hanno ragion d'essere, poiché tale regime può essere individuato attraverso i principi generali che presiedono alla determinazione dell'imponibile IRAP.
Prima della legge n. 244/2007, tale determinazione si fondava sui seguenti principi:

• rilevanza dei componenti economici classificabili nelle voci A) e B) dello schema legale del conto economico ex art. 2425 c.c., ad eccezione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente;
• rilevanza dei componenti positivi e negativi classificabili anche in voci diverse da quelle succitate, qualora correlati a componenti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi (principio di correlazione);
• diretta rilevanza delle disposizioni del TUIR in ordine alla determinazione dei componenti positivi e negativi concorrenti alla formazione della base imponibile IRAP, salvo diversa disposizione. Fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, infatti, l'art. 11-bis, D.Lgs. n. 446/1997 stabiliva espressamente che i componenti positivi e negativi, che concorrono alla formazione del valore della produzione, “si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”.

Nella disciplina previgente alla legge n. 244/2007, quindi, per effetto della disposizione da ultimo citata, l'art. 88, comma 4, TUIR, che prevede la “detassazione” del bonus concordatario, trovava diretta applicazione anche ai fini dell'IRAP. L'irrilevanza ai fini dell'IRAP delle sopravvenienze attive realizzate nell'ambito del concordato preventivo era stata del resto espressamente riconosciuta dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 29/E del 1° marzo 2004, non solo a motivo della diretta applicazione ai fini IRAP delle disposizioni dettate ai fini IRES, ma anche della natura straordinaria dei suddetti componenti economici che, non derivando dall'esercizio della normale attività produttiva dell'impresa, avrebbero dovuto essere esclusi dal valore della produzione imponibile ai fini IRAP.
Con la legge 24 dicembre 2007, n. 244, allo scopo di semplificarne il calcolo, le regole di determinazione della base imponibile IRAP sono state tuttavia modificate, in particolare con l'abrogazione dell'art. 11-bis di tale legge, per effetto della quale le disposizioni in tema di reddito tassabile ai fini delle imposte sui redditi non assumono più diretta rilevanza ai fini dell'IRAP. A seguito di tale riforma, la determinazione della base imponibile IRAP è dunque divenuta soggetta unicamente alle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 446/1997 (afferente la sola IRAP: c.d. “legge IRAP”), fermo restando il principio di correlazione, che attribuisce rilevanza –anche con riguardo a questo tributo - ai componenti positivi e negativi classificabili in voci diverse da quelle succitate, se correlati a componenti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi.
Più precisamente, ai sensi dell'art. 5, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, la base imponibile IRAP delle imprese industriali e commerciali si determina apportando le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalla sola legge IRAP alla differenza tra il valore e i costi della produzione (lettere A e B dell'art. 2425 c.c.), determinata senza tenere conto dei costi per lavoro dipendente, degli accantonamenti e delle svalutazioni di immobilizzazioni e crediti. In linea di principio, dunque, alla formazione della base imponibile IRAP concorrono solo i proventi e gli oneri aventi natura ordinaria, attribuibili cioè alla gestione caratteristica; tuttavia, tale regola generale può trovare parziale deroga per effetto del principio di correlazione e del principio di corretta qualificazione, imputazione e classificazione, rispettivamente previsti dai commi 4 e 5 del medesimo art. 5.
Come si è anticipato, la normativa IRAP attualmente in vigore non contiene disposizioni speciali facenti riferimento al concordato preventivo, né rinvii sul punto alla disciplina rilevante ai fini delle imposte sui redditi.

La disciplina fiscale IRAP delle sopravvenienze attive da esdebitazione.
Le sopravvenienze attive da esdebitazione, discendenti dall'omologazione del concordato o dell'accordo di ristrutturazione dei debiti, hanno natura intrinsecamente (e pacificamente) straordinaria o, comunque, non ricorrente, trovando causa in eventi particolari, quali sono il concordato preventivo o l'accordo di cui all'art. 182-bis l.fall. , che intervengono solo eccezionalmente nel corso della “vita” di un'impresa, a causa di uno stato di crisi. Di conseguenza, ne va esclusa la classificabilità nella voce A.5 del conto economico, trattandosi di proventi che, in quanto straordinari e non abituali, sono da imputare nella voce E.20 del conto economico.
Ciò non è tuttavia di per sé sufficiente per escludere la rilevanza delle sopravvenienze di cui trattasi, perché è ulteriormente necessario, a tal fine, che esse non siano correlative a componenti che abbiano concorso in passato alla formazione dell'imponibile IRAP o possano concorrervi in futuro .
Stando così le cose, sulla base della disciplina cui sono soggette in linea generale le riduzioni di debiti, la rilevanza ai fini IRAP delle sopravvenienze attive dipende dall'applicazione del principio di correlazione, tenendo presente che:

• secondo una prima prospettazione (adottata, tra l'altro, dalla Cassazione con la sentenza n. 11217/2011 in ordine alle perdite su crediti) le riduzioni di debiti rilevanti ai fini IRAP dovrebbero essere costituite unicamente da quelle originate dalla rettifica del valore delle operazioni generatrici dei debiti originariamente intercorse tra il debitore e il creditore, determinandosi in tal caso un componente economico correlato a quello che ha concorso alla formazione della base imponibile IRAP, rettificandolo, e non anche dalle riduzioni del mero debito;
• secondo una diversa prospettazione, ricavabile dal principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 17603/2010, le riduzioni dei debiti potrebbero essere invece considerate sempre rilevanti agli effetti dell'IRAP, sia se connesse alla rettifica del valore economico dell'operazione economica generatrice del debito, sia se dovute alla rinuncia (tanto volontaria quanto coattiva) al relativo credito da parte del creditore e dunque costituite dalla riduzione del mero debito.

È la prima di tali prospettazioni che deve essere ritenuta corretta, poiché il concordato o l'accordo di ristrutturazione dei debiti non producono l'effetto di rettificare il valore economico della transazione originaria, bensì quello di rimodulare l'adempimento delle obbligazioni assunte. Ne discende che l'esdebitazione derivante dalla loro omologazione costituiscono una sopravvenienza attiva non tassabile agli effetti dell'IRAP; infatti, la “falcidia” dei debiti, e la contestuale liberazione del debitore originate per un importo corrispondente dall'omologa del concordato preventivo o dell'accordo di cui all'art. 182-bis l.fall., non trovano causa nella rettifica del valore delle operazioni originariamente intercorse tra il debitore e il creditore, bensì nell'effetto esdebitatorio che la legge ricollega al perfezionamento di detti istituti.
Tale tesi è stata del resto recentemente condivisa anche dall'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 954-688/2013 emanata il 15 gennaio 2014, riferita ad un'istanza di interpello presentata ai sensi dell'art. 11 dello “Statuto del contribuente” ed avente ad oggetto proprio il trattamento ai fini dell'IRAP delle sopravvenienze attive discendenti dall'omologa della proposta concordataria.
In proposito, l'Agenzia ha rappresentato che, a seguito delle modifiche recate dalla L. n. 244 del 2007, la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi non è più influenzata dalle variazioni fiscali operate ai fini IRES, ma segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico, per il che non è possibile prescindere dalla corretta applicazione dei principi contabili nazionali. Partendo da questo presupposto, l'Agenzia ha fatto richiamo al principio contabile OIC n. 6, concernente il trattamento contabile degli effetti prodotti dalle operazioni di ristrutturazione del debito, in base al quale le sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia concordataria devono essere classificate nella voce E20 “Proventi straordinari”.
A tali proventi, inoltre, non si applica il sopracitato principio di correlazione di cui all'art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 446 del 1997, in quanto esso si riferisce ai componenti reddituali che rettificano proventi ed oneri che hanno già inciso sulla formazione della base imponibile IRAP in esercizi precedenti (ad esempio, resi, abbuoni, ecc.), mentre l'applicazione di detto principio va invece esclusa “quando i componenti di reddito derivino dalla rettifica di un credito o di un debito conseguente ad una valutazione (come quella operata in sede di concordato preventivo), riguardante l'aspetto meramente finanziario, della capacità ad adempiere all'obbligazione”.
Pertanto, l'Agenzia delle Entrate ha giustamente concluso che le sopravvenienze attive discendenti dall'omologa del concordato, come quelle generate dall'accordo di ristrutturazione dei debiti, non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, trattandosi di proventi straordinari non costituenti rettifica di proventi e oneri che hanno già concorso alla formazione della base imponibile IRAP in esercizi precedenti o che vi concorreranno in futuro.
Per i motivi esposti, la questione è quindi da considerare risolta.