Legge - 27/07/2000 - n. 212 art. 5 - Informazione del contribuente.

L'informazione del contribuente. Gli strumenti telematici

La dottrina pressoché unanime ha in passato sostenuto, ovviamente rammaricandosene, che non si poteva inferire dal diritto positivo vigente ed in particolare dallo stesso statuto del contribuente che vi fosse un dovere generalizzato di preventiva informazione del contribuente sulle iniziativa a suo carico finalizzate all'emanazione di avvisi di accertamento (v. Tesauro, 2011, 20 ss, Marcheselli, 20 ss., Basilavecchia, 215), anche se ha pure rilevato che le sentenze della Corte di Giustizia europea, di cui parleremo in appresso, hanno sostanzialmente mutato il quadro di riferimento entro cui orientarsi, quanto meno per le c.d. imposte armonizzate di cui usualmente si occupa la giurisprudenza europea. Ma l'impetuoso movimento evolutivo nel campo ha toccato vari significativi punti, anche attraverso l'ampliamento degli strumenti informativi telematici, sfociato, per quanto riguarda la fase giurisdizionale, nel processo tributario telematico in corso di graduale introduzione, al momento in cui scriviamo, al posto di quello cartaceo tradizionale e fino al punto di far parlare alla dottrina di vero e proprio «Diritto tributario telematico» (Montalcini e Sacchetto). Ormai l'acquisizione in tempo reale dei dati documentali necessari a conoscere gli atti dell'amministrazione è cosa acquisita, non solo per l'ampia diffusione di portali e siti dedicati delle più grandi case editrici specializzate e degli stessi distributori di servizi in rete generalisti, ma di progetti pubblici, come quello denominato «Normattiva», che riguarda le disposizioni di legge la cui pubblicazione ufficiale era un tempo circoscritta al veicolo cartaceo della Gazzetta Ufficiale, il portale: www.giustiziatributaria.gov.it edito dal Ministero dell'economia e finanze e quello dell'Agenzia delle Entrate: www.agenziaentrate.gov.it/wps/portal/entrate/home, dove sono reperibili le risoluzioni e le circolari a cui la norma (comma 2) fa riferimento, oltre a varie utilità interattive che sono con evidenza in fase di forte sviluppo.

La stessa Agenzia delle entrate, nella Circ. 6 agosto 2014, n. 25/E della Direzione Centrale Accertamento, afferma (par. 2.3) che «le presunzioni fissate ... a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate dall'Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza avulse da un acritico automatismo, giovandosi in via prioritaria della collaborazione del contribuente e delle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione delle operazioni finanziarie rilevate, con riguardo in particolare ai prelevamenti».

Un vero e proprio cantiere in continuo movimento, avviato dalle pronunce europee (CGUE Sentenza 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropè, sentenza 3 luglio 2014 in cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics Bv e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV.) che ha avuto un vero e proprio «colpo d'ala» con le sentenze gemelle Cass. S.U., n. 19667/2014; Cass. S.U., n. 19668/2014.

Le Sezioni unite hanno introdotto, in contrario avviso a precedente giurisprudenza ed in verità nell'almeno sostanziale silenzio delle norme, il principio della necessità del contraddittorio endoprocedimentale (si trattava fra l'altro del delicato caso delle norme sull'iscrizione ipotecaria) partendo non solo dai principi costituzionali ordinari contenuti negli artt. 24 e 97 Cost. ma citando espressamente le disposizioni statutarie, fra cui l'art. 5 in commento, come parametro della necessità di un'ampia relazione cognitiva preventiva fra contribuente ed amministrazione prima dell'assunzione di provvedimenti in grado di incidere sulla situazione giuridica soggettiva del contribuente, con la conseguenza che l'art. 13 comma 2 l. n. 241/1990 — legge generale sulla trasparenza amministrativa non è stato più letto come norma di esclusione dal contraddittorio endoprocedimentale del sistema tributario, ma come un mero rinvio – in quel caso – alle disposizioni per così dire più specialistiche contenute nello statuto del contribuente o in altre norme di condotta generale.

La tendenza può dirsi ormai molto rafforzata dai nuovi modelli emergenti dalla legge 11 marzo 2014, n. 23 che ha conferito una delega al Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita.

Che poi non tutta la delega sia stata completamente attuata dalla copiosa legislazione delegata emersane, che non è possibile in questa sede commentare, non intacca il valore complessivo della nuova impostazione che sicuramente emerge dalla legge – delega, per cui la partecipazione attiva del contribuente all'intero procedimento di accertamento della «giusta tassazione» è ormai un principio acquisito nell'ordinamento giuridico.

Si pensi come il dilatarsi di alcuni istituti (ad esempio l'interpello, oggetto di separati commenti) e l'introduzione di altri strumenti di natura partecipativa (v. la transazione tributaria nel diritto concorsuale o la mediazione come causa di procedibilità pregiurisdizionale, ormai per il valore fino a cinquanta mila euro) stiano modificando l'intero sistema delle relazioni fra contribuente ed amministrazione.

Trasparenza e partecipazione del contribuente ai fini del contraddittorio endoprocedimentale

Come abbiamo visto, l'approdo delle Sezioni Unite al principio di obbligatorietà del contraddittorio edoprocedimentale, che è in qualche misura a sua volta lo sviluppo finale dei principi di trasparenza e di fisco partecipativo suggellati dall'art. 5, è preceduto da un lungo percorso giurispudenziale, spesso con pronunce particolarmente innovative. Significativa ci pare Cass. V, dec. 13 gennaio 2005: «Secondo il primo comma dell'art. 52 d.lgs. n. 196 del 2003, il divieto di menzionare i dati identificativi della parte coinvolta in una sentenza in riproduzioni pubblicate in riviste giuridiche presuppone l'esistenza di legittimi motivi. Tale non può ritenersi l'interesse dell'ente pubblico impositore ad evitare che i contribuenti vengano a conoscenza di atti o prassi amministrative che i giudici competenti abbiano ritenuto illegittimi con pronunce che possano provocare ulteriori iniziative giurisdizionali da parte dei soggetti interessati. Anzi, una diffusa conoscenza del mancato rispetto, da parte dell'amministrazione, delle norme che regolano l'attività impositiva costituisce un momento irrinunciabile della pretesa dei contribuenti ad un esercizio di tale attività conforme ai principi di imparzialità e di legalità, contenuti nell'art. 97 della Costituzione. D'altra parte, l'art. 5 dello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212 del 2000) pone a carico dell'amministrazione il dovere di «assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti».

Quanto alla giurisprudenza di merito, v. ad esempio C.t.p. Liguria Genova XII, 27 ottobre 2014: «È illegittimo l'avviso di accertamento la cui adozione non sia stata preceduta dalla necessaria instaurazione del contraddittorio con il contribuente, derivandone la lesione di un diritto fondamentale dello stesso. Il diritto al contraddittorio, da intendersi quale diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima della emanazione di questo, realizza, invero, l'inalienabile diritto di difesa del cittadino.» e C.t.p. Puglia, Lecce II, 20 ottobre 2016, n. 2507, che applica gli stessi principi in riferimento a legislazione regionale.

In sostanza, a parte la necessità di prestare ossequio alla norma da parte della P.A. predisponendo ogni necessario strumento, anche informatico, per consentire al contribuente la piena conoscenza delle disposizioni che possono essere applicate alla sua posizione, anche con riferimento a quelle a contenuto non normativo indicate nel comma 2, che evocando risoluzioni e circolari amplia l'obbligo di conoscenza preventiva anche ad atti che non hanno né forma né forza di legge, si può dire acquisito all'ordinamento il principio che il contribuente ha un diritto, con riferimenti nelle diposizioni costituzionali, in quelle statutarie ed anche in quella generali sulla trasparenza degli atti amministrativi (l. n. 241/1990) incontrastabile alla partecipazione attiva al procedimento di formazione dell'atto da cui deriverà la pretesa erariale.