Contratto di cessione di azienda

La cessione d'azienda (o di un ramo di essa) consiste nel trasferimento della proprietà di un'azienda, intesa come complesso di beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa, a fronte del pagamento del corrispettivo convenuto tra le parti.

L'acquirente subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda, purché non abbiano carattere personale: il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salva, in questo caso, la responsabilità dell'alienante.

Con riferimento ai crediti relativi all'azienda ceduta, l'art. 2559 c.c. stabilisce che gli stessi si considerano ceduti al momento dell'iscrizione dell'operazione nel registro delle imprese: tuttavia, il debitore che paga il cedente in buona fede, è liberato dall'obbligazione.

Per i debiti sorti prima della cessione, il cedente rimane responsabile, salvo che i creditori lo abbiano liberato, mentre il cessionario ne risponde solo se gli stessi risultavano dai libri contabili obbligatori. Sotto quest'ultimo profilo, occorre considerare, tuttavia, la recente precisazione della S.C. per la quale tale regola è destinata a trovare applicazione quando si tratti di debiti in sé soli considerati, e non anche quando, viceversa, essi si ricolleghino a posizioni contrattuali non ancora definite, in cui il cessionario sia subentrato a norma del precedente art. 2558 c.c., inserendosi la responsabilità, infatti, in tal caso, nell'ambito della più generale sorte del contratto (purché, beninteso, non già del tutto esaurito), anche se in fase contenziosa al tempo della cessione dell'azienda (Cass. VI, n. 8055/2018, con riferimento al contratto ad esecuzione continuata e periodica di somministrazione di gas).

Tuttavia, l'iscrizione nei libri contabili obbligatori dell'azienda è un elemento costitutivo essenziale della responsabilità dell'acquirente dell'azienda per i debiti ad essa inerenti: ne consegue che chi voglia far valere i corrispondenti crediti contro l'acquirente dell'azienda ha l'onere di provare, fra gli elementi costitutivi del proprio diritto, anche detta iscrizione, e il giudice, se non può effettuare d'ufficio l'indagine sull'esistenza o meno dell'iscrizione medesima, ben può d'ufficio rilevare il fatto che quest'ultima, quale elemento essenziale della responsabilità del convenuto, non sia stata provata (Cass. VI, n. 22418/2017).

L'art. 2557 c.c. prevede quale effetto “naturale” del contratto, escludibile in tutto o in parte con una differente pattuizione, che colui il quale aliena l'azienda ha il divieto di astenersi dall'iniziare una nuova impresa che per l'oggetto, l'ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell'azienda ceduta per il periodo di cinque anni dal trasferimento (se nel patto è indicata una durata maggiore o la durata non è stabilita, il divieto di concorrenza vale per il periodo di cinque anni dal trasferimento).

Ai sensi dell'art. 2112 c.c. la cessione d'azienda non è causa di scioglimento dei rapporti di lavoro, che continuano con il cessionario. A riguardo, è stato chiarito che ai fini dell'applicazione di tale norma è elemento costitutivo della cessione l'autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali ed organizzativi e quindi di svolgere, autonomamente dal cedente e senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione cui risultava finalizzato nell'ambito dell'impresa cedente, indipendentemente dal contratto di fornitura di servizi che venga contestualmente stipulato tra le parti (Cass. lav., n. 19304/2017). È stato ad esempio chiarito che nei settori nei quali l'attività si fonda essenzialmente sulla mano d'opera, come nell'ipotesi di successione nell'appalto di un servizio, è configurabile un trasferimento d'azienda qualora il nuovo imprenditore non si limiti a proseguire l'attività, ma riassuma anche una parte essenziale, in termini di numero e di competenza, del personale specificamente destinato dal predecessore a tali compiti, potendo corrispondere ad un'entità economica, idonea a conservare la sua identità al di là del trasferimento, un gruppo di lavoratori che assolva stabilmente un'attività comune (Cass. lav., n. 12720/2017).

La cessione d'azienda determina, con riferimento al lavoratore, la successione legale nel contratto di lavoro, con conseguente esclusione, ai fini del perfezionamento del contratto di cessione, del consenso del lavoratore ceduto, ferma la possibilità per lo stesso di esercitare successivamente il proprio diritto di recesso entro i termini sanciti dal comma 4 dell'art. 2112 c.c.

Aspetti fiscali

Debiti tributari pregressi della parte cedente

Sotto un primo profilo, occorre rilevare che il cessionario è solidalmente responsabile per i debiti del cedente afferenti il pagamento delle imposte relative all'anno in cui è effettuata la cessione e per i due precedenti.

La responsabilità si estende, inoltre, ai sensi dell'art. 14 del d.lgs. n. 472/1997, alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse: dal cedente, nell'anno in cui è effettuata la cessione e nei due precedenti; in epoca anteriore, purché già irrogate e contestate nel suddetto periodo.

Il cessionario può richiedere all'Amministrazione finanziaria un certificato sull'esistenza delle contestazioni in corso e di quelle già definite che presentano debiti tributari non soddisfatti dal cedente alla data del trasferimento.

La responsabilità del cedente è in detta ipotesi limitata solo ai debiti risultanti dal certificato e nel limite massimo del valore dell'azienda; tale certificato può essere richiesto sia prima che dopo la cessione, ma, nel primo caso, è necessario l'esplicito consenso del cedente.

L'effetto liberatorio è previsto anche se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta.

Sul punto, la S.C. ha chiarito che, in tema di riscossione dei tributi, l'art. 14, commi 1, 2 e 3, del d.lgs. n. 472/1997, relativo alla cessione di azienda conforme a legge, è norma speciale rispetto all'art. 2560, comma 2, c.c., che, per evitare che sia dispersa la garanzia patrimoniale del contribuente in pregiudizio dell'interesse pubblico, estende la responsabilità solidale e sussidiaria del concessionario anche alle imposte ed alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse dal cedente nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché alle imposte ed alle sanzioni già irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore, sempre che risultino dagli atti dell'Ufficio. La mancata richiesta del certificato di debenza da parte del cessionario non comporta un'estensione della sua responsabilità rispetto a quella delineata dal combinato disposto dei commi 1 e 2 della citata norma, ma gli impedisce di avvalersi dell'eventuale effetto liberatorio anticipato (Cass. trib., n. 17624/2017).

Occorre considerare che, in ogni caso, ai sensi dell'art. 16 del d.lgs. n. 158/2015, a decorrere dal 1° gennaio 2016, la responsabilità in questione del cessionario non opera quando la cessione avviene nell'ambito di una procedura concorsuale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis l.fall., di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), l. fall. o di un procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio.

Plusvalenza derivante dalla cessione

La cessione d'azienda può determinare, in favore dell'alienante, una plusvalenza tassabile nell'ipotesi di differenza positiva tra il corrispettivo pattuito ed il valore netto contabile dei beni componenti l'azienda.

Sino alla riforma realizzata dal d.lgs. n. 147/2015, nella prassi tale plusvalenza era sovente determinata in via induttiva tenendo conto del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria o catastale. È peraltro pacifico, a riguardo, che l'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147/2015, che esclude l'accertamento induttivo della plusvalenza ricavata dalla cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria o catastale, è una norma interpretativa e, come tale, retroattiva, in ragione del chiaro intento del legislatore, desumibile, peraltro, dal comma 4 del detto articolo, che contempla una disciplina transitoria solo per le disposizioni di cui al comma 1, senza nulla statuire per quelle contenute nei commi 2 e 3 (Cass. trib., n. 9513/2018).

Nella giurisprudenza di legittimità è stato da ultimo chiarito che la cessione di azienda con costituzione di una rendita vitalizia in favore del cedente determina, in favore dello stesso, una plusvalenza tassabile, in quanto, benché assicuri un'utilità aleatoria correlata alla durata della vita del beneficiario, presenta un valore economico accertabile sulla base di calcoli attuariali, secondo criteri riconosciuti dall'ordinamento, non ostando, peraltro, a detta tassazione il rischio di una doppia imposizione, essendo la rendita assimilabile a fini fiscali al reddito di lavoro dipendente, in quanto detto divieto scatta solo nell'ipotesi di liquidazione della seconda imposta da parte dell'Amministrazione (Cass., Sez. T, n. 17181/2018, per la quale ne deriva che, per la cessionaria, l'erogazione della rendita non costituisce costo di esercizio, bensì costo di acquisizione dell'azienda).

Imposta di registro

La cessione d'azienda è un contratto che deve essere obbligatoriamente registrato entro il termine di 20 giorni dalla stipula (ovvero di 60 se l'atto è stato formato all'estero).

L'operazione rientra quindi nell'ambito di applicazione dell'imposta di registro che, di regola, deve essere calcolata applicando alla base imponibile – costituita dal valore effettivo del compendio aziendale, a prescindere dal diverso prezzo eventualmente convenuto tra le parti – un'aliquota del 3%.

In particolare, ai sensi del combinato disposto degli artt. 23 e 51 del d.P.R. n. 131/1986, il valore corrente si determina avendo riguardo alla differenza tra il valore complessivo dei beni che compongono l'azienda e le passività ad essa imputabili.

Deve tenersi conto, poi, del valore di avviamento per la determinazione del quale, come recentemente precisato dalla S.C., ai sensi dell'art. 51, comma 4, del d.P.R. n. 131/1986, occorre aver riguardo ai criteri fissati dall'art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 460/1996, secondo cui per le aziende il valore di avviamento è determinato sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori al trasferimento, moltiplicata per tre, redditi da determinarsi a tali fini al loro delle imposte (Cass. trib., n. 18941/2018).

L'imposta di registro è alternativa all'IVA, sicché dal punto di vista fiscale per le parti del contratto potrebbe essere più conveniente dissimulare la cessione dell'azienda, effettuando vendite frazionate degli stessi beni. Altro meccanismo per ottenere un risparmio di imposta è quello della cessione d'azienda mediante la formale cessione totalitaria delle quote sociali, soggetta ad un'imposta di registrazione fissa.

Ricorrente è stata pertanto, almeno sinora, la riqualificazione di tali operazioni in termini di cessione di azienda effettuata dall'Ufficio, in conformità all'orientamento, pressocché consolidato nella giurisprudenza di legittimità, per il quale in tema d'imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205/2017), deve essere inteso nel senso che, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate.

Tale orientamento si fonda, sostanzialmente, sulle seguenti argomentazioni (v., tra le altre, Cass. trib., n. 10743/2013):

a) la natura di “imposta d'atto” propria dell'imposta di registro non osta alla valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale, poiché l'atto presentato alla registrazione non si identifica con il cd. atto-documento, bensì con l'insieme delle previsioni negoziali preordinate, anche mediante collegamento e convergenza finalistica, al perseguimento di una programmata regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti dai vari negozi collegati (cd. atto-negozio);

b) solo la considerazione di elementi meta-testuali e di collegamento negoziale individua e misura l'effettiva capacità contributiva sottesa, ex art. 53 Cost., all'atto presentato alla registrazione, così da demandare all'imposizione di registro la funzione sua propria di “colpire” la forza economica della quale l'atto presentato per la registrazione costituisce espressione;

c) la qualificazione del contratto secondo gli indicati criteri, anche rispetto ad altri atti collegati, non comporta violazione degli artt. 23 e 41 Cost., atteso che essa deve ritenersi voluta proprio dalla legge, e non incide sull'autonomia negoziale delle parti né sulla efficacia dei contratti riqualificati (che restano pienamente validi).

In applicazione di tale principi, si è ritenuto, ad esempio, con riguardo al contratto in esame che:

è configurabile una cessione d'azienda nell'ipotesi di conferimento societario di un'azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti terzi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale dei contratti (Cass. sez. trib., n. 13610/2018);

il conferimento societario di un'azienda e la successiva cessione dal conferente a terzi delle quote della società devono essere qualificati come cessione di azienda se il Fisco riconosca nell'operazione complessiva, in base alle circostanze obiettive del caso concreto, la causa unitaria della cessione aziendale (Cass. sez. trib., n. 12909/2018);

è cessione di azienda la vendita separata, ma collegata, di una serie di beni singolarmente considerati, ma funzionalmente suscettibili di destinazione ed organizzazione produttiva unitaria (Cass. trib., n. 1955/2015);

la nozione di cessione d'azienda assunta ai fini dell'imposta di registro induce a riaffermare la centralità dell'elemento funzionale, ossia del legame fra singolo elemento aziendale ed impresa, che conferisce l'attributo aziendale a ciascuno degli elementi che la compone, e che non viene meno nelle cessioni “scomposte” di beni aziendali, con formula cosiddetta “spezzatino” o “a gradini” (steptransactions); per cui soltanto il bene che non può considerarsi funzionale all'esercizio dell'impresa condotto con quell'azienda, e che la volontà delle parti abbia voluto escludere dalla fattispecie negoziale, potrà essere considerato autonomamente, mentre, in caso contrario, l'imposizione non potrà essere frazionata, e la fattispecie negoziale sarà considerata fiscalmente come cessione d'azienda, o di ramo d'azienda, indipendentemente da cosa le parti abbiano scritto in contratto” (Cass. sez. trib., n. 31069/2017).

In ogni caso, ai fini della qualificazione di un negozio quale cessione di azienda - assoggettabile ad imposta di registro anziché ad IVA – non occorre che il complesso ceduto permetta l'esercizio attuale dell'attività di impresa, essendo sufficiente la sua potenziale attitudine a tale esercizio (Cass. trib., n. 27290/2017).

Peraltro, non si può trascurare che la legge finanziaria per l'anno 2018, ossia la l. n. 205/2017, ha significativamente modificato l'art. 20 del T.U. sull'imposta di registro restringendo l'oggetto dell'interpretazione secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici al solo (singolo) atto presentato per la registrazione ed agli elementi dallo stesso desumibili, con la conseguenza che non possono più assumere rilevanza elementi evincibili da atti collegati o comunque da fonti extratestuali.

La S.C., tuttavia, ha ormai più volte chiarito che tale novellazione normativa non può considerarsi, modificando gli elementi qualificativi della fattispecie e non inserendosi all'interno di un contrasto giurisprudenziale sulla postata della questione, di valenza interpretativa ed è quindi priva di carattere retroattivo (v., tra le altre, Cass. sez. trib., n. 4407/2018).

Pertanto, secondo tale impostazione, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, nella formulazione modificata dalla l. n. 205/2017, trova applicazione soltanto per gli atti presentati per la registrazione dopo la data del 1° gennaio 2018.

Tuttavia, sulla questione è intervenuto, in termini difformi rispetto all'orientamento che si andava consolidando nella giurisprudenza di legittimità, il legislatore ordinario. In particolare, il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l'art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), secondo cui: “L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.”

Nondimeno non può trascurarsi che, se non potrà più essere possibile, anche per gli atti negoziali posti in essere prima della data del 1° gennaio 2018, salvi i rapporti di registrazione cd. esauriti, una qualificazione che tenga conto, per configurare, ad esempio, una cessione d'azienda, di altri atti collegati che facciano emergere un'operazione complessivamente unitaria sul piano economico, la stessa potrebbe essere considerata comunque dal Fisco un'operazione elusiva, con conseguente inopponibilità all'Amministrazione finanziaria.

A riguardo, occorre ricordare che, in generale, l'abuso del diritto si configura tutte le volte che il titolare di un diritto soggettivo suscettibile di essere esercitato secondo diverse modalità non rigidamente predeterminate decide di esercitarlo in maniera che, pur formalmente rispettosa della relativa cornice attributiva, risulti censurabile rispetto ad un criterio di valutazione giuridico o extra-giuridico, con conseguente verificazione, a causa di tale modalità di utilizzo, di una ingiustificata sproporzione tra il beneficio del titolare ed il sacrificio dell'altra parte.

In materia tributaria, l'art. 10-bis della l. n. 212/2000, cd. Statuto del contribuente, introdotto dal d.lgs. n. 128/2015, ha previsto una norma antielusiva di carattere generale nel nostro ordinamento, stabilendo, al primo comma, che “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.

È pertanto ormai consolidato nella giurisprudenza della Corte, anche ove riferita a fattispecie antecedenti all'introduzione del richiamato art. 10-bis della legge n. 212/2000, grazie ai principi sanciti dalla stessa Corte di Giustizia dell'Unione Europea nel caso Halifax, l'assunto secondo cui, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la dimostrazione della ricorrenza delle quali rientra nell'onere probatorio del contribuente (Cass. sez. trib., n. 3533/2018).

Pertanto, per escludere il contestato carattere elusivo di un'operazione, fermo l'onere dell'Amministrazione finanziaria di dimostrare sia il disegno elusivo sia la “manipolazione” degli strumenti negoziali classici, le cui modalità di utilizzo risultino “irragionevoli” in una normale logica di mercato e intese al solo fine di pervenire a quel risultato concreto, il contribuente deve provare che la stessa è giustificata da «valide ragioni economiche», aventi carattere non meramente marginale o teorico, anche ove le medesime non debbano assumere una rilevanza predominante per il compimento dell'operazione, senza peraltro che sia necessaria la prova che l'obiettivo non sarebbe stato altrimenti perseguibile, essendo soltanto necessaria la prova che la strada prescelta per raggiungere quel risultato economico risulti la più conveniente rispetto ad altre soluzioni. (Cass. trib., n. 2240/2018).

Peraltro, si è ritenuto che le valide ragioni extrafiscali che possono giustificare l'operazione non si identificano necessariamente in una redditività immediata della stessa, ma possono anche correlarsi ad esigenze di tipo organizzativo e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda (Cass. trib., n. 1372/2011).

Inoltre, l'accertamento dell'abuso del diritto determina l'inopponibilità nei confronti dell'Amministrazione finanziaria del negozio abusivo solo con riferimento allo specifico tributo per cui è stato accertato il conseguimento dell'indebito vantaggio fiscale, sicché l'operazione continua ad integrare presupposto impositivo ai fini di altri tributi (Cass. trib., n. 17175/2015).

Entro i limiti indicati, quindi, l'Ufficio potrebbe ritenere, per gli atti presentati alla registrazione dopo la data del 1° gennaio 2018, che gli stessi configurano un'operazione elusiva dell'imposta di registro applicabile sulla cessione dell'azienda nel caso tipico di “spezzatino”, i.e. di separata vendita dei beni aziendali.

A tutela del contribuente, tuttavia, a differenza di quanto avvenuto sinora nelle operazioni di qualificazione ex art. 20 T.U.R., opera il contraddittorio procedimentale che l'Ufficio deve osservare ex art. 10-bis del cd. Statuto del contribuente prima di emettere un avviso di accertamento fondato sulla ritenuta natura elusiva di un'operazione.

Per altro verso, l'art. 11, comma 1, lett. c), della legge n. 212/2000 consente al contribuente di attivare uno specifico contraddittorio preventivo con l'Ufficio, mediante interpello, al fine di descrivere compiutamente l'operazione economica posta in essere per dimostrare che la stessa non ha finalità elusive.

Qualora l'Ufficio dia al contribuente una risposta positiva in ordine alla legittimità dell'operazione descritta, non potrà emettere un avviso di accertamento in ragione della ritenuta natura elusiva della stessa, in quanto giustificata dalla mera esigenza di ottenere un risparmio di imposta senza il ricorrere di altre valide ragioni economiche.

Riqualificazione ai fini IVA

E' stato tuttavia chiarito che, in tema di Iva, l'accertamento diretto a qualificare una operazione economica come una cessione d'azienda è operato effettuando una valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie, non applicandosi i limiti probatori di cui all'art. 20 del TUR, previsti solo ai fini della determinazione dell'imposta di registro, e non rilevando il principio di alternatività di cui all'art. 40 TUR, che pone un nesso funzionale unilaterale tra Iva e imposta di registro per la sola ipotesi in cui sia accertata la debenza dell'Iva, con la conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura fissa (Cass. n. 12450/2024).