Ricorso per vizi della notifica dell'atto impugnato

La validità di un avviso di accertamento dipende dall'esistenza dei requisiti stabiliti dalle singole leggi d'imposta e non dalla ritualità della sua notificazione, che integra un atto distinto e successivo, esclusivamente finalizzato a portare a conoscenza del contribuente la pretesa dell'ente impositore, rilevando ai fini della tempestività dell'eventuale ricorso e della ritualità di successivi atti di riscossione. Inoltre, la notificazione dell'avviso di accertamento tributario affetta da nullità rimane sanata, con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso tale avviso, atteso che, da un lato, l'avviso di accertamento ha natura di provocatio ad opponendum, la cui notificazione è preordinata all'impugnazione, e, dall'altro, l'art. 60, comma 1 d.P.R. n. 600/1973 richiama espressamente le «norme stabilite dagli artt. 137 e ss. del c.p.c.», così rendendo applicabile l'art. 160 c.p.c., il quale, attraverso il rinvio al precedente art. 156, prevede appunto che la nullità non può mai essere pronunciata se l'atto ha raggiunto il suo scopo. Diversamente è da dirsi nel caso di una notificazione inesistente tale dovendosi ritenere in termini generali quella che esula completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, mancando in toto i requisiti essenziali che consentano la qualificazione di atto sostanzialmente conforme al modello legale delle notificazioni ovvero essendo effettuata in modo assolutamente non previsto dalla legge, così non consentendo l'assunzione nel tipico atto di notificazione da essa delineato.

In tema di avviso di accertamento notificato a mezzo posta, ai fini della verifica del rispetto del termine di decadenza che grava sull'Amministrazione Finanziaria, occorre avere riguardo alla spedizione dell'atto e non a quello della ricezione dello stesso da parte del contribuente, atteso che il principio della scissione degli effetti della notificazione per il notificante e per il notificato si applica in tutti i casi in cui debba valutarsi l'osservanza di un termine da parte del notificante e, quindi, anche con riferimento agli atti di imposizione tributaria, e per qualunque forma di notifica di atti di imposizione tributaria ammessa dalla legge (ufficiale giudiziario, messo comunale, posta).

La notifica di un atto ai sensi dell'art. 140 c.p.c., richiede il compimento di tre formalità: il deposito di copia dell'atto nella casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi, l'affissione dell'avviso dell'eseguito deposito in busta chiusa e sigillata alla porta dell'abitazione, ufficio o azienda del destinatario, e l'invio di raccomandata con avviso di ricevimento, contenente la “notizia” del deposito dell'atto nella casa comunale. Pertanto, la notificazione effettuata ai sensi dell'art. 140 c.p.c., si perfeziona, per il destinatario, con il ricevimento della raccomandata informativa, se anteriore al maturarsi della compiuta giacenza, ovvero, in caso contrario, con il decorso del termine di dieci giorni dalla spedizione.

Anche in tema di notifica di un atto impositivo ovvero processuale tramite servizio postale, qualora l'atto notificando non venga consegnato al destinatario per rifiuto a riceverlo ovvero per sua temporanea assenza ovvero per assenza o inidoneità di altre persone a riceverlo, la prova del perfezionamento del procedimento notificatorio può essere data dal notificante - in base ad un'interpretazione costituzionalmente orientata (artt. 24 e 111, comma 2, Cost.) dell'art. 8 della l. n. 890 del 1982 - esclusivamente attraverso la produzione in giudizio dell'avviso di ricevimento della raccomandata contenente la comunicazione di avvenuto deposito (cd. C.A.D.), non essendo a tal fine sufficiente la prova dell'avvenuta spedizione della suddetta raccomandata informativa (Cass. SU n. 10012/2021).

La natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, sicché il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di irritualità della notificazione della cartella di pagamento, in ragione della avvenuta trasmissione di un file con estensione "pdf" anziché ".p7m", l'applicazione dell'istituto della sanatoria del vizio dell'atto per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 c.p.c. (Cass., VI-V, n. 6417/2019).

In caso di notifica a mezzo PEC, la copia su supporto informatico della cartella di pagamento, in origine cartacea, non deve necessariamente essere sottoscritta con firma digitale, in assenza di prescrizioni normative di segno diverso (Cass. V n. 30948/2019).

Non è valida la notifica dell'intimazione di pagamento eseguita attraverso posta elettronica certificata ad un indirizzo per il quale non risulti l'autorizzazione a ricevere le notifiche da parte del contribuente. La circostanza che quest'ultimo abbia conservato l'indirizzo PEC attivato al tempo in cui esercitava la libera professione è irrilevante qualora la partita IVA risulti ormai cessata: in tali casi (cfr. C.t.r. Piemonte, n, 177/2/2020), nei confronti del contribuente, non più residente in Italia e regolarmente iscritto all'AIRE, trova applicazione la normativa relativa alle notifiche a persone non residenti nel territorio dello Stato italiano.

In caso di decesso del contribuente, noto all'Ufficio (poiché, ad esempio, gli eredi avevano provveduto a presentare la dichiarazione di successione: cfr, ex multis e da ultimo, C.t.r. Sicilia, n. 316/5/2020), condizione imprescindibile di tale procedimento di notificazione, la notifica degli atti impositivi deve essere compiuta, a pena di nullità insanabile, nei confronti di tutti gli eredi, presso l'ultimo domicilio del de cuius collettivamente ed impersonalmente, sicché la notifica dell'atto impositivo al solo coniuge superstite, e non agli eredi impersonalmente e collettivamente, è nulla sul presupposto appunto della circostanza che l'amministrazione abbia avuto notizia della morte del contribuente.

La notifica della cartella esattoriale può avvenire anche mediante invio diretto, da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, in quanto la seconda parte del comma 1 dell'art. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973, prevede una modalità di notifica, integralmente affidata al concessionario stesso ed all'ufficiale postale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati. In tal caso, la notifica si perfeziona con la ricezione del destinatario, alla data risultante dall'avviso di ricevimento, senza necessità di un'apposita relata, visto che è l'ufficiale postale a garantirne, nel menzionato avviso, l'esecuzione effettuata su istanza del soggetto legittimato e l'effettiva coincidenza tra destinatario e consegnatario della cartella, come confermato implicitamente dal penultimo comma del citato art. 26, secondo cui il concessionario è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta notificazione o con l'avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell'amministrazione (Cass., L., n. 19270/2018).