Ricorso per omessa sottoscrizione dell'atto impositivo da parte del dirigente

In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d'ufficio, l' art. 42, d.P.R. n. 600/1973, impone sotto pena di nullità che l'atto sia sottoscritto dal «capo dell'ufficio» o «da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato», senza richiedere che il capo dell'ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. In questo senso la norma sopra citata, individua l'agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti. La ridetta disciplina è estesa poi anche all'IRAP, atteso il rinvio di cui all'art. 25, comma 1 d.lgs. n. 446/1997; all'IVA, stante il rinvio di cui all'art. 56, comma 1 d.P.R. n. 633/1972; all'imposta di registro per il rinvio disposto dall'art. 52 d.P.R. n. 131/1986; nonché alle imposte sulle successioni, ipotecarie e catastali, per il rinvio contemplato agli artt. 49 d.lgs. n. 346/1990 e 13 del d.lgs. n. 347/1990. Da ciò deriva che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza Corte cost. n. 37/2015, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell'ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600/1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, comma 24 d.l. n. 16/2012.

La legittimità degli atti impositivi sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell'ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 / 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, comma 24 d.l. n. 16/2012. Ne deriva che le questioni concernenti le carriere dell'Agenzia costituiscono una mera questione relativa al rapporto di lavoro o di servizio e, pertanto, vicenda interna al funzionamento dell'Agenzia. La norma, contestualmente prevedendo l'ipotesi di nullità, individua cioè nel capo dell'ufficio, per il solo fatto di essere stato nominato tale, l'agente capace di manifestare la volontà dell'amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna. In tal modo identifica quale debba essere in definitiva la professionalità per legge idonea a emettere atti suscettibili di produrre i previsti effetti nella sfera giuridica del destinatario.

Se, in base alla norma di cui all'art. 42, comma 1, l'atto impositivo può essere sottoscritto anche da un «altro» impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell'ufficio, e se tale «altro» impiegato può essere un funzionario di area direttiva non dirigenziale (appunto l'impiegato ex nono livello), per proprietà transitiva è logico desumere che la medesima qualifica di semplice impiegato della carriera direttiva vale a identificare, in base alla stessa norma di legge, la posizione del capo dell'ufficio delegante; posizione in tal misura necessaria ma anche sufficiente ai fini specifici della validità degli atti. La conclusione è in simile prospettiva direttamente evincibile dal testo dell' art. 42, comma 1 d.P.R. n. 600/1973, in cui l'utilizzo dell'espressione «altro» non può essere privata di significato al fine di individuare il precetto sottostante. Essa vale a stabilire che la legge consente che anche il capo dell'ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva. Quanto esposto in ordine alla corretta esegesi dell' art. 42 d.P.R. n. 600/1973, costituisce un corollario del principio generale che presidia l'attività amministrativa di accertamento fiscale, rispondente a peculiari esigenze di stabilità e di continuità. La ratio della previsione normativa ex art. 42 cit. appare intesa così a circoscrivere, per quanto possibile, le fasi di interruzione dell'azione amministrativa di accertamento, coincidenti, per esempio, con la durata di espletamento di concorsi per l'attribuzione di qualifiche dirigenziali, tenuto conto del fatto che, in ambito fiscale come in altri di rilevanza essenziale per l'ordinamento, la celerità dell'azione amministrativa coincide con l'efficienza, ed è presidiata da altrettante norme costituzionali (artt. 53 e 97 Cost.).

Nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire semplicemente attraverso l'emanazione di ordini di servizio che abbiano anche valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa.

La firma digitale con cui viene sottoscritto l'atto ha validità solo nell'ipotesi in cui la notifica viene eseguita tramite posta elettronica certificata poiché, solo in questo modo, è possibile verificare l'identità dell'autore, l'integrità del documento e la riconducibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere di accertamento. Nel caso in cui un atto cartaceo riporti una firma digitale questa non ha alcun valore, in quanto priva dei requisiti essenziali di validità. Mancando la sottoscrizione manca anche la “volontà certificativa” dell'organo amministrativo, pertanto, l'avviso di accertamento firmato digitalmente ma notificato in via ordinaria, per mezzo posta, deve considerarsi nullo.