Ricorso contro l'atto impositivo per violazione del principio del contraddittorioInquadramentoIl principio del contraddittorio in materia tributaria, posto a garanzia e tutela del contribuente, è da ritenersi elemento essenziale e imprescindibile ai fini della regolarità della condotta dell'Amministrazione; rinviene la sua previsione di carattere più generale nel disposto di cui all'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 secondo cui «dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori, con l'ulteriore precisazione per cui l'avviso di accertamento, pertanto, non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». Il doppio livello di tutela si articola nella facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e nell'obbligo degli uffici impositori di loro valutazione entro i limiti temporali ivi scanditi, allo scopo di inverare i fondamentali principi costituzionali sia di collaborazione e buona fede nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria, sanciti dagli artt. 3 e 97 Cost. (ed attuati, in materia tributaria, dall'art. 10 l. n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente), sia di garantire il diritto di difesa del contribuente sancito dalla Costituzione. In particolare, la valutazione da parte dell'Ufficio (in sede di emanazione dell'avviso di accertamento) delle osservazioni e richieste comunicate da parte del contribuente rappresenta un momento fondamentale ai fini della ricostruzione della posizione fiscale del contribuente ed è altresì l'espressione dei principi di derivazione costituzionale di imparzialità, di collaborazione e di buon andamento della Pubblica Amministrazione, per i quali è onere della parte pubblica accertarsi con esattezza della situazione sulla quale va ad intervenire e compiere atti in modo ragionevole, evitando procedimenti sommari che vadano a discapito dell'efficacia e dell'economicità dell'agire pubblico. FormulaALLA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI .... RICORSO EX ART. 18 DEL D.LGS. N. 546/1992 Il Sig./La Sig. .... nato a .... il .... C.F. .... residente in .... alla via .... n. ...., CAP .... (oppure: della società .... con sede in ...., via ...., P.IVA o C.F. .... in persona del legale rappresentante pro-tempore), rappresentat. .... e difes. ...., in virtù di procura a margine /in calce e su foglio separato al presente atto, dall'Avv./Dott.Comm./ ...., C.F. ...., con il quale elettivamente domicilia presso il suo studio in .... alla via .... n. .... ai sensi degli artt. 170 e 176 c.p.c., si dichiara di voler ricevere comunicazioni e/o atti difensivi e/o provvedimenti relativi al presente procedimento al seguente indirizzo P.E.C. .... o n. fax .... PROPONE RICORSO 1 – contro ....; – avverso il seguente provvedimento prot. n. .... emesso il .... e notificato il .... PER I SEGUENTI MOTIVI 1) nullità dell'avviso per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale: l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale e immanente nell'ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa. La sua mancata attivazione determina la nullità dell'atto di accertamento per violazione del diritto di partecipazione dell'interessato al procedimento e ciò anche in ragione della recente introduzione dell'art. 10-bis della l. n. 212/2000 con cui il legislatore ha, di fatto, cristallizzato un principio già esistente sancendo l'obbligo della tutela endoprocedimentale a favore dei soggetti incisi da provvedimenti impositivi nella peculiare materia dell'elusione fiscale. Nel caso di specie tale fondamentale garanzia risulta del tutto omessa o comunque sostanzialmente elusa atteso che ..... Nel caso di specie è, quindi, accaduto che l'ufficio abbia provveduto ad emettere l'avviso di accertamento gravato senza avere preannunciato l'adozione di un provvedimento incisivo della sfera giuridica soggettiva sostanziale della parte contribuente: la violazione del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale perpetrata nel caso in esame basta a consentire l'annullamento dell'atto, determinandone la nullità, posto che parte ricorrente non è stata messa nelle condizioni di interloquire con l'amministrazione procedente ed esporre prima della definitiva adozione dell'atto finale le ragioni che avrebbero potuto indurre l'Ufficio a non emettere l'avviso in esame. Il principio del necessario contraddittorio endoprocedimentale rileva con riguardo a qualsivoglia pretesa impositiva concernente tributi erariali o locali, non potendosi condividere il restrittivo orientamento che ha limitato l'operatività del suddetto principio unicamente ai tributi armonizzati escludendone la portata con riguardo agli accertamenti a tavolino ed ai rimanenti tributi non disciplinati dall'ordinamento comunitario. Più in generale la nullità/annullabilità dell'atto impugnato va senz'altro affermata sulla base del consolidato principio di diritto per cui il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale ‒ previsto dall'art. 12 l. n. 212/2000 ‒ impedisce l'emissione dell'avviso di accertamento prima della scadenza del termine dei 60 giorni, disposto per consentire al contribuente di presentare osservazioni o richieste: giova precisare che il dibattito giurisprudenziale sul tema (cfr, da ultimo, C.t.r. Calabria, n. 770/2/2020) si è consolidato nel senso che il contraddittorio endoprocedimentale trova applicazione per tutte le tipologie di accertamento, indipendentemente dal fatto che esso venga svolto presso i locali del contribuente o attraverso indagini c.d. “a tavolino”. 2) mancata valutazione delle osservazioni e richieste comunicate dal contribuente: l'avviso di accertamento è illegittimo (e quindi nullo o da annullare) non solo se non dà alcuna notizia delle osservazioni e richieste comunicate dal contribuente, ma, come accade nel caso di specie, anche quando, pur richiamandole, non riporta la dimostrazione di una adeguata valutazione da parte dell'Ufficio ovvero si limiti a segnalare la presentazione di memorie ex art. 12 della l. n. 12/2000, con una formula di rito utilizzata per non confrontarsi nel merito delle numerose osservazioni del contribuente riportate nella memoria, senza inoltre minimamente citare i documenti prodotti contestualmente alla memoria stessa. Ed, invero, l'ufficio, nel caso di specie, si è limitato ad esporre che ..... Di conseguenza, è illegittimo e va annullato l'impugnato avviso di accertamento emanato senza tenere conto, o tenendone conto in termini del tutto generici, delle considerazioni e osservazioni fatte dal contribuente. Alla luce delle svolte considerazioni si rendono le seguenti CONCLUSIONI Voglia la Corte di giustizia tributaria di primo grado così provvedere: – in via principale, annullare l'atto impugnato (previa sospensione cautelare ex art. 47 del d.lgs. n. 546/1992); – con vittoria delle spese di giudizio (con distrazione delle spese processuali al procuratore costituito). Si chiede la trattazione in pubblica udienza. Si depositano i seguenti atti: ..... Ai sensi dell'art. 22, comma 3 del d.lgs. n. 546/1992, si attesta la conformità del presente atto all'originale consegnato (o spedito) all'ente convenuto. Luogo e data .... Firma Difensore .... PROCURA 2 (generalità del ricorrente) .... nomina proprio procuratore alle liti (titolo) .... e, per l'effetto, lo autorizza a rappresentarlo e difenderlo nel giudizio, conferendo allo stesso ogni più ampia facoltà di legge, ed eleggendo domicilio presso lo studio del predetto legale in ...., via .... Luogo e data .... Firma .... Autentica della Firma .... [1] Il ricorso deve altresì indicare il valore della lite e contenere la procura a un difensore o a un soggetto abilitato all'assistenza tecnica (obbligatoria quando il valore della controversia supera 3.000,00 € a partire dal 1° gennaio 2016, con l'obbligo anche di indicare la categoria di appartenenza del difensore ai sensi dell'art. 12 d.lgs. n. 546/1992, che consenta al giudice la liquidazione delle spese di lite secondo la tariffa professionale). Il difensore, o il ricorrente in caso di valore della controversia inferiore a 3.000,00 €, deve sottoscrivere sia l'originale sia le copie destinate alle controparti. L'art. 47 d.lgs. n. 546/1992 riconosce, inoltre, al ricorrente la possibilità di chiedere alla Corte di giustizia tributaria di primo grado competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, con istanza inserita nel ricorso o formulata con atto separato, debitamente notificato alle altre parti e depositato in segreteria. La sospensione può essere anche parziale e subordinata alla prestazione della garanzia di cui all'art. 69, comma 2 d.lgs. n. 546/1992. [2] L'incarico deve essere conferito: con atto pubblico o scrittura privata autenticata; in calce o a margine di un atto nel processo, con certificazione dello stesso incaricato dell'autografia della sottoscrizione; oralmente in udienza pubblica, dandone atto nel verbale. CommentoIl principio del contraddittorio – da ritenere immanente nell'ordinamento giuridico nonché a presidio di valori costituzionalmente tutelati oltre che espressione di civiltà giuridica – è posto a garanzia e tutela del contribuente ed è da ritenersi elemento essenziale e imprescindibile ai fini della regolarità della condotta dell'Amministrazione, come sancito in numerose pronunce della Cassazione (si vedano le sentenze di Cass. n. 26635/2009, Cass. n. 18906/2011 e Cass. n. 14026/2012): la giurisprudenza comunitaria ha esaltato l'importanza del rispetto, ad opera dei pubblici poteri, del principio di garanzia del contraddittorio endoprocedimentale al fine di consentire al soggetto potenzialmente inciso da qualsivoglia atto pregiudizievole, previo invito a dare chiarimenti ed a esporre le ragioni in merito ad una certa operazione potenzialmente ritenuta abusiva, di potere addurre le proprie ragioni prima dell'adozione del provvedimento finale, come si desume dalla sentenza della CGUE C-349/07/2009 (sentenza Sopropè) laddove si è affermato che «la regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l'autorità competente in grado di tenere conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell'impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l'obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro. In tale contesto, il rispetto dei diritti della difesa implica, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l'amministrazione esamini, con tutta l'attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell'impresa coinvolta. Spetta unicamente al giudice nazionale verificare se, tenuto conto del periodo intercorso tra il momento in cui l'amministrazione interessata ha ricevuto le osservazioni e la data in cui ha assunto la propria decisione, sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto debitamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse». In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7 l. n. 212/2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ante tempus, anche nell'ipotesi di tributi “non armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio (Cass. V, n. 701/2019). La valutazione da parte dell'Ufficio (in sede di emanazione dell'avviso di accertamento) delle osservazioni e richieste comunicate da parte del contribuente rappresenta un momento fondamentale ai fini della ricostruzione della posizione fiscale del contribuente ed è altresì l'espressione dei principi di derivazione costituzionale di imparzialità, di collaborazione e di buon andamento della Pubblica Amministrazione, per i quali è onere della parte pubblica accertarsi con esattezza della situazione sulla quale va ad intervenire e compiere atti in modo ragionevole, evitando procedimenti sommari che vadano a discapito dell'efficacia e dell'economicità dell'agire pubblico. L'Agenzia delle Entrate in tema di obbligatorietà del contraddittorio nella fase endoprocedimentale, con la circolare n. 16/E del 28 aprile 2016 ha diramato agli uffici periferici nuove regole operative che pongono in primo piano l'obbligo di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima di addivenire alla formulazione della pretesa impositiva tramite l'adozione di atti incisivi della sfera giuridica dei contribuenti, e ciò al fine di pervenire a decisioni partecipate e di ridurre il contenzioso avanti agli organi di giustizia tributaria: scopo della predetta circolare è in definitiva quello di rendere effettiva la partecipazione dei cittadini al procedimento di accertamento impositivo e di valorizzare al massimo l'apporto che i contribuenti possono dare nella effettiva ricostruzione delle vicende poste alla base degli atti tributari. |
