Memoria di costituzione a fronte del ricorso contro l'atto impositivo per violazione del principio del contraddittorioInquadramentoIl principio del contraddittorio in materia tributaria, posto a garanzia e tutela del contribuente, è da ritenersi elemento essenziale e imprescindibile ai fini della regolarità della condotta dell'Amministrazione; rinviene la sua previsione di carattere più generale nel disposto di cui all'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 secondo cui “dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori, con l'ulteriore precisazione per cui l'avviso di accertamento, pertanto, non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”. Il doppio livello di tutela si articola nella facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e nell'obbligo degli uffici impositori di loro valutazione entro i limiti temporali ivi scanditi allo scopo di inverare i fondamentali principi costituzionali sia di collaborazione e buona fede nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria, sanciti dagli artt. 3 e 97 Cost. (ed attuati, in materia tributaria, dall'articolo 10 l. n. 212/2000- Statuto dei diritti del contribuente), sia di garantire il diritto di difesa del contribuente sancito dalla Costituzione. In particolare, la valutazione da parte dell'Ufficio (in sede di emanazione dell'avviso di accertamento) delle osservazioni e richieste comunicate da parte del contribuente rappresenta un momento fondamentale ai fini della ricostruzione della posizione fiscale del contribuente ed è altresì l'espressione dei principi di derivazione costituzionale di imparzialità, di collaborazione e di buon andamento della Pubblica Amministrazione, per i quali è onere della parte pubblica accertarsi con esattezza della situazione sulla quale va ad intervenire e compiere atti in modo ragionevole, evitando procedimenti sommari che vadano a discapito dell'efficacia e dell'economicità dell'agire pubblico. FormulaCORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI ... Sezione n. ... R.G.R. n. ... MEMORIA DI COSTITUZIONE 1 L'Ente resistente ... (Agenzia Entrate, Agenzia Entrate Riscossione, Regione/Provincia/Comune) in persona di ... nato a ... il ... C.F. ... nella sua qualità di rappresentante legale dell'Ente rappresentato per delega in calce dall'Avv. ... nato a ... il ... con studio in ... alla via ... n. ... , CAP ... ed ivi elettivamente domiciliato, (oppure nel caso in cui la difesa è attribuita al funzionario: rappresentato per delega in calce dal Dott. ... nato a ... il ... – in qualità di ... ) PREMESSO - che in data ... all'Ente è stato notificato da ... il ricorso avverso l'atto ... , avente ad oggetto: ... SI COSTITUISCE IN GIUDIZIO contro ... elettivamente domiciliato presso lo studio di ... che lo rappresenta e difende PREMESSO CHE - a sostegno del gravame parte ricorrente articola i seguenti profili di illegittimità: 1) nullità dell'avviso per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale: secondo la contrastata prospettazione di parte ricorrente, l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale e immanente nell'ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, sicché la sua mancata attivazione determina la nullità dell'atto di accertamento per violazione del diritto di partecipazione dell'interessato al procedimento , cosa che si sarebbe verificato nel caso di specie perché tale fondamentale garanzia risulterebbe del tutto omessa o comunque sostanzialmente elusa atteso che ... 2) mancata valutazione delle osservazioni e richieste comunicate dal contribuente: l'avviso di accertamento sarebbe illegittimo (e quindi nullo o da annullare) perché non dà alcuna notizia delle osservazioni e richieste comunicate dal contribuente, né, pur richiamandole, ne riporta la dimostrazione di una adeguata valutazione da parte dell'Ufficio. - con la presente memoria si contesta quanto dedotto dalla parte ricorrente deducendone l'inammissibilità ed improcedibilità e, in ogni caso, l'infondatezza nel merito per i motivi di seguito riportati ESPONE Il ricorso è infondato. Sussistono nel caso in esame i presupposti fattuali e giuridici previsti dalla normativa ex adverso indicati in tema di garanzia del contraddittorio endoprocedimentale: si rileva infatti che Cass., S.U., n. 24823/2015, cui l'adito Collegio è chiamato ad uniformarsi, hanno negato l'esistenza nel nostro ordinamento interno di un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale in campo tributario, la cui necessità non può, del resto, essere ancorata agli artt. 24 e 97 Cost., riferendosi il primo soltanto al contenzioso giudiziale e mancando nel secondo ogni riferimento al necessario coinvolgimento del privato. In primo luogo si è escluso di poter rinvenire nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 la fonte di un obbligo generale, in capo all'Amministrazione finanziaria, d'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, atteso il chiaro collegamento, desumibile dalla rubrica e dal tenore letterale del comma 1 di tale disposizione, tra le garanzie ivi previste e gli accessi, le ispezioni e le verifiche presso i locali del contribuente di cui agli art. 52, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972, richiamato in tema d'imposte dirette dall'art. 32, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 ed in tema d'imposta di registro dall'art. 53-bis del d.P.R. n. 131/1986. Ogni tentativo di dilatazione dell'ambito applicativo della norma si risolverebbe, pertanto, in un'interpretazione “abrogans” di una sua parte, in contrasto con la “ratio” di controbilanciare con il contraddittorio l'intromissione autoritativa dell'Amministrazione finanziaria nei luoghi di pertinenza del contribuente. Parimenti e quanto all'invocata generalizzazione del principio de quo, occorre anche in questa sede ribadire che sottolinea, inoltre, che la norma di riferimento trova applicazione solo per i “tributi armonizzati”, in particolare l'Iva (cfr. Cass. n. 2483/2015). La doglianza pertanto è infondata. Parimenti è da dirsi con riguardo al secondo motivo di ricorso concernente l'ulteriore profilo di asserita nullità dell'avviso di accertamento gravato per la mancanza di motivazione a fondamento di esso in relazione all'omessa considerazione delle osservazioni presentate: dopo avere il provvedimento gravato indicato in preambolo un coacervo di disposizioni normative parte delle quali afferenti l'imposta accertata, nella parte motiva che segue sono state adeguatamente esposte le ragioni di fondatezza della pretesa tributaria, non sussistendo alcuna violazione degli invocati parametri normativi, qualora l'Ufficio, come nella specie, non abbia analiticamente confutato le allegazioni documentali presentate dall'interessato, essendo per legge sufficiente che ne abbia dato conto in modo sintetico: In conclusione, il ricorso va respinto dovendosi ribadire il principio di diritto per cui in materia di garanzie del contribuente, la violazione del diritto di difesa, ed in particolare del diritto di essere sentiti, determina l'invalidità del provvedimento conclusivo solo se in mancanza di tale irregolarità il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, come si desume dalle sentenze della CGUE del 3 luglio 2014 in C-129/13 e del 22 ottobre 2013 in C-276/12. (Principio applicato in relazione ad un accertamento induttivo originato dall'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, di cui è stata confermata la legittimità, nonostante l'omessa attivazione del contradditorio preventivo, non avendo il ricorrente neppure prospettato un risultato diverso). ... CONCLUSIONI Voglia la Corte di giustizia Tributaria così provvedere: - in via preliminare, dichiarare la inammissibilità ed improcedibilità della domanda; - rigettare comunque nel merito la domanda perché infondata in fatto e in diritto; - con vittoria delle spese di giudizio (con distrazione al procuratore antistatario); Si chiede la trattazione in pubblica udienza (in tal caso l'atto va notificato alla controparte ai sensi dell'art. 33 del d.lgs. n. 546/1992). Si depositano i seguenti atti: ... Luogo e data ... Firma ... [1] 1. Al riguardo si segnala che l'art. 16 d.l. n. 119/2018, modificando il comma 3 dell'art. 16-bis d.lgs. n. 546/1992, ha disposto l'obbligo della costituzione in giudizio di I e II grado con modalità telematica relativamente ai ricorsi notificati a decorrere dal 1° luglio 2019 (con l'opportuno chiarimento dell'utilizzo in ogni grado di giudizio della modalità telematica indipendentemente dalla modalità prescelta dalla controparte nonché dall'avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado con modalità analogiche), con la doppia precisazione per cui, da un lato, tale dovere non opera per coloro che optano di non avvalersi dell'assistenza tecnica nelle cause di valore inferiore ai tremila euro (salvo l'obbligo, ove si intendano avvalere della modalità telematica ai fini della costituzione in giudizio, di indicare un indirizzo di posta elettronica certificata); per altro verso, per i ricorsi già iscritti a ruolo, in casi eccezionali il Presidente di Corte di giustizia, o di Sezione, può autorizzare, con provvedimento motivato, il deposito con modalità diverse da quelle telematiche. CommentoIn tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto ad accertamenti fiscali, l'Amministrazione finanziaria non ha l'onere di comunicare preventivamente l'oggetto della verifica, atteso che nel procedimento tributario un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a pena d'invalidità dell'atto non sussiste al momento della raccolta delle informazioni e degli elementi di prova, ma solo, eventualmente e ove espressamente sancito, in una fase successiva, quando l'Amministrazione intenda adottare nei confronti di un contribuente, sulla base dei dati raccolti, un atto potenzialmente lesivo (Cass. V, n. 33572/2018). Per l'emissione dell'avviso di accertamento non è espressamente previsto dalla legge il contraddittorio anticipato, ove anche si volesse estendere in termini generalità quel principio generale del diritto comunitario a tutti i casi nei quali l'Amministrazione finanziaria si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso lesivo, deve, comunque, osservarsi che il conseguente vizio può acquisire rilevanza soltanto se, ed in quanto, l'inosservanza della regola abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, direttamente dipendente dalla violazione che si sia riverberata sui vizi del provvedimento finale. Occorre ancora segnalare l'assenza, ratione temporis, nel nostro sistema fiscale di una regola implicita di contraddittorio endoprocedimentale in considerazione: a) dell'inapplicabilità ai procedimenti tributari, ai sensi dell'art. 13, comma 2, della l. n. 241/1990, della disciplina generale della partecipazione al procedimento amministrativo ed in particolare dell'obbligo di comunicazione dell'avvio del procedimento; b) della presenza nel settore tributario di una pluralità di disposizioni specifiche che solo in determinati casi prescrivono il contraddittorio, peraltro, con modalità e conseguenze differenti. L'insussistenza, allo stato attuale, di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale nell'ordinamento tributario nazionale appare, inoltre, confermata tenuto conto: a) dell'introduzione, anche recente, di ulteriori disposizioni che sanciscono l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio prima dell'adozione dell'atto impositivo (come, ad esempio, l'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78/2010, convertito nella l. n. 122/2010, riguardo agli accertamenti sintetici e l'art. 92, comma 1, del d.l. n. 1/2012, convertito in l. n. 27/2012, riguardo alle revisioni d'ufficio in materia doganale); b) dell'inserimento tra i principi e criteri direttivi della legge delega al Governo per la riforma del sistema fiscale della previsione e del rafforzamento del contraddittorio nella fase dell'accertamento e della liquidazione dei tributi (artt. 1 e 9, comma 1, lett. b, della l. n. 23/2014). c) dalla novità, pro futuro, dell'art. 4-octies, del d.l. n. 34/2019, conv. con mod., dalla l. n. 58/2019, che introduce, per agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020, un nuovo obbligo per l'Amministrazione finanziaria, che è tenuta ad avviare, necessariamente e nei casi espressamente previsti, un contraddittorio con il contribuente per definire in via amministrativa la pretesa tributaria. |
