Memoria di costituzione nel giudizio di impugnazione contro l'avviso di accertamento di redditi di impresa per omessa deduzione di costi relativi a operazioni inesistenti

Il d.lgs. n. 74/2000, recante la disciplina organica delle violazioni penali-tributarie, contiene all'art. 1, comma 1, d.lgs. n. 74/2000, la definizione di operazioni inesistenti: "per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi".

Un'operazione può, pertanto, essere considerata inesistente oggettivamente oppure soggettivamente.

Nell'inesistenza oggettiva rientra ogni tipo di divergenza tra realtà commerciale ed espressione documentale di essa, compresa l'inesistenza parziale, cioè quando solo alcune operazioni sono poste in essere.

Nel concetto di inesistenza oggettiva rientra sia l'inesistenza materiale (o economica) sia l'inesistenza giuridica.

L'ipotesi di inesistenza materiale si realizza nell'accordo illegale tra una parte venditrice e una acquirente, ove la parte venditrice emette fattura per una prestazione di servizi ovvero una cessione di beni, che non vengono effettuate. In tale ipotesi la parte che figura quale acquirente, ricevuta la fattura, la registra nella propria contabilità, esercitando il diritto alla detrazione dell'Iva e, ove il costo rispetti apparentemente il principio dell'inerenza lo deduce ai fini delle imposte sui redditi, e ciò pur non provvedendo "realmente" al pagamento dell'importo di cui alla fattura.

L'inesistenza materiale può essere anche "relativa" (o "parziale") se le fatture sono emesse a fronte di operazioni in parte non realmente effettuate.

L'inesistenza giuridica si configura quando la fattura viene emessa per un negozio simulato, ovvero per un negozio giuridico apparente, diverso da quello realmente posto in essere tra le parti.

L'operazione soggettivamente inesistente, invece, si caratterizza per il fatto che la fattura viene emessa per una prestazione realmente avvenuta, ma la stessa è stata intrattenuta con un soggetto differente rispetto a quello che viene indicato nella fattura attestante l'effettuazione dell'operazione. Pertanto, l'operazione risulta effettivamente effettuata, ma il documento attestante l'effettuazione della stessa viene emesso da un soggetto che non ne ha titolo, non avendo partecipato all'operazione.

In virtù dell'accordo simulatorio, una delle parti dell'operazione non appare in fattura, al suo posto figurando un soggetto diverso, il soggetto interposto, che funge da mero paravento per nasconderla. Si tratta della cd. società "cartiera", quale società priva di consistenza patrimoniale, che non svolge alcuna attività economica, domiciliata presso un indirizzo fittizio o di comodo e che ha l'unico funzione di emettere fatture per operazioni inesistenti.

La Corte di Cassazione, con riferimento alle operazioni oggettivamente inesistenti, ha ampiamente, con numerose pronunce, argomentato in ordine al regime probatorio che contraddistingue tali operazioni: nel caso in cui l'amministrazione finanziaria ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, e cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. n. 18118/2016; Cass. n. 21953/2007, Cass. n. 9784/2010, Cass. n. 9108/2012, Cass. n. 15741/2012, Cass. n. 23560/2012; Cass. n. 27718/2013, Cass. n. 20059/2014), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; siffatta prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono infatti normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28572/2017; Cass. n. 5406/2016, Cass. n. 28683/2015, n. 428/2015, n. 12802/2011, n. 15228/2001).

Sempre con riferimento alle operazioni oggettivamente inesistenti è stato altresì precisato che "in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l'onere di provare la fittizietà dei componenti positivi che, ai sensi dell'art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012,  convertito, con modificazioni, nella l. n. 44/2012, ove direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi" (Cass. n. 21189/2014; Cass. n. 7896/2016).

Ciò significa, quindi, che se il contribuente prova che i componenti positivi, in quanto correlati a componenti negativi ritenuti fittizi, sono anch'essi fittizi, detti componenti positivi andranno esclusi dalla base imponibile, fatta salva l'applicazione di una sanzione amministrativa.

Quanto, invece, alle operazioni soggettivamente inesistenti, i Giudici di Piazza Cavour, anche in epoca recentissima (Cass. n. 20587/2019), hanno affermato che "in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'onere della prova che grava sull'Amministrazione si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, nel senso che il soggetto formale non è quello reale, ed il fatto che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA. Non occorre la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole".

È stato altresì precisato che "in tema di imposte sui redditi, a norma dell' art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993,  nella formulazione introdotta con il d.l. n. 16/2012, art. 8, comma 1 (conv. in l. n. 44/2012), sono deducibili per l'acquirente dei beni i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere reato), anche per l'ipotesi che l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. n. 917/1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

Riassumendo, attraverso l'analisi delle numerose pronunce della Suprema Istanza nomofilattica è possibile affermare quanto segue:

1. ai fini iva, l'imposta assolta sugli acquisti derivanti da fatture operazioni inesistenti (oggettivamente e soggettivamente) risulta oggettivamente indetraibile;

2. ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, a fronte di un reale acquisto della merce, sono deducibili dal reddito di impresa, rimanendo soggetti unicamente al vaglio dei requisiti previsti dalla normativa di riferimento (certezza, inerenza, competenza dei costi sostenuti).