Memoria di costituzione nel giudizio di impugnazione contro l'avviso di accertamento per erronea determinazione della plusvalenza tassabile nell'ipotesi di cessione di azienda

L'art. 86 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), rubricato "Plusvalenze patrimoniali", prevede, al secondo comma, la concorrenza alla formazione del reddito dell'impresa anche delle plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende o di rami aziendali, compreso il valore dell'avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso.

La plusvalenza, secondo quanto emerge dalla prima parte del predetto comma 2, è costituita dalla differenza fra il corrispettivo pattuito per la cessione dell'azienda ed il costo fiscalmente riconosciuto della stessa.

Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito.

Il successivo comma 4 dell'art. 86 precisa che “le plusvalenze realizzate [...] concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata”.

In sintesi, la plusvalenza può essere tassata in un'unica soluzione nell'esercizio di realizzo o rateizzata in rate annuali, nell'ipotesi di azienda detenuta da almeno 3 anni.

In alternativa al regime di tassazione ordinario, ovvero alla rateizzazione, esiste la possibilità, per il solo imprenditore individuale, di optare per la tassazione separata ai sensi dell'art. 17, comma 1, lett. g) d.P.R. n. 917/1986, per le eventuali plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni.

Con la Circolare 320/E1997 il Ministero delle Finanze ha chiarito che, ai fini della verifica del possesso quinquennale necessario per accedere ala tassazione separata, si computa anche l'eventuale periodo in cui l'azienda è stata concessa dal proprietario in usufrutto o in affitto.

Da quanto detto consegue che, nell'ipotesi in cui l'imprenditore individuale ceda l'unica azienda (perdendo lo status di imprenditore), potrà continuare ad avvalersi della tassazione agevolata come prima indicata, ma non potrà - per ovvie ragioni - fruire della rateizzazione della plusvalenza.

In merito all'accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria della plusvalenza realizzata a seguito di cessione di azienda è orientamento consolidato che l'l'Amministrazione non possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro. Il disposto dell'art. 5, comma 3 del d.lgs. n. 147/2015, infatti, precisa che l'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro ovvero delle imposte ipotecaria e catastale. Secondo la Cassazione, quindi, “l'automatica trasposizione del valore dato al bene ai fini dell'imposta di registro in sede di accertamento della plusvalenza per la tassazione Irpef non trova più ingresso in sede di valutazione della prova, nel senso che non è possibile ricondurre a quel solo dato il fondamento dell'accertamento, spettando invece all'Ufficio il compito di individuare ulteriori indizi, dotati di precisione gravità e concordanza, che supportino adeguatamente il diverso prezzo della cessione rispetto a quanto dichiarato dal contribuente” (Cass. V, n. 11417/2019).

È stato altresì affermato - in diverse occasioni – che, in tema di imposte sui redditi, è configurabile una plusvalenza tassabile anche nel caso di cessione di azienda con costituzione di una rendita vitalizia a favore del cedente, ai sensi dell'art. 1872 c.c., posto che essa può costituire il corrispettivo di un'alienazione patrimoniale che, pur assicurando una utilità aleatoria quanto all'ammontare concreto delle erogazioni che verranno eseguite, ha un valore economico agevolmente accertabile con riferimento a calcoli attuariali, secondo criteri riconosciuti dall'ordinamento giuridico; né può essere considerato di ostacolo alla tassazione il rischio di doppia imposizione, essendo la rendita vitalizia assimilabile a fini fiscali al reddito da lavoro dipendente, in quanto il divieto di doppia imposizione scatta al momento della concreta liquidazione della seconda imposta e solo nel caso in cui l'Amministrazione ritenga di avere diritto a ricevere il doppio pagamento (Cass. V, n. 11434/2018).