Ricorso contro la cartella di pagamento per omessa e/o invalida notifica dell'atto presupposto

La cartella di pagamento è l'atto esattivo che l'Agente della riscossione invia ai contribuenti per la riscossione dei crediti vantati dagli enti impositori (Agenzia delle Entrate, INPS, Comuni, ecc.).

La cartella di pagamento non è altro che la stampa del ruolo in unico originale notificata alle parti che, redatta in conformità al relativo modello ministeriale, reca l'indicazione dei medesimi elementi identificativi della pretesa risultanti dal ruolo. In particolare, l'estratto di ruolo è la fedele riproduzione della parte del ruolo relativa alla o alle pretese creditorie azionate verso il debitore con la cartella esattoriale e deve contenere tutti gli elementi essenziali per identificare la persona del debitore, la causa e l'ammontare della pretesa creditoria, sicché esso costituisce prova idonea dell'entità e della natura del credito portato dalla cartella esattoriale, anche ai fini della verifica della natura tributaria o meno del credito azionato e, quindi, della verifica della giurisdizione del giudice adito (Cass. VI, n. 11028/2018).

E’ stato puntualizzato che nelle cartelle di pagamento l'indicazione del responsabile del procedimento prevista a pena di nullità per quelle riferite ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008 dall'art. 36, comma 4-ter, del d.l. n. 248 del 2007, conv., con modif., in l. n. 31 del 2008, deve intendersi riferita alla persona responsabile del procedimento, a prescindere dalla funzione apicale o meno dalla stessa effettivamente esercitata, essendo tale indicazione sufficiente ad assicurare la trasparenza dell'attività amministrativa, la piena informazione del cittadino nonché la garanzia del diritto di difesa (da ultimo, Cass. V, n. 8461/2026).

La notificazione della cartella di pagamento assolve quindi le funzioni che nella espropriazione forzata codicistica sono svolte, ex art. 479 c.p.c., dalla notificazione del titolo esecutivo e del precetto, risolvendosi, ai sensi dell'art. 25, comma 2 d.P.R. n. 602/1973, nell'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo, così come il precetto contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal titolo esecutivo (cfr. Cass. III, n. 3021/2018); tale notifica costituisce, come espressamente dispone l'art. 50 del predetto decreto, attività prodromica necessaria al pignoramento effettuato dall'agente della riscossione.

La notifica della cartella di pagamento è un momento fondamentale dell'esecuzione esattoriale.

Se con tale atto il contribuente acquisisce per la prima volta conoscenza della pretesa impositiva o prova di aver avuto solo con tale atto conoscenza della stessa, per omessa notifica degli atti presupposti, egli avrà la possibilità di far valere in giudizio anche contestazioni in ordine al merito della pretesa; qualora invece la notifica della cartella segua la regolare e tempestiva notifica di altro atto impositivo, il contribuente potrà far valere solo vizi propri della stessa. L'art. 19, comma 3 d.lgs. n. 546/1992 consente, tuttavia, al contribuente di impugnare solo l'atto consequenziale notificatogli (avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di liquidazione), facendo valere il vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell'ordine, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere i vizi che inficiano quest'ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria (Cass. S.U., n. 5791/2008).

Qualora invece il contribuente intenda contestare l'effettuazione della notifica della cartella di pagamento o la sua regolarità, e il primo atto di manifestazione esterna della pretesa tributaria iscritta a ruolo sia un successivo atto esecutivo (come ad esempio un preavviso di fermo amministrativo, un'iscrizione ipotecaria, un pignoramento presso terzi), per il principio del recupero del diritto alla difesa, l'oggetto sostanziale della controversia sarà costituito dalla nullità della notifica della cartella di pagamento mediante la quale l'ente creditore ha esercitato la pretesa tributaria, e la eventuale nullità degli atti esecutivi successivi sarà soltanto la conseguenza della nullità della notifica per la presenza di un vizio della sequela procedimentale dettata dalla legge.

Nell'ipotesi in cui la parte destinataria di una cartella di pagamento contesti esclusivamente di averne ricevuto la notificazione e l'agente per la riscossione dia prova della regolare esecuzione della stessa, resta preclusa la deduzione di vizi concernenti la cartella non tempestivamente opposti né sussiste un onere, in capo all'agente, di produrre in giudizio la copia integrale della cartella stessa (Cass. VI, n. 21533/2017).

Più in particolare, la notifica di una cartella esattoriale può avvenire secondo le forme ordinarie o con messo notificatore, ovvero mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.

Invero, ai sensi dell'art. 26 d.P.R. n. 602/1973, la notificazione può essere eseguita dai soggetti indicati dalla prima parte del comma 1, della detta disposizione (ufficiali della riscossione, soggetti da questi abilitati, messi comunali e agenti della polizia municipale) o “anche mediante invio” diretto dell'atto a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento: in quest'ultima ipotesi non rileva che il concessionario, agente della riscossione, non sia inserito nel novero dei soggetti abilitati né la norma prevede, in caso di opzione, da parte del concessionario della riscossione, per la notifica a mezzo posta, che la consegna all'ufficiale postale debba essere necessariamente effettuata da determinati soggetti, ed in particolare da quelli suindicati.

Costituisce dunque ius receptum il principio per il quale la notificazione della cartella emessa per la riscossione di imposte o sanzioni può essere eseguita anche mediante invio diretto, da parte dell'esattore, di raccomandata con avviso di ricevimento; in questo caso la notifica si ha per avvenuta alla data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto dal ricevente o dal consegnatario, senza che sia necessario redigere un'apposita relata di notifica, in quanto l'art. 26 d.P.R. n. 602/1973 prescrive solo l'onere per l'esattore di conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con l'avviso di ricevimento (cfr. Cass. VI, n. 4275/2018). Occorre considerare che ove la notifica della cartella di pagamento sia eseguita mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della l. n. 890/1982, con la conseguenza che la consegna del plico a persona diversa dal destinatario comporta il suo perfezionamento - dovendosi presumere che l'atto sia pervenuto nella sfera di conoscenza del destinatario ed essendo onere di quest'ultimo provare, proponendo querela di falso, l'assoluta estraneità della persona che ha sottoscritto l'avviso alla sua sfera personale o familiare - senza necessità dell'ulteriore invio di raccomandata informativa (Cass. V, n. 34333/2025).

Su un piano più generale, è pacifico che l'agente della riscossione, quando è parte di un giudizio nel quale è richiesto di dare prova dell'espletamento di una attività notificatoria, non ha il potere di attribuire autenticità agli avvisi di ricevimento degli atti notificati, che costituiscono comunque documenti di provenienza dell'ufficiale postale, atteso che l'autenticazione della copia può essere fatta esclusivamente dal pubblico ufficiale dal quale l'atto è stato emesso o presso il quale è depositato l'originale; tra l'altro, qualora la produzione dell'avviso di ricevimento sia avvenuta mediante l'allegazione di fotocopia non autenticata, trova applicazione la regola generale di cui all'art. 2719 c.c. per la quale le copie fotografiche o fotostatiche hanno la stessa efficacia di quelle autentiche se la loro conformità all'originale è attestata dal pubblico ufficiale competente o se detta conformità non sia disconosciuta dalla controparte (Cass. trib., n. 1974/2018; tuttavia resta fermo che il giudice che escluda l'esistenza di una rituale certificazione di conformità agli originali, non può limitarsi a negare ogni efficacia probatoria alle copie prodotte, ma deve valutare le specifiche difformità contestate alla luce degli elementi istruttori disponibili, compresi quelli di natura presuntiva, attribuendo il giusto rilievo anche all'eventuale attestazione, da parte dell'agente della riscossione, della conformità delle copie prodotte alle riproduzioni informatiche degli originali in suo possesso).

Il disconoscimento della conformità di una copia fotografica o fotostatica all'originale di una scrittura, ai sensi dell'art. 2719 c.c., non ha gli stessi effetti di quello della scrittura privata previsto dall'art. 215, comma 1, n. 2, c.p.c., poiché mentre quest'ultimo, in mancanza di richiesta di verificazione, preclude l'utilizzabilità della scrittura, la contestazione di cui all'art. 2719 c.c. non impedisce al giudice di accertare la conformità all'originale anche mediante altri mezzi di prova, comprese le presunzioni, con la conseguenza che l'avvenuta produzione in giudizio della copia fotostatica di un documento, se impegna la parte contro la quale il documento è prodotto a prendere posizione sulla conformità della copia all'originale, non vincola il giudice, potendo egli apprezzare l'efficacia rappresentativa della copia suddetta.

La notifica può inoltre essere effettuata secondo le modalità “ordinarie” di cui agli artt. 139 e ss. c.p.c.

Così, qualora la notifica della cartella di pagamento avvenga mediante raccomandata, la consegna del plico al domicilio del destinatario, risultante dall'avviso di ricevimento, fa presumere, ai sensi dell'art. 1335 c.c. e in conformità al principio di cd. "vicinanza della prova", la conoscenza dell'atto da parte del destinatario, il quale, ove deduca che il plico non conteneva alcun atto o che lo stesso era diverso da quello spedito, è onerato della relativa prova, a condizione che l'ente impositore invochi l'intervenuta notificazione di un documento, individuabile attraverso gli atti prodotti e che venga depositato almeno in copia (Cass. V, n. 398/2026).

Il decesso di una persona fisica ovvero l'estinzione di una società possono incidere sull'individuazione del soggetto nei confronti del quale deve essere compiuta la notifica.

Nella giurisprudenza di legittimità, la S.C. ha evidenziato, sotto un primo profilo, che, in caso di morte del contribuente, la notificazione della cartella esattoriale a lui intestata è legittimamente effettuata presso l'ultimo domicilio del defunto ed è efficace nei confronti degli eredi, ove questi ultimi non abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dall'art. 65, ultimo comma, d.P.R. n. 600/1973, non potendo trovare applicazione l'art. 60, ultimo comma, del medesimo d.P.R., il quale si riferisce alle sole variazioni anagrafiche riguardanti l'indirizzo del destinatario, e non assumendo alcun rilievo le indicazioni contenute nella dichiarazione dei redditi, le quali non possono validamente sostituire la predetta comunicazione, che dev'essere presentata direttamente all'Ufficio o trasmessa mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento (Cass. n. 24047/2020).

Resta fermo che, nell’ipotesi di decesso del contribuente, ove l'evento sia noto all'Ufficio, la notificazione della cartella di pagamento effettuata presso il suo ultimo domicilio, indirizzata al de cuius e non nei confronti degli eredi collettivamente e impersonalmente, in assenza della comunicazione di cui all'art. 65 del d.P.R. n. 600 del 1973, è nulla, tuttavia, detta nullità deve ritenersi sanata, per raggiungimento dello scopo ex art. 156, comma 3, c.p.c., qualora l'erede proponga tempestiva impugnazione, anche per motivi di merito, così dimostrando di aver avuto contezza del contenuto dell'atto notificato (Cass. V, n. 34282/2025).

Per altro verso, la Corte di cassazione ha affermato che è valida la notifica effettuata a mani di uno dei soci della società di persone dopo la sua estinzione a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, giacché - analogamente a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, per il caso di morte del debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso, con effetti valevoli nei confronti degli eredi - essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciò realizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa validamente azionata nei confronti della società (Cass. VI-5, n. 24793/2020).

La cartella può inoltre essere notificata a mezzo di posta elettronica certificata alle società e agli altri soggetti che abbiano un indirizzo pec risultante dai pubblici registri.

Al riguardo, la S.C. ha chiarito che, in tema di notificazione a mezzo PEC, la copia su supporto informatico della cartella di pagamento, in origine cartacea, non deve necessariamente essere sottoscritta con firma digitale, in assenza di prescrizioni normative di segno diverso (tra le altre, Cass. V, n. 35541/2023). Inoltre, la notifica della cartella di pagamento a mezzo PEC in formato ".pdf" è valida, non essendo necessario adottare il formato “.p7m", atteso che il protocollo di trasmissione mediante PEC è di per sé idoneo ad assicurare la riferibilità della cartella all'organo da cui promana, salve specifiche e concrete contestazioni, che è onere del ricevente eventualmente allegare in contrario (Cass. V, n. 30922/2024).

Per altro verso, la Corte di cassazione – risolvendo un problema ampiamente dibattuto in sede di merito – ha affermato che, in tema di notificazione a mezzo PEC della cartella esattoriale, da parte dell'agente della riscossione, l'estraneità dell'indirizzo del mittente dal registro INI-Pec non inficia "ex se" la presunzione di riferibilità della notifica al soggetto da cui essa risulta provenire, testualmente ricavabile dall'indirizzo del mittente, occorrendo invece che la parte contribuente evidenzi quali pregiudizi sostanziali al diritto di difesa siano dipesi dalla ricezione della notifica della cartella di pagamento da un indirizzo diverso da quello telematico presente in tale registro (Cass. V, n. 18684/2023).

Su un piano generale, va rimarcato che la natura sostanziale della cartella di pagamento non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, sicché il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento) - il quale a sua volta rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile - comporta, in caso di irritualità della notificazione della cartella di pagamento, l'applicazione dell'istituto della sanatoria del vizio dell'atto per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 c.p.c. (Cass. V, n. 5157/2026).