Ricorso contro l'atto di irrogazione delle sanzioni per mancata applicazione del regime del cumulo giuridicoInquadramentoLe sanzioni amministrative tributarie, disciplinate dal d.lgs. n. 472/1997, con un sistema ispirato dalla legge generale sulle sanzioni amministrative (l. n. 689/1981), sono sanzioni pecuniarie, consistenti nel pagamento di una somma di denaro proporzionale rispetto al tributo non dichiarato o non versato (in una percentuale fissata tra un minimo e un massimo). Il principio di proporzionalità tra violazione e sanzione, suffragato anche nella giurisprudenza dell’Unione, ha la finalità di rendere adeguata la sanzione al vantaggio economico connesso all'illecito. Con riguardo alla determinazione delle sanzioni, rispetto all'esemplificazione proposta nella formula in esame, viene in rilievo l'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 che individua le fattispecie del concorso formale e materiale. FormulaCORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI .... 1 RICORSO 2 AVVERSO PROVVEDIMENTO DI IRROGAZIONE SANZIONI N. .... EMESSO DA AGENZIA DELLE ENTRATE - UFFICIO DI .... Il Sig. ...., nato a ...., il ...., e residente in ...., C.F. ...., elettivamente domiciliato in ...., via ...., presso lo Studio dell'Avv. ...., il quale lo rappresenta e difende giusta procura in calce al presente atto 3 ; - ricorrente - Agenzia delle Entrate di .... - resistente - PREMESSO CHE – in data .... è stato notificato allo scrivente, a cura della Agenzia delle Entrate - Ufficio di ...., “Atto di Contestazione - Provvedimento Irrogazione Sanzione n. ...., relativo all'anno di imposta .... 4 RICORRE Contro il predetto atto per il seguente motivo: 1. Violazione dell'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 L'atto impugnato è illegittimo per evidente sproporzione delle sanzioni irrogate al contribuente. Infatti, nel determinare l'importo della sanzione l'Amministrazione finanziaria non ha tenuto conto della disciplina del cumulo giuridico dettata dall'art. 12 d.lgs. n. 472/1997. Occorre considerare, a riguardo, che, sebbene le violazioni contestate al contribuente afferiscano a tributi diversi ed in particolare ad IVA, IRES ed IRAP, le stesse attengono al medesimo periodo di imposta. Pertanto, non poteva essere irrogata, come pure avvenuto, una sanzione per la violazione relativa a ciascuna imposta, bensì un'unica sanzione, afferente la violazione più grave. Il sottoscritto, come rappresentato, domiciliato e difeso, CHIEDE all'Ill.ma Corte di giustizia tributaria di primo grado adita di accogliere il ricorso. Ai sensi dell'art. 10, comma 6 del d.P.R. 115/2002 si dichiara che il valore della presente causa è stabilito in € .... e che dunque viene versato un contributo unificato di importo pari ad € .... 5 . Con vittoria di spese. ISTANZA DI DISCUSSIONE IN PUBBLICA UDIENZA 6 Si chiede, altresì, ai sensi e per gli effetti dell'art. 33, comma 1 - d.lgs. n. 546/1992, che il ricorso venga discusso in pubblica udienza. Si fa riserva di produzione di memorie, in ragione delle difese della parte resistente, e si allega la seguente documentazione: 1. Atto impugnato; 2. ....; 3. ..... Luogo e data .... Firma Difensore .... PROCURA 7 Tizio, nomina proprio procuratore alle liti l'Avv. ...., e per l'effetto, lo autorizza a rappresentarlo e difenderlo nel giudizio, conferendo allo stesso ogni più ampia facoltà di legge, ed eleggendo domicilio presso lo studio del predetto legale in ...., via ..... Luogo e data .... Firma Mandante .... Autentica della Firma .... [1] [1]La competenza per territorio delle Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado deve essere determinata avendo riguardo al disposto dell'art. 4 del d.lgs. n. 546/1992, come modificato dell'art. 9, comma 1, lett. b) del d.lgs. n. 156/2015. Più in particolare, la competenza per territorio deve essere individuata secondo i seguenti criteri: a) per le controversie proposte nei confronti degli enti impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti all'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. n. 446/1997, sono competenti le Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado nella cui circoscrizione i primi hanno la sede; b) per le controversie proposte nei confronti di articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, sono competenti le Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado nella cui circoscrizione hanno sede, non le articolazione medesime, ma l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. [2] [2]L'art. 16 (Giustizia tributaria digitale) del d.l. n. 119/2018, modificando il comma 3 dell'art. 16-bis del d.lgs. n° 546/1992, ha disposto l'obbligo della costituzione in giudizio di I° e II° grado con modalità telematica relativamente ai ricorsi notificati a decorrere dal 1° luglio 2019. La stessa modifica normativa chiarisce che per i ricorsi già iscritti a ruolo, in casi eccezionali il Presidente di Corte di giustizia tributaria o di Sezione, può autorizzare, con provvedimento motivato, il deposito con modalità diverse da quelle telematiche. Si precisa che il suddetto obbligo non vale per i soggetti che decidono di non avvalersi dell'assistenza tecnica nelle cause di valore inferiore ai tremila euro (art. 16-bis, comma 3-bis del d.lgs. n. 546/1992); tuttavia se intendono avvalersi della modalità telematica ai fini della costituzione in giudizio devono avere un indirizzo di posta elettronica certificata da indicare nel ricorso (art. 16-bis, comma 3-bis del d.lgs. n. 546/1992). [3] [3]Occorre considerare che l'art. 12 del d.lgs. n. 546/1992 contempla l'obbligo dell'assistenza in giudizio di un difensore abilitato, per le parti diverse dagli enti impositori, dagli agenti della riscossione, dai soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. n. 446/1997. L'obbligo non sussiste per le controversie il cui valore non sia maggiore di tremila euro, calcolato sulla base dell'importo del tributo, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni. In caso di difetto di rappresentanza di assistenza o di autorizzazione, o in caso di vizio che determina la nullità della procura al difensore, si applica, per espresso rinvio dell'art. 12, la disciplina dell'art. 182 c.p.c. Possono essere abilitati all'assistenza tecnica: – gli avvocati, i commercialisti (iscritti nella sezione A del relativo albo), i consulenti del lavoro; – se iscritti nell'elenco tenuto a cura del Dipartimento delle finanze del Ministero dell'economia e delle finanze ed in possesso degli ulteriori requisiti richiesti per ciascuna categoria, a titolo esemplificativo: gli impiegati delle carriere dirigenziale; gli ufficiali e ispettori della guardia di finanza; i dipendenti delle associazioni di categoria rappresentate dal CNEL, e i dipendenti delle imprese, o delle loro controllate; i dipendenti dei centri di assistenza fiscale (CAF) e delle relative società di servizi, limitatamente alle controversie dei propri assistiti, se scaturite da adempimenti per i quali i CAF hanno prestato assistenza. L'elenco di cui sopra è tenuto secondo le modalità stabilite nel decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentito il Ministero della giustizia, congiuntamente alla determinazione delle ipotesi di incompatibilità, diniego, sospensione e revoca della iscrizione, anche sulla base dei principi contenuti nel codice deontologico forense. Allo stato attuale il decreto è in fase di approvazione; – se iscritti nei relativi albi professionali, e per le controversie concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo di una particella e la consistenza, il classamento delle unità immobiliari e l'attribuzione della rendita catastale: gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti industriali, i dottori agronomi e forestali, gli agrotecnici, i periti agrari; – se iscritti nel relativo albo e per le controversie relative ai tributi doganali: gli spedizionieri doganali. I soggetti indicati possono stare in giudizio personalmente limitatamente alle controversie rientranti nell'ambito della loro attività. [4] [4]Occorre specificare la tipologia di atto dell'Amministrazione finanziaria oggetto di contestazione. Sono impugnabili esclusivamente gli atti, rientranti nella giurisdizione tributaria i cui limiti sono tracciati secondo i criteri di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, di cui all'art. 19 dello stesso decreto. Tuttavia a riguardo va considerato che, in accordo con un orientamento ormai consolidato della Suprema Corte, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria (Cass. n. 3775/2018). [5] [5]Per la determinazione del contributo unificato tributario si deve prendere in considerazione la somma del tributo portato dall'atto impugnato, al netto delle eventuali sanzioni e/o interessi. Nel caso di atto relativo alle sole sanzioni pecuniarie, il contributo unificato andrà calcolato sulla base del valore delle stesse. [6] [6]In mancanza di tale istanza, il ricorso viene trattato in camera di consiglio. [7] [7]L'incarico deve essere conferito: con atto pubblico o scrittura privata autenticata; in calce o a margine di un atto nel processo, con certificazione dello stesso incaricato dell'autografia della sottoscrizione; oralmente in udienza pubblica, dandone atto nel verbale. CommentoLe sanzioni amministrative tributarie, disciplinate dal d.lgs. n. 472/1997 con un sistema ispirato dalla legge generale sulle sanzioni amministrative (l. n. 689/1981) sono sanzioni pecuniarie, consistenti nel pagamento di una somma di denaro proporzionale rispetto al tributo non dichiarato o non versato (in una percentuale fissata tra un minimo e un massimo). Il principio di proporzionalità tra violazione e sanzione, suffragato anche nella giurisprudenza unionale, ha la finalità di rendere adeguata la sanzione al vantaggio economico connesso all'illecito. Le sanzioni amministrative tributarie puniscono sia le condotte dolose che colpose ed il grado di colpevolezza influisce sulla determinazione della sanzione che è rapportata alla gravità della violazione, desunta anche dalla condotta dell'agente. Peraltro, sebbene l'ufficio sia tenuto a dimostrare in linea di principio il dolo e la colpa del trasgressore, la colpa non grave è presunta a carico del contribuente che ha coscientemente e volontariamente posto in essere la violazione. Con riguardo alla determinazione delle sanzioni, rispetto all'esemplificazione proposta nella formula in esame, viene in rilievo l'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 che individua le fattispecie del concorso formale e materiale. Alla medesima stregua di quanto avviene in ambito penalistico, si realizza il concorso formale (primo comma) quando: a) con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo); b) ovvero con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse (concorso formale eterogeneo). Sussiste, invece, concorso materiale quando con più azioni o omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo). Il cumulo giuridico opera anche nelle ipotesi di cd. "concorso materiale omogeneo" ove, con più azioni od omissioni, si commettono diverse violazioni della stessa disposizione, "formali" e non "sostanziali" perché non incidenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, ma tali da arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, quindi, anche nel caso di plurime ritardate autofatturazioni, e delle conseguenti registrazioni, es. nel sistema di inversione contabile rispetto al momento dell'estrazione dei beni dal deposito IVA, di cui all'art. 50-bis del d.l. n. 331/1993, comunque avvenute nel termine per la comunicazione della dichiarazione periodica IVA (Cass., Sez. V, n. 28938/2020). Il cumulo giuridico rappresenta, infatti, un beneficio che discende dalla sostanziale unitarietà della trasgressione. È stato da ultimo chiarito che, nel caso di plurimi “files” di trasmissione telematica tardiva della dichiarazione da parte dell'intermediario, in forza del principio del “favor rei”, non trova applicazione il cumulo materiale bensì quello giuridico ex art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 (Cass. n. 4458/2017). L'art. 12, inoltre, disciplina il regime sanzionatorio applicabile qualora uno stesso soggetto: • con un'unica azione o omissione trasgredisca più disposizioni anche relative a tributi diversi; • con più azioni od omissioni commetta diverse violazioni formali della medesima disposizione; • anche in tempi diversi, infranga più disposizioni che, nella loro progressione, influenzano o tendono ad influenzare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Se le violazioni vertono su un unico tributo e sullo stesso periodo d'imposta: a) è prevista una sola sanzione; b) la sanzione da considerare è quella relativa alla violazione più grave; c) in concreto si dovrebbe applicare la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio (ai sensi del comma 7, la sanzione non può essere comunque superiore a quella derivante dalla somma delle sanzioni previste per le singole violazioni). Se le violazioni vertono su un unico tributo ma sono inerenti a periodi d'imposta diversi: a) è prevista un'unica sanzione; b) la sanzione da considerare è quella relativa alla violazione più grave; c) la sanzione prevista per la violazione più grave può essere aumentata dalla metà al triplo; d) la sanzione da applicare in concreto è quella sub c) maggiorata da un quarto al doppio del suo valore: occorre precisare che, ai sensi del settimo comma, la sanzione non può essere comunque superiore a quella derivante dalla somma delle sanzioni previste per le singole violazioni. Se le violazioni concernono più tributi e sono inerenti allo stesso periodo d'imposta: a) è prevista un'unica sanzione; b) la sanzione da considerare è quella relativa alla violazione più grave; c) la sanzione applicata per la violazione più grave si aumenta di un quinto; d) la sanzione da applicare in concreto è quella sub c) maggiorata da un quarto al doppio (analogamente ai casi precedenti, ai sensi del comma 7, la sanzione non può essere comunque superiore a quella derivante dalla somma delle sanzioni previste per le singole violazioni). Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi ma sono inerenti a periodi d'imposta diversi: a) è prevista un'unica sanzione; b) la sanzione da considerare è quella relativa alla violazione più grave; c) la sanzione prevista per la violazione più grave si aumenta di un quinto; d) la sanzione sub c) è aumentata dalla metà al triplo; e) la sanzione da applicare in concreto è quella sub d) maggiorata da un quarto al doppio, analogamente al caso precedente, ai sensi del comma 7, la sanzione non può essere comunque superiore a quella derivante dalla somma delle sanzioni previste per le singole violazioni. Inoltre, l'art. 12, comma 5, dello stesso d.lgs. n. 472/1997 stabilisce che, per le violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi, la sanzione base, determinata ai sensi dei commi precedenti, è aumentata dalla metà al triplo. L'ufficio può irrogare la sanzione che si riferisce a periodi di imposta diversi con atti differenti, nel rispetto del limite che non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni. Il beneficio del cumulo giuridico si arresta ove si verifichi la cd. interruzione che si realizza, ai sensi dell'art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472/1997, per effetto della constatazione della violazione («il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione»), per cui la constatazione dell'illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione, salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto (Cass., n. 16017/2021; Cass. n. 11612/2020). Nella giurisprudenza di legittimità si è formato un contrasto sulla questione concernente l'operatività del cumulo giuridico anche nell'ipotesi di omesso o ritardato versamento delle imposte alle scadenze dovute. Invero, secondo una prima tesi, si applica un'unica sanzione ridotta in luogo della somma delle sanzioni previste per i singoli illeciti in caso di omesso versamento, alle prescritte scadenze, degli acconti e dei saldi delle imposte dovute, atteso che l'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 identifica l'entità della sanzione, ma non incide sull'operatività della nuova disciplina della continuazione (o della progressione), di cui all'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, che ha reso obbligatorio il cumulo giuridico ed ha escluso la necessità che le violazioni siano riconducibili alla “medesima risoluzione”, allo stesso periodo d'imposta ed allo stesso tributo (Cass. n. 21570/2016). In senso contrario è stato affermato che le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2 del d.lgs. n. 472/1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (Cass. n. 1540/2017; Cass., n. 8148/2019). Sul piano processuale, in una recente decisione, la S.C. ha chiarito che l'applicazione del regime del cumulo giuridico delle sanzioni, previsto dall'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, può essere richiesta soltanto nell'ambito di un iter processuale corretto, che, per quanto attiene al giudizio di legittimità, presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione (Cass. n. 17134/2018). |
