Legge - 27/07/1978 - n. 392 art. 8 - Spese di registrazione.

Contratti assoggettati a registrazione

Sono soggetti a registrazione, ai sensi degli artt. 2 e 3 del succitato d.P.R. n. 131/1986 – integrati dalle previsioni contenute anche nella tariffa allegata al medesimo decreto – tutti i contratti di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio italiano, e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite (sul versante dottrinale, in termini generali: Casciano, 267; De Francesco, 4101; Giove, 605; Trapè, 552; Schiavon, 216; Petrolati, 6; Redivo, 46).

Fino al 31 dicembre 1997, l'obbligo di registrazione trovava un limite nei contratti che contemplavano un corrispettivo annuo non superiore a £ 2.500.000, comprendendo nel compenso anche le spese per l'erogazione dei servizi e degli oneri accessori; la situazione è cambiata, successivamente al 1° gennaio 1998, a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 21 della l. n. 449/1997 (di accompagnamento alla finanziaria 1998), che – per quel che qui rileva – ha stabilito l'obbligo di registrazione e di pagamento della relativa imposta per tutti i contratti di locazione di immobili con destinazione abitativa, indipendentemente dall'ammontare del canone convenuto, purché di durata superiore a trenta giorni complessivi nell'anno.

Nello specifico, attualmente, vanno registrati in termine fisso: a) i contratti di locazione e di affitto di immobili redatti in atto pubblico e scrittura privata autenticata, indipendentemente dalla durata contrattuale e dall'assoggettamento ad I.V.A.; b) i contratti di locazione ed affitto relativi ad immobili siti in Italia e stipulati in forma di scrittura privata non autenticata aventi durata superiore a trenta giorni; c) i contratti di locazione ed affitto stipulati in forma verbale di durata superiore a trenta giorni; d) in caso d'uso, i contratti di locazione e affitto stipulati in forma verbale o con scrittura privata non autenticata e relativi a operazioni assoggettate ad I.V.A.; e) i contratti di locazione e di affitto di immobili ubicati in Italia e stipulati con scrittura privata non autenticata aventi una durata non superiore a trenta giorni annui (art. 2-bis, parte II, tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall'art. 21, comma 18, l. n. 449/1997).

Secondo la giurisprudenza tributaria (Comm. trib. centr., n. 5743/1997), non è obbligatoria la registrazione del contratto di locazione di un'abitazione per il solo mese di agosto.

Va precisato che, ai sensi dell'art. 6 d.P.R. n. 131/1986, si ha “caso d'uso” quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali ed i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi oppure sia obbligatorio per legge o regolamento.

La registrazione va effettuata anche in relazione ai contratti di sublocazione di immobili urbani, sia perché tale rapporto è assoggettato dalla legge allo stesso trattamento delle locazioni, sia per l'espresso riferimento che si rinviene al comma 4 dell'art. 17 del Testo unico sull'imposta di registro (Cass. III, n. 1711/1968).

Per le camere ed appartamenti mobiliati, si deve distinguere se il locatore esercita o meno l'attività di affittacamere, perché, in quest'ultimo caso, egli è un vero e proprio imprenditore che, con la locazione di camere e la prestazione dei servizi accessori, esercita un'industria (Cass. III, n. 1925/1959), con la conseguenza che l'immobile locato non è preso in considerazione come oggetto di un autonomo rapporto locatizio, bensì come uno degli elementi costituenti l'azienda di natura alberghiera, sicché un tale rapporto non è soggetto all'obbligo di registrazione (Cass. III, n. 1550/1982; Cass. III, n. 920/1972; Cass. III, n. 2726/1961).

In argomento, la stessa Amministrazione finanziaria aveva, a suo tempo, emanato un'apposita direttiva, affermando che i contratti stipulati dai locatori muniti di regolare licenza per affitto di camere o di appartamenti mobiliati fossero da considerarsi esenti dall'obbligo della registrazione, perché il possesso della licenza faceva assumere all'attività del locatore natura ed aspetto di una vera e propria industria alberghiera; in quest'ottica, la tassa di concessione governativa per la suddetta licenza aveva, pertanto, carattere surrogatorio dell'imposta di registro (circolare del Ministero delle Finanze 15 ottobre 1953, n. 51/168011).

Diversa deve ritenersi, invece, la situazione qualora, per la mancanza di una tale professionalità in capo al locatore o, comunque, perché non vi è la prestazione di altri servizi – quali, ad esempio, la pulizia, il lavaggio della biancheria, ecc. – il rapporto esula da quello di affittacamere: invero, la sola fornitura di mobili da parte del locatore non muta la natura del rapporto, che resta ancorato allo schema tipico della locazione (art. 1574, n. 4, c.c. che collega la locazione dei mobili a quella dell'appartamento).

In tale ipotesi, per effettuare la registrazione era stato ritenuto – vigente la vecchia normativa – che le parti dovevano discriminare i corrispettivi afferenti alla locazione dell'immobile da quelli relativi all'uso dei beni mobili, con conseguente applicazione delle diverse aliquote per i relativi importi (circolare del Ministero delle Finanze 8 gennaio 1963, n. 3); si rivelava, quindi, innovativa la norma del comma 5 dell'art. 12  l. n. 392/1978, in forza del quale, nella situazione de qua, era consentita la maggiorazione del canone (fino ad un massimo del 30%): il corrispettivo per l'uso dei mobili era stato inglobato nel canone del quale veniva a costituire una “maggiorazione”, sicché, nell'effettuare la registrazione (oppure per stabilire se il contratto era o meno esente dalla stessa), occorreva far riferimento al canone risultante dalla maggiorazione in questione.

Tali criteri appaiono applicabili anche riguardo alle locazioni disciplinate dalla l. n. 431/1998, nel senso della tassazione dell'importo del canone che sia stato determinato in maniera globale, tenendo cioè conto della presenza dei mobili, con discriminazione, invece, delle diverse aliquote se il corrispettivo per il godimento dei mobili sia stato determinato separatamente dal canone (Sinisi, Troncone, 2017).

Con riferimento alle locazioni di box e garage, la risoluzione del Ministero delle Finanze 28 luglio 1992, n. 431369 distingue, da un lato, l'ipotesi in cui vi sia un rapporto di pertinenzialità fra il box o garage ed un immobile principale, entrambi condotti dal medesimo soggetto, nel qual caso il trattamento fiscale della locazione della pertinenza segue quello cui è sottoposto l'immobile principale, e, dall'altro, l'ipotesi in cui non sussista tale rapporto di pertinenzialità, per cui la locazione del box o del garage è operazione assoggettata a I.V.A. e, dunque, per il principio di alternatività tra I.V.A. e imposta di registro, diviene registrabile solo in “caso d'uso”.

Non vi è obbligo di registrazione a termine fisso per le locazioni e gli affitti di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria e di fabbricati, comprese le pertinenze e le scorte e, in genere, i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati siti in Italia.

Da ultimo, si è avuto modo di puntualizzare (Cass. III, n. 2037/2017) che l'obbligo di registrazione non si applica al contratto preliminare, atteso che, da un lato, detta norma si riferisce ai contratti di locazione ed a quelli che “comunque costituiscono diritti reali di godimento” e, pertanto, ai soli contratti definitivi che attribuiscono ad una delle parti l'effettiva disponibilità del bene, e, dall'altro, la finalità antielusiva della stessa non è configurabile rispetto al mero preliminare di locazione, dal quale non sorge l'obbligo di pagamento del canone.

Termine per la registrazione

Per i contratti di locazione ad uso abitativo sono, dunque, dovute: a) l'imposta di registro, pari al 2% del canone annuo, moltiplicato per le annualità previste; e b) l'imposta di bollo, pari, per ogni copia da registrare, a 16 euro ogni quattro facciate scritte del contratto e, comunque, ogni cento righe.

Il Testo unico sull'imposta di registro disponeva che la registrazione degli atti che vi fossero soggetti “in termine fisso” doveva essere richiesta – salvo quanto disposto dall'art. 17, comma 3-bis (avente ad oggetto i contratti di affitto di fondi rustici non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata) – entro venti giorni dalla data dell'atto se formato in Italia (e entro sessanta giorni se formato all'estero); entro il termine di trenta giorni, doveva essere presentata all'Ufficio presso cui è stato registrato il contratto di locazione la comunicazione relativa alle cessioni, alle risoluzioni e alle proroghe anche tacite dello stesso (art. 17, comma 1, d.P.R. n.131/1986).

A decorrere dal 10 dicembre 2000, per effetto dell'art. 68 l. 21 novembre 2000, n. 342, il termine per il versamento dell'imposta di registro è stato elevato a trenta giorni (art. 17, comma 1, d.P.R. n. 131/1986); quanto al dies a quo, detti termini vanno computati dalla data di stipula dell'atto o dall'inizio della sua esecuzione se si tratta di contratto verbale.

Preme segnalare che il d.l. 17 marzo 2020, n. 18 (c.d. decreto “Cura Italia”), convertito, senza modificazioni sul punto, nella l. 24 aprile 2020, n. 27, ha disposto, all'art. 62, comma 1, la sospensione degli adempimenti tributari che scadono nel periodo compreso tra l'8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020 (trattasi della legislazione emergenziale per il coronavirus); in proposito, l'Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 8/E del 3 aprile 2020, ha chiarito che, se il termine per effettuare la registrazione cade tra le date indicate, il contribuente può beneficiare della sospensione dei termini, con diritto di effettuare l'adempimento entro il 30 giugno 2020.   

Per i contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale, il pagamento di ciascuna annualità successiva alla prima va adempiuto nel termine di trenta giorni dalla scadenza annuale, sempre che l'imposta non sia stata assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto (art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986); in pratica, il versamento dell'imposta può avvenire in un'unica soluzione, nella percentuale del 2% (ma non inferiore a € 67) sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto in base al canone previsto per tutte le annualità fino alla scadenza – fruendo di una riduzione pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità – oppure annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno, sempre nella percentuale del 2% (anche di importo inferiore a € 67), fermo restando che, nel primo caso, qualora avvenga la risoluzione anticipata del contratto, il contribuente, il quale abbia corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto, ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in cui il contratto è cessato (in argomento, Cass. III, n. 13870/2023 ha chiarito, però, che il mancato versamento di alcune annualità dell'imposta di registro, successive a quella iniziale, è sì sanzionato dalla normativa fiscale, ma non rileva al fine della validità negoziale del contratto cui si riferisce la previsione di nullità di cui all'art. 1, comma 346, della l. n. 311/2004, atteso che essa si riferisce alla registrazione originaria del contratto).

Al riguardo, si rammenta che i codici sono: 115T – contratti di locazione prima annualità (2% con minimo di € 67); 112T – contratti di locazione annualità successive alla prima (2%); 107T – contratti di locazione con pagamento in unica soluzione per l'intero periodo di durata; 114T – proroga (al 5° anno o al 4° anno); 964T – diritti di segreteria; 671T – soprattassa per ritardato pagamento; 731T – interessi sull'imposta in caso di ritardato pagamento.

Qualora il contratto di locazione sia sottoposto a condizione sospensiva, trova applicazione l'art. 27 d.P.R. n. 131/1986, secondo cui gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa; tuttavia, quando la condizione si verifica, o l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa, si riscuote la differenza tra l'imposta, dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto, e quella pagata in sede di registrazione; tale evento va denunciato entro venti giorni ex art. 19, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, termine elevato a sessanta giorni se l'evento dedotto in condizione è connesso alla nascita o alla sopravvivenza di una persona.

In caso di condizione risolutiva, l'imposta deve essere corrisposta sull'intero canone, non spendendo al riguardo effetti il verificarsi di tale condizione risolutiva: infatti, a norma dell'art. 28 d.P.R. n. 131/1986, la risoluzione del contratto è soggetta all'imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso oppure stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto; se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l'imposta proporzionale prevista dall'art. 6 o quella prevista dall'art. 9 della parte prima della tariffa.

Sanzioni per omissioni e ritardi

In base all'art. 69 del d.P.R. n. 131/1986, chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, o la presentazione delle denunce previste dall'art. 19, è punito con la sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell'imposta dovuta (se, nella dichiarazione dei redditi, non sia indicato il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo, si applica la sanzione nella misura dal 240% al 480% dell'imposta dovuta, con un minimo di € 516, mentre qualora lo stesso canone sia indicato in misura inferiore a quella effettiva, la sanzione applicabile varia dal 200% al 400% dell'imposta dovuta).

Si consideri che, in caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili, si presume, salvo documentata prova contraria, l'esistenza del rapporto di locazione anche per i quattro periodi di imposta antecedenti a quello nel corso del quale è accertato il rapporto stesso, mentre, ai fini della determinazione del reddito, si presume, quale importo del canone, il 10% del valore catastale dell'immobile locato.

Se la richiesta di registrazione è effettuata con ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal 60% al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di € 200; il termine di trenta giorni utili per l'applicazione della sanzione ridotta decorre dalla scadenza del termine di trenta giorni previsto dalla legge per la registrazione tempestiva del contratto.

Inoltre, per l'ipotesi in cui l'omissione riguardi l'imposta suppletiva – ossia quella applicata successivamente alla registrazione e diretta a correggere errori od omissioni dell'Ufficio – la legge stabilisce che il ricorso di parte, avverso l'atto dell'Ufficio, sospende l'obbligo del pagamento.

Per altro verso, a norma dell'art. 17, comma 1-bis, del d.P.R. n. 131/1986, chi non esegue, in tutto o in parte, entro il termine di trenta giorni decorrente dal momento in cui si verifica l'evento, il versamento relativo alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione, è sanzionato ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

In caso di mancato tempestivo versamento dell'imposta di registro relativamente alle annualità successive alla prima, con la risoluzione 28 marzo 2001, n. 36/E, l'Agenzia delle Entrate reputa irrogabile la sanzione prevista dal citato art. 13, pari al 30% dell'importo non versato, e non, invece, la sanzione prevista per l'omessa registrazione; sul presupposto che il contratto è stato registrato e che il contribuente si sia limitato a non versare l'imposta dovuta, resta applicabile l'istituto del “ravvedimento operoso” di cui al già citato art. 13 (v. appresso).

Nessuna sanzione è, invece, prevista per il caso in cui il contribuente, dopo aver regolarmente versato l'imposta prevista per la cessione, la proroga o la risoluzione del contratto, omette di comunicare – entro i trenta giorni dalla data del pagamento – all'Ufficio gli eventi indicati ai sensi del nuovo comma 1 della previsione in commento.

In caso di omessa indicazione della data dell'atto da registrarsi, secondo la magistratura tributaria (Comm. trib. centr. XXIII, n. 2059/1997), la relativa violazione ha come presupposto che tale data sia rilevante ai fini dell'osservanza del termine previsto dal legislatore per la richiesta di registrazione come si verifica nel caso di atti scritti; tuttavia, ai fini dell'osservanza dell'obbligo di indicazione di tale data, può essere utilizzata una clausola a stampa che indichi indirettamente la data dell'atto come coincidente con l'inizio dell'esecuzione del rapporto di locazione senza che possa essere irrogata alcuna sanzione al riguardo, per cui il termine entro cui deve essere eseguita la registrazione decorrerà dall'inizio del rapporto di locazione.

Per il caso di omesso/tardivo versamento dell'imposta di registro, può operare il c.d. ravvedimento operoso, che è lo strumento con cui il contribuente rimedia, spontaneamente ed entro termini ben precisi, alla violazione tributaria commessa, ottenendo la riduzione della sanzione amministrativa connessa a tale violazione; perché tale strumento possa applicarsi, è necessario: a) che la violazione non deve essere già stata contestata; b) che non devono essere iniziati accessi, ispezioni o verifiche; c) che non devono essere iniziate altre attività amministrative di accertamento di cui l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza (Rezzonico, Rezzonico, 288).

Nello specifico, deve considerarsi attuabile il ravvedimento “breve”, con applicazione della riduzione delle sanzioni ad 1/10 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro trenta giorni, mentre, invece, se la regolarizzazione avviene entro un anno dalla commessa violazione, la riduzione delle sanzioni sarà di 1/8; qualora, poi, la regolarizzazione avvenga entro quindici giorni trova applicazione l'art. 13, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 471/1997 che prevede una ulteriore riduzione “pari ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo”; ne deriva che, se il versamento è effettuato con un ritardo inferiore a quindici giorni si applicherà la sanzione pari ad 1/10 di 1/15 (o 1/8) del 30%.

Il ravvedimento di cui sopra – che consente di regolarizzare l'omessa/tardiva registrazione del contratto di locazione, il tardivo pagamento dell'imposta di registro relativa alle annualità successive alla prima, il tardivo pagamento della medesima imposta dovuta a seguito di proroga, risoluzione e cessione del contratto – si intende perfezionato allorché siano stati eseguiti tutti gli adempimenti necessari per la rimozione della violazione, ossia il versamento dell'imposta del registro, nonché il pagamento delle sanzioni e degli interessi di mora al tasso legale vigente.

Per completezza, va ricordato che il termine decadenziale entro cui l'Amministrazione deve attivarsi per richiedere l'imposta eventualmente non versata è pari, ex art. 76, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986, a “cinque anni dal giorno in cui, a norma degli artt. 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o, a norma dell'art. 15, lett. c), d) ed e), si è verificato il fatto che legittima la registrazione d'ufficio”.

L'art. 76, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131/1986 stabilisce che “l'imposta relativa alle annualità successive alla prima, alle cessioni, risoluzioni e proroghe di cui all'art. 17, nonché le connesse sanzioni e gli interessi dovuti, sono richiesti, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento”.

Modalità di registrazione

Di regola, all'Ufficio vanno consegnate due copie del contratto di locazione – una delle quali una verrà trattenuta dal medesimo Ufficio – ed una marca da bollo per ogni copia di contratto; unitamente ai contratti da registrare, vanno presentati la richiesta di registrazione, il nuovo modello 69 e la ricevuta di versamento dell'imposta di registro (da effettuare presso il qualsiasi ufficio postale o in banca su apposito modello F23).

Nello specifico, ai sensi dell'art. 11 del d.P.R. n. 131/1986, la richiesta di registrazione dei contratti di locazione e/o affitto di beni immobili, deve essere redatta in duplice esemplare su appositi stampati forniti dall'Ufficio, conformi al modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze; per la registrazione degli atti pubblici e delle scritture private autenticate, i notai e gli altri soggetti di cui alla lett. b) dell'art. 10 devono presentare, oltre l'atto del quale chiedono la registrazione, una copia certificata conforme; i funzionari indicati alla lett. c) dello stesso articolo devono presentare unicamente l'originale dell'atto; chi richiede la registrazione di un atto diverso da quelli testé indicati deve presentarne all'Ufficio del registro due originali oppure un originale e una fotocopia.

La richiesta di registrazione di un atto vale anche per gli atti ad esso allegati, ma non importa applicazione dell'imposta se si tratta di documenti che costituiscono parte integrante dell'atto, di frazionamenti, planimetrie, disegni, fotografie e simili oppure di atti non soggetti a registrazione.

La registrazione dei contratti verbali che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta, tranne che per le cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione di cui all'art. 17, presentando all'Ufficio una denuncia in doppio originale redatta su modelli forniti dall'Ufficio stesso; la denuncia deve essere sottoscritta da almeno una delle parti contraenti e deve indicare le generalità ed il domicilio di queste, il luogo e la data di stipulazione, l'oggetto, il corrispettivo pattuito e la durata del contratto (art. 12 d.P.R. n. 131/1986).

In forza dell'art. 5, comma 1, del d.P.R. n. 404/2001, i soggetti obbligati alla registrazione ai sensi dell'art. 10 del Testo unico dell'imposta di registro possono registrare i contratti di locazione per via telematica, avvalendosi di soggetti delegati in possesso di adeguata capacità tecnica economica e finanziaria, o degli incaricati della trasmissione telematica di cui all'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998; i soggetti delegati di cui al comma 1, devono essere autorizzati dall'Agenzia delle Entrate con le modalità previste dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate di cui al comma 4.

Va, altresì, segnalato che, ex art. 5, comma 3, del d.P.R. n. 404/2001 – come modificato dalla lett. a) del comma 10-bis dell'art. 8 del d.l. n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla l. n. 44/2012 – la procedura di registrazione telematica deve necessariamente essere osservata dai soggetti obbligati alla registrazione dei contratti di locazione in possesso di almeno dieci unità immobiliari, direttamente oppure tramite i soggetti delegati o gli incaricati della trasmissione di cui al comma 1, mentre gli atti predisposti e autenticati da notai sono assoggettati alla procedura di registrazione telematica come da provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 14 marzo 2007, prot. 2007/4255.

In particolare, il modello RLI è utilizzato per richiedere la registrazione dei contratti di locazione di beni immobili ed eventuali proroghe, cessioni, subentri e risoluzioni, con il calcolo delle relative imposte e di eventuali interessi e sanzioni, nonché per l'esercizio dell'opzione o della revoca della cedolare secca; di recente, l'Agenzia dell'Entrate, con provvedimento del 19 marzo 2019 (prot. n. 64442/2019) ha informato circa l'approvazione del modello RLI, diffondendo le relative istruzioni e le specifiche tecniche per la trasmissione telematica; in pratica, il nuovo modello sostituisce quello approvato con il provvedimento del 15 giugno 2017 e può essere utilizzato dal 20 marzo 2019 (quindi, dal 20 marzo al 19 maggio 2019, saranno accettati sia il nuovo sia il vecchio modello, mentre, a partire dal 20 maggio 2019, invece, si potrà utilizzare solo il nuovo).

In forza del comma 15 dell'art. 19 del d.l. n. 78/2010, convertito in l. n. 122/2010 (“Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica”), la richiesta di registrazione di contratti, scritti o verbali, di locazione o affitto di beni immobili esistenti sul territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite, deve contenere anche l'indicazione dei dati catastali degli immobili (Borgoglio 2010, 4697); la mancata o errata indicazione dei dati catastali, da parte del soggetto tenuto alla registrazione, è considerata fatto rilevante ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, ed è punita con la sanzione prevista dall'art. 69 del d.P.R. n. 131/1986, ossia da 120% a 240% dell'imposta di registro dovuta (dal 1° luglio 2010, è cambiata anche la relativa modulistica, dovendosi utilizzare anche il modello CDC, acronimo di comunicazione dati catastali).

Si segnala, infine, che i contratti di locazione devono attualmente contenere, in forza del d.l. n. 63/2013, una clausola con la quale il conduttore dichiara di aver ricevuto le informazioni e la documentazione, comprensiva dell'attestato, sulla “attestazione della prestazione energetica” dell'edificio (A.P.E., ex A.C.E., previsto, a pena di nullità fatta valere dal solo conduttore in forza degli artt. 6 e 15 del d.lgs. n. 192/2005, ma abrogati dall'art. 35, comma 2-bis, d.l. n. 112/2008, convertito in l. n. 133/2008); la copia di tale attestato deve essere, inoltre, allegata al contratto, fatta eccezione per i casi di locazione di singole unità immobiliari (Amendola, 7047).

Calcolo della base imponibile

La base imponibile dell'imposta di registro per i contratti di locazione, individuata dall'art. 43, comma 1, lett. h), del relativo Testo unico, è costituita dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto (v. circolare dell'Agenzia delle Entrate del 16 gennaio 1998, n. 12/E, par. 4); l'imposta di registro è – come anticipato – pari al 2% del canone annuo, con un minimo di € 67,00 per la prima annualità (art. 5 della tariffa, parte I, annessa al d.P.R. n. 131/1986), mentre per quelle successive è ammesso anche un pagamento inferiore a tale importo.

Qualora si tratti di un contratto di locazione a uso abitativo a canone concordato ex art. 2, comma 3, della l. 9 dicembre 1998, n. 431 e l'immobile si trova in uno dei Comuni ad elevata tensione abitativa citati dall'art. 1, comma 1, lett. a) e b), del d.l. n. 551/1988, convertito in l. n. 61/1989, va operata, ai sensi dell'art. 8, comma 1, ultima parte, della l. n. 431/1998, una riduzione del 30% della base imponibile su cui calcolare l'imposta di registro (in pratica, per il calcolo dell'imposta, va considerato il 70% del canone annuo).

Se è pacifico che il contratto di locazione di immobili rientra fra quelli “aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, e per i quali, secondo la suddetta legge di registro, la base imponibile è costituita “dall'ammontare dei corrispettivi in danaro pattuiti per l'intera durata del contratto” (art. 43, lett. h), d.P.R. n. 131/1986), si pone il problema se debba tenersi conto anche delle spese condominiali (Lazzaro, Di Marzio, 969).

Sulla questione, in un primo tempo, il Ministero delle Finanze – con le risoluzioni n. 300636 del 9 giugno 1973, n. 301613 del 6 dicembre 1974 e n. 302097 del 16 gennaio 1975 – aveva stabilito che “le somme dovute al locatore a titolo diverso dal canone locatizio, in quanto corrispettivi in senso ampio facenti carico al conduttore e previsti nel contratto, concorrono a formare, come per il passato, la base imponibile agli effetti dell'applicazione dell'imposta di registro”, senza distinguere, quindi, se il rimborso delle spese al locatore fosse determinato in misura forfettizzata oppure se fosse stato convenuto il pagamento mensile per un importo presunto, salvo conguaglio alla fine di ogni periodo locatizio.

Successivamente, con la risoluzione 251167 del 29 febbraio 1980, lo stesso Ministero ha chiarito che l'art. 9 della l. n. 392/1978 consentiva di “ritenere che, attualmente, l'obbligo di corrispondere le spese accessorie, per le quali il proprietario dell'immobile ha, ora, soltanto una responsabilità sussidiaria, non deriva più da una libera contrattazione fra le parti, ma ha un vero e proprio carattere di obbligazione ex lege”, e che, per questa ragione, “gli oneri accessori al contratto di locazione, qualunque sia la natura degli stessi, non debbano essere considerati quale componente della base imponibile ai sensi dell'art. 41 del d.P.R. n. 634/1972” (ora art. 43 lett. h, d.P.R. n. 131/1986).

Melius re perpensa, il medesimo Ministero ha emanato la risoluzione 251253 del 7 marzo 1980, con cui ha precisato che gli oneri condominiali confluiscono nella base imponibile della locazione soltanto se determinati forfettariamente e conglobati nel canone di locazione in base a specifica pattuizione.

Quindi, l'art. 67, comma 11, del d.l. n. 311/1993, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 427/1993, ha introdotto un nuovo capoverso (ora il quarto) nel testo dell'art. 9 della l. n. 392/1978, secondo cui gli oneri accessori previsti dal comma 1 “addebitati dal locatore al conduttore devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli effetti dell'articolo 12 del d.P.R. n. 633/1972”; tale norma, per quanto esplicitamente riferita all'I.V.A., esplica un principio di carattere generale in ordine alla natura degli oneri accessori valido anche agli effetti dell'imposta di registro.

La prevalente giurisprudenza tributaria è orientata per l'inclusione delle spese condominiali nella base imponibile delle locazioni, quando tali oneri accessori sono oggetto di rimborso dal conduttore al locatore (v., tra le altre, Comm. trib. centr., n. 3450/1984).

In particolare, si è affermato che gli oneri accessori al contratto di locazione (relativi a riscaldamento, spese condominiali, ecc.), in quanto costituenti corrispettivo, sia pure in senso ampio, concorrono a formare la base imponibile dell'imposta di registro (Comm. trib. centr., n. 2837/994); ciò sia per uniformità con quanto fissato per l'I.V.A., sia “per evitare possibili manipolazioni nella formulazione dei contratti, allo scopo di ricomprendere nella categoria delle prestazioni accessorie parte di quelle rientranti tipicamente nell'area delle prestazioni principali” (così Comm. trib. centr., n. 5783/1990), laddove il riferimento alla “manipolazione nella formulazione dei contratti” mostra di considerare il caso in cui gli oneri in parola vengano stabiliti forfettariamente.

In ordine al deposito cauzionale di cui all'art. 11 della l. n. 392/1978 – al cui commento si rinvia – si osserva che la natura dell'istituto rende applicabile l'art. 43, lett. f), del d.P.R. n. 131/1986: si tratta, infatti, di una garanzia reale ricollegabile alla volontà delle parti, in quanto l'art. 11 citato non ne prevede l'obbligo, ma si limita a disciplinarne le modalità ove le parti ritengano (come di fatto avviene nella quasi totalità dei casi) di doverlo prevedere; trattasi di un'imposta autonoma rispetto a quella concernente il contratto di locazione, che è sottoposta a tassazione separata pari allo 0,25% dell'importo, sicché il deposito cauzionale non va computato ai fini del calcolo dell'imposta di registro.

Per completezza, si rammenta che l'art. 38 del d.P.R. n. 131/1986 sancisce l'irrilevanza della nullità e dell'annullabilità dell'atto, prevedendo che la nullità o l'annullabilità del medesimo atto non dispensa dall'obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta; l'imposta assolta deve essere, comunque, restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l'atto sia dichiarato nullo o annullato, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.

Soggetto obbligato all'adempimento fiscale

L'obbligo del pagamento dell'imposta di registro nel contratto di locazione si atteggia in maniera diversa a seconda che si faccia riferimento ai rapporti tra le parti oppure nei confronti del fisco.

Relativamente a quest'ultimo profilo, ai sensi dell'art. 10 del d.P.R. n. 131/1986, sono obbligati a richiedere la registrazione: a) le parti contraenti per le scritture private non autenticate, per i contratti verbali e per gli atti pubblici e privati formati all'estero, nonché i rappresentanti delle società o enti esteri, oppure uno dei soggetti che rispondono delle obbligazioni della società o ente, per le operazioni di cui all'art. 4; b) i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della Pubblica Amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati; c) i cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali alla cui formazione hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni; d) gli impiegati dell'Amministrazione finanziaria e gli appartenenti al corpo della Guardia di Finanza per gli atti da registrare d'ufficio a norma dell'art. 15; d-bis) gli agenti di affari in mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari del ruolo di cui all'art. 2 della l. n. 39/1989, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari.

Dunque, per i contratti stipulati in forma solenne, a richiedere la registrazione è obbligato il notaio o il pubblico ufficiale che ha effettuato l'autentica (egli, ovviamente, richiederà alle parti l'ammontare dell'imposta, di solito in anticipo), mentre, per i più comuni contratti (scrittura privata) o per le denunce di contratti verbali, l'obbligo fiscale incombe, di regola, su entrambe le parti sicché, in caso di omessa registrazione, saranno responsabili solidalmente verso lo Stato.

Peraltro, nei rapporti interni, nulla vieta che i contraenti trovino un diverso assetto dei loro interessi prevedendo l'obbligo di richiedere la registrazione soltanto a carico di uno di essi, salvo sempre il diritto al rimborso della metà dell'importo; in tal caso, ove la registrazione sia stata effettuata fuori termine (e fermo restando l'obbligo solidale verso lo Stato), la parte non obbligata (contrattualmente) a tale incombente non sarà tenuta a pagare pure le maggiorazioni o la pena pecuniaria (Cass. I, n. 2293/1973; tra le pronunce di merito, si segnalano: Pret. Monza 19 febbraio 1973: Pret. Milano 31 gennaio 1972).

Ove, quindi, tra le parti si instauri la prassi in base alla quale una di esse (in genere, il locatore) provvede all'incombente, sembra doversi ritenere che la controparte – che, in concreto, ha fatto affidamento su tale abituale altrui iniziativa – sia tenuta soltanto al rimborso della metà della somma afferente all'imposta.

In ordine all'individuazione del soggetto concretamente obbligato a svolgere gli adempimenti fiscali connessi alla registrazione del contratto, un'importante novità è intervenuta a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 1, comma 59, della l. n. 208/2015 (legge di Stabilità 2016), il quale ha novellato l'art. 13 della l. n. 431/1998, che disciplina i “patti contrari alla legge” nell'àmbito delle locazioni abitative, introducendo – per quel che rileva in questa sede – alcune novità abbastanza rilevanti.

Il nuovo testo del comma 1 dell'art. 13 della l. n. 431/1998 fa espressamente “carico al locatore” di provvedere alla registrazione nel termine perentorio di trenta giorni, dandone documentata comunicazione, nei successivi sessanta giorni, al conduttore ed all'amministratore del condominio, anche ai fini dell'ottemperanza agli obblighi di cui all'art. 1130, n. 6), c.c.

Quest'ultima comunicazione dell'avvenuta registrazione all'amministratore condominiale è strumentale all'osservanza, da parte di quest'ultimo, degli obblighi di tenuta della c.d. anagrafe condominiale (art. 1130, n. 6, c.c., come novellato dalla l. n. 220/2012), in cui sono riportati i dati dei singoli proprietari, dei titolari di diritti reali e dei diritti personali di godimento – tra cui rientra, appunto, la locazione – i dati catastali di ciascuna unità immobiliare nonché ogni dato relativo alle condizioni di sicurezza delle parti comuni dell'edificio (Scalettaris, 449).

La l. n. 208/2015 è rimasta, però, silente in ordine alle disposizioni dettate ai fini dell'imposta di registro dal d.P.R. n. 131/1986 avuto riguardo all'obbligo di registrazione dei contratti di locazione; in proposito, occorre segnalare che l'art. 10, comma 1, lett. a), del citato d.P.R. n. 131/1986, nella parte in cui stabilisce l'obbligo della registrazione a carico di tutte le “parti contraenti”, non è stato modificato, così come è rimasto intatto l'art. 57 dello stesso decreto, sicché persiste la responsabilità solidale delle parti per il pagamento dell'imposta di registro (unitamente alla responsabilità solidale prevista per i mediatori immobiliari di cui alla l. n. 39/1989, in caso di scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito del loro intervento).

Alla luce di quanto innanzi detto, è sostenibile la tesi per cui l'inadempienza del locatore all'obbligo normativamente imposto di procedere tempestivamente alla registrazione del contratto di locazione espone il medesimo all'esperimento di un'azione risarcitoria da parte del conduttore in ordine ai danni che quest'ultimo potrebbe subire a causa del noto regime di nullità civilistica cui è soggetto il contratto di locazione non registrato per effetto dell'art. 1, comma 346, della l. n. 311/2004; coerente con tale ragionamento è la conclusione per cui tale tipo di azione non è assoggettata al termine di proponibilità di sei mesi dalla riconsegna dell'immobile locato di cui all'art. 13, comma 6, della l. n. 431/1998 (Sinisi, Troncone, 2017).

La disposizione di nuovo conio attiene solo al sistema delle locazioni ad uso abitativo soggette all'àmbito applicativo della l. n. 431/1998, come delineato dall'art. 1, commi 2 e 3, della l. n. 431/1998, e non anche le altre tipologie di locazioni immobiliari; rimangono comunque esenti dall'obbligo di registrazione le locazioni aventi durata non superiore a trenta giorni, i cui contratti vanno registrati solo in caso d'uso; del pari, per le locazioni di immobili a uso non abitativo rimane pienamente vigente l'assetto normativo portato dalla l. n. 392/1978.

Stante il silenzio normativo al riguardo, deve reputarsi che, in difetto di espressa previsione circa l'obbligo di una delle parti di richiedere la registrazione del contratto di locazione, la determinazione del soggetto obbligato si effettui in conformità agli usi locali, sempre che sussistenti e richiamati nelle relative raccolte provinciali.

Si è anche affermato che l'obbligo di provvedere alla registrazione grava, salva diversa specifica pattuizione contrattuale, su entrambe le parti, di guisa che un'eventuale sanzione per omesso o ritardato pagamento deve ricadere in misura eguale su entrambe le parti, tenute, peraltro, in solido nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.

In questo panorama giuridico, si rivela interessante una pronuncia di legittimità (Cass. III, n. 3054/1988), la quale ha affermato il principio per cui, in mancanza di una specifica pattuizione contrattuale, sono validi ed efficaci gli usi locali siccome concernenti materia non regolata da leggi o da regolamenti.

La Suprema Corte – pur riconoscendo che il Tribunale aveva contraddittoriamente affermato che, secondo gli usi della provincia di Milano alla registrazione del contratto di locazione di immobili urbani doveva provvedere il locatore anticipando la relativa spesa con diritto di rivalsa verso il conduttore, e, contestualmente, che tale onere incombeva ad entrambi i contraenti – ha osservato che il problema che il giudice adìto doveva risolvere consisteva nell'accertamento dell'efficacia di quegli usi in relazione a quanto stabilisce l'art. 8 delle preleggi.

Sul punto, ribadito che né l'art. 8 della l. n. 392/1978, né l'art. 10 della legge di registro (d.P.R. n. 634/1972) stabiliscono quale delle due parti debba provvedere alla registrazione del contratto, ma disciplinano, rispettivamente, la ripartizione delle relative spese, in parti uguali fra entrambi i contraenti, ed il loro obbligo solidale, verso il fisco, di richiedere la registrazione stessa, i magistrati di Piazza Cavour hanno sostenuto che non può ritenersi che sia inefficace quell'uso locale, perché non incide su materia regolata da legge o da regolamenti, così come non può ritenersi vietata una specifica pattuizione contrattuale sul punto: dunque, in assenza di una valida simile pattuizione, la Suprema Corte ha ritenuto ben possibile definire la controversia applicando gli usi anzidetti.

In conclusione, fermo restando l'obbligo interno di pagamento della imposta di registro della locazione al 50% – fatta salva diversa pattuizione più favorevole al conduttore – nelle locazioni immobiliari ad uso abitativo, dal gennaio 2016, l'obbligo di registrazione del contratto ricade sul solo locatore, mentre nelle altre tipologie locatizie di tale adempimento sono gravati entrambi i contraenti, in mancanza di difformi usi locali.

Rapporti interni fra i contraenti

Con riferimento al profilo interno del rapporto locatizio, l'art. 11 della l. n. 392/1978 ha chiarito una serie di precedenti dubbi, stabilendo espressamente che “le spese di registrazione del contratto di locazione sono a carico del conduttore e del locatore in parti eguali”.

Tale norma ha innovato rispetto al precedente regime vincolistico, il quale lasciava, in via di principio, ampia libertà alle parti, prevedendo la suddivisione (a metà) di tali spese soltanto nel caso di canone non superiore a £ 1.500.000 e con esclusivo riferimento agli immobili adibiti ad abitazione (art. 7 l. n. 841/1973); ora, invece, la suddivisione in pari misura dell'importo della registrazione si applica a tutti i contratti, qualunque sia l'uso dell'immobile e qualunque sia l'entità del canone.

La norma sulla suddivisione dell'imposta tra le parti – come sopra ricordata – doveva ritenersi parzialmente inderogabile, nel senso che, mentre era valido il patto con il quale le parti decidevano di far gravare l'intero peso fiscale sul solo locatore, sarebbe stata invece nulla, ai sensi dell'art. 79 della l. n. 392/1978, la pattuizione inversa, ossia l'obbligo fiscale a carico del solo conduttore, integrante certamente un “vantaggio”, in contrasto appunto con la richiamata disposizione (Lazzaro, Di Marzio, 972).

Per ciò che concerne la ripartizione interna dell'onere fiscale, si è, infatti, opinata l'inderogabilità in peius nei riguardi del conduttore della norma de qua (Trib. Trieste 26 maggio 2009); la deroga pattizia all'art. 8 della l. n. 392/1978 e, quindi, la scelta negoziale di porre a carico del conduttore di immobile le spese di registrazione è stata considerata illegittima, con diritto dell'oblato alla ripetizione degli importi anticipati, in quanto la norma, essendo rivolta anche a garantire una pluralità di obblighi verso l'Amministrazione finanziaria ed incidendo direttamente sulla regolamentazione del canone, ha portata inderogabile (v. anche Trib. Bologna 24 novembre 1993); la conseguente nullità ex art. 79 della l. n. 392/1978 della clausola che ponga a carico di quest'ultimo le spese di registrazione in misura superiore alla metà dà luogo all'eterointegrazione del contratto secondo il consueto meccanismo di cui all'art. 1339 c.c.

Per quanto concerne le locazioni stipulate ai sensi del comma 2 dell'art. 11 della novella del 1992, la più volte rilevata elasticità della norma portava a reputare che, nell'àmbito del complessivo assetto economico convenuto negli “accordi in deroga”, potesse rinvenirsi un qualche spazio per la derogabilità della norma anche a vantaggio del locatore.

Quanto alla l. n. 431/1998, è da credere che, anche in questo caso, vada fatta applicazione del principio di parità concreta, nel senso che le parti, in ragione del raggiunto assetto di interessi, possano discostarsi dalla regola generale dettata dall'art. 8 della l. n. 392/1978, specificandone le ragioni.

In altri termini, la conseguente sanzione di nullità potrebbe valere anche per le locazioni assoggettate alla l. n. 431/1998, ove, in applicazione l'art. 13, comma 4, di tale legge, si concluda che, così pattuendo, le parti abbiano attribuito al locatore vantaggi in contrasto con le disposizioni della stessa legge, mentre dovrebbe considerarsi legittima la pattuizione con cui i patiscendi dispongano che le spese di registrazione siano poste integralmente a carico del locatore.

Tali considerazioni devono ora fare i conti con il recentissimo arresto del supremo organo di nomofilachia (Cass. S.U., n. 6882/2019), il quale, sia pure riguardo adibito a locazione di immobile ad uso commerciale, ha statuito che deve ritenersi valida e legittima la clausola inserita nel contratto di locazione che attribuisce al conduttore l'onere di farsi carico di ogni tassa, imposta o onere gravante sull'immobile e inerente al contratto stipulato, tenendo conseguentemente manlevato il locatore, poiché l'obbligazione di cui si stipula l'accollo non ha per oggetto direttamente il tributo, né mira a stabilire che esso debba essere pagato da soggetto diverso dal contribuente, ma riguarda una somma di importo pari al tributo dovuto avente la funzione di integrare il “prezzo” della prestazione negoziale.

In proposito, mette punto rammentare che, nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell'imposta è unicamente l'altra parte contraente: si tratta di norma di carattere eccezionale, con la conseguenza che essa non è estensibile agli enti pubblici territoriali.

Va, quindi, fatta salva l'ipotesi sussumibile nell'art. 55, comma 6, del d.P.R. n. 634/1972, come modificato dall'art. 2 del r.d. n. 693/1978, il quale stabilisce che, nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell'imposta di registro è unicamente l'altra parte contraente, anche in deroga al summenzionato art. 8; si tratta, difatti, di norma imperativa speciale che esclude la possibilità di pattuizioni contrarie e che, a norma dell'art. 1339 c.c., si sostituisce di diritto a quelle difformi contenute nei contratti precedenti (Cass. III, n. 6798/1993; ad avviso di Cass. III, n. 11189/1991, questa disposizione non può essere interpretata estensivamente e non è, pertanto, applicabile alla Regione Sicilia, salvo la modalità di riscossione e successiva acquisizione, da parte della Regione, di una parte dell'imposta, ai sensi degli artt. 2, 8 e 9 del d.P.R. n. 1074/1965, in virtù dei quali tutte le entrate erariali riscosse nell'àmbito del suo territorio spettano alla regione siciliana, che si avvale degli uffici periferici dell'amministrazione statale).

Dunque, qualora il locatore – in ossequio al nuovo disposto dell'art. 13, comma 1, della l. n. 431/1998 nelle locazioni a uso abitativo o quale parte più diligente nelle restanti tipologie locative – provveda ad effettuare la registrazione del contratto dal locatore, l'altra parte deve provvedere a rimborsarne la metà gravante su di lui, salvo diversa previsione contrattuale (tra le pronunce di merito, v. Concil. Albinea 4 giugno 1987, secondo cui la parte di un contratto di locazione, che ha pagato l'intero importo della tassa di registrazione, ha diritto al rimborso della quota di spettanza dell'altra, nascendo il diritto in questione dal principio giuridico della solidarietà).

La legge non indica, in proposito, alcun termine sicché, ove le parti non abbiano stabilito nulla, può applicarsi il principio generale per cui quod sine die debetur, statim debetur esplicitato dall'art. 1183 c.c.; d'altronde, ciò è in aderenza con il sistema della legge c.d. sull'equo canone la quale, se ai fini della risoluzione del contratto ha voluto, in certo senso, quantificare un minimum, non lega ad alcun termine dilatorio l'azione per il rimborso delle spese anticipate dal locatore, che possono, quindi, essere richieste sùbito (Sinisi, Troncone, 2017).

Analogo principio vale se sia stato il conduttore a provvedere all'incombente fiscale: in tal caso, peraltro, è da ritenere che egli possa anche trattenere, sul primo canone successivo, un importo pari alla metà della somma corrisposta per la registrazione; invero, il suo costituisce un credito certo, liquido ed esigibile, sicché, pur non potendosi parlare in senso tecnico-giuridico di “compensazione” – presupposto della quale è l'autonomia dei rapporti cui i contrapposti crediti delle parti si riferiscono – può farsi luogo, attraverso un semplice calcolo, a questo “accertamento di dare ed avere” che, sul piano pratico, raggiunge gli stessi effetti della compensazione (Cass. III, n. 3654/1972).

Resta ovviamente inteso che l'azione di rivalsa, fondata anche sul disposto dell'art. 8 l. n. 392/1978, richiede l'allegazione dell'effettuato pagamento e l'assolvimento dell'onere probatorio attinente alla reale effettuazione del pagamento mediante la produzione dei documenti attestanti il versamento dovuto all'Amministrazione finanziaria; secondo una pronuncia di merito (Trib. Campobasso 13 maggio 2013), in mancanza di tale prova, non può ravvisarsi alcun inadempimento del conduttore nei riguardi del locatore, bensì un inadempimento di entrambi nei riguardi degli obblighi tributari previsti per legge.

Ad avviso di altra pronuncia di merito (Pret. Milano 24 novembre 1986), nelle locazioni di immobili urbani disciplinate dalla l. n. 392/1978, il diritto del locatore al rimborso degli oneri accessori di cui all'art. 9 è soggetto alla prescrizione biennale di cui all'art. 6, comma 4, della l. n. 841/1973, mentre il diritto al rimborso delle spese sostenute per la registrazione del contratto si prescrive nel termine ordinario di dieci anni.

Per il resto, va ricordato che, in base all'art. 57 del d.P.R. n. 131/1986, oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l'atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta di registro le parti contraenti, le parti in causa, coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli artt. 12 e 19 e coloro che hanno richiesto i provvedimenti di cui agli artt. 633, 796, 800 e 825 c.p.c.; inoltre, gli agenti immobiliari di cui all'art. 10, comma 1, lett. d-bis), sono solidalmente tenuti al pagamento dell'imposta per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari; infine, l'utilizzatore dell'immobile concesso in locazione finanziaria è solidalmente obbligato al pagamento del tributo per l'immobile, anche da costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione del contratto.

In caso di locazione di immobile in comproprietà, un orientamento si basa sulla presunzione del consenso di tutti i proprietari alla stipula del contratto; in particolare, si è affermato che, in tema di imposta di registro, in caso di comproprietà di quote indivise di un immobile concesso in locazione, alla richiesta di registrazione del contratto, nonché al pagamento dell'imposta, sono solidalmente obbligati, ai sensi degli artt. 3, comma 1, lett. a), 10, comma 1, lett. a), e 57, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986, tutti i contraenti, dovendosi intendere per tali anche tutti i comproprietari dell'immobile concesso in locazione, in quanto, dalla parità del potere di gestione dell'immobile spettante a ciascuno di essi ex art. 1105 c.c., fino a prova contraria, si presume che la locazione sia stata stipulata con il consenso di tutti e, quindi, sia, ex parte locatoris, unitaria (Cass. trib., n. 4580/2015; Cass. trib., n. 2181/2015).

Un altro orientamento privilegia la qualificazione del comunista stipulante come negotiorum gestor: in quest'ottica, si è statuito che la locazione della cosa comune da parte di uno dei comproprietari rientra nell'àmbito della gestione di affari ed è soggetta alle regole di tale istituto, tra le quali quella di cui all'art. 2032 c.c., sicché, nel caso di gestione non rappresentativa, il comproprietario non locatore può ratificare l'operato del gestore e, ai sensi dell'art. 1705, comma 2, c.c., applicabile per effetto del richiamo al mandato contenuto nel citato art. 2032 c.c., esigere dal conduttore, nel contraddittorio con il comproprietario locatore, la quota dei canoni corrispondente alla rispettiva quota di proprietà indivisa (Cass. S.U., n. 11135/2012).

Vicende modificative del rapporto

L'art. 19 del d.P.R. n. 131/1986 contempla la denuncia di eventi successivi alla registrazione, stabilendo che il verificarsi di tali eventi che, a norma del suddetto Testo unico, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono.

Un eventuale accordo intervenuto tra locatore e locatario per la riduzione del canone di un contratto di locazione in corso di esecuzione, non deve essere obbligatoriamente comunicato all'Agenzia delle Entrate e, quindi, non deve essere necessariamente soggetto a registrazione.

Secondo la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 60/E del 2010, l'accordo di riduzione del canone inizialmente pattuito non sembra, infatti, riconducibile alle ipotesi, contemplate negli artt. 3 e 17 del T.U.I.R., di cessione, risoluzione e proroga, anche tacita, del contratto, non ravvisandosi, in particolare, nell'accordo di riduzione del canone un'ipotesi di risoluzione dell'originario rapporto contrattuale.

Secondo un consolidato orientamento, infatti, “le sole variazioni del canone non sono di per sé indice di una novazione di un rapporto di locazione, trattandosi di modificazioni accessorie della correlativa obbligazione, e la novazione oggettiva del rapporto obbligatorio postula, infatti, il mutamento dell'oggetto o del titolo della prestazione, ex art. 1230 c.c.” (così Cass. III, n. 5576/2003); pertanto, si tende ad escludere la riconducibilità dell'accordo di riduzione del canone tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza dell'Amministrazione finanziaria secondo le modalità di cui al citato art. 17.

Né, d'altra parte, trova applicazione, nel caso di accordo di riduzione del canone, il principio sancito dal successivo art. 19, secondo cui è fatto obbligo alle parti contraenti, ai loro aventi causa e a coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione di denunciare entro venti giorni, dal loro verificarsi, gli “eventi [...] che diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta”; tra tali eventi, sicuramente è annoverabile l'aumento contrattuale del canone di locazione, cui segue la liquidazione di una maggiore imposta di registro, mentre non vi può essere ricondotto un accordo che preveda la riduzione del canone e di conseguenza della base imponibile.

In definitiva, per l'Agenzia delle Entrate, l'accordo in esame non rientra nelle fattispecie contemplate dall'art. 17 del T.U.I.R. in quanto non concretizza un'ipotesi di cessione, risoluzione o proroga dell'originario contratto di locazione, né nella previsione dettata dall'art. 19 che impone di assoggettare a registrazione qualsiasi evento successivo alla registrazione che dia luogo ad un'ulteriore liquidazione dell'imposta.

Tuttavia, per esigenze di certezza e per avere un documento comprovante ai fini del minore imponibile da indicare nella dichiarazione dei redditi, è ben possibile procedere comunque alla registrazione dell'integrazione del contratto originario, per attribuire data certa all'atto ex art. 2704 c.c., ma tale registrazione è esente dalle imposte di registro e di bollo per effetto dell'art. 19 del d.l. n. 133/2014, convertito in l. n. 164/2014 (Sinisi, Troncone, 2017).

Inoltre, in caso di cessione, risoluzione e proroghe, anche tacite, dei contratti di locazione e affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato, secondo quanto disposto dall'art. 17, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986, entro il termine di trenta giorni deve essere presentata all'Ufficio presso cui è stato registrato il contratto di locazione la relativa comunicazione; l'imposta di registro è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo presso uno dei soggetti incaricati della riscossione, ai sensi dell'art. 4 del d.lgs n. 237/1997.

Per quanto riguarda la cessione dei contratti di locazione, trovano applicazione anche il disposto di cui all'art. 31 del d.P.R. n. 131/1986, nonché la risoluzione del Ministero delle Finanze del 18 giugno 1990, n. 260193 e, per il caso della proroga tacita, l'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 131/1986; in proposito, si ricorda che, secondo l'art. 17, comma 3, del d.P.R. n. 131/1986, in caso di risoluzione anticipata del contratto, il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso.

Eventuali modifiche dell'importo di canone dovuto a seguito di aggiornamenti e adeguamenti dello stesso in conformità con il disposto della l. n. 392/1978 non incidono ex art. 35, comma 2, del d.P.R. n. 131/1986 sul computo dell'imposta di registro; qualora, poi, l'imposta sia stata corrisposta per l'intera durata del contratto di locazione, gli aggiornamenti o gli adeguamenti del canone hanno effetto ai soli fini della determinazione della base imponibile in caso di proroga del contratto (art. 35, comma 2, secondo alinea, d.P.R. n. 131/1986).

Ambito temporale della nullità

Si è sopra anticipato che la disciplina della registrazione è stata notevolmente modificata da una disposizione della legge finanziaria del 2005 (art. 1, comma 346, l. n. 311/2004), per la quale “i contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati” (sulla cui interpretazione si sono confrontati variamente gli interpreti: Allegra, 2090; Cuffaro 2007, 1241; Di Marzio 2009, 512; Focacci, Ammannati, 327; Izzo 2008, 76; Marino, 170; Rossi, 751; Zeffiro Ceglia, 241).

La prima questione che la norma ha posto è stata di diritto intertemporale, e cioè se la disposizione si applicasse ai soli contratti conclusi dopo la sua entrata in vigore o se, al contrario, la nullità fosse stata prevista anche per i contratti non registrati stipulati antecedentemente (tra i contributi dottrinari su tale specifico argomento, si segnalano: Costabile, 1282; Fanelli, 2150; Bardaro 2012, 1530).

La risolutiva osservazione da compiere, in proposito, era che la norma non recava alcuna disciplina derogatoria del principio generale secondo la quale la legge dispone solo per l'avvenire (art. 11 disp. prel. c.c.); la sanzione di nullità, infatti, era comminata per la mancata registrazione del contratto, la quale sussisteva quando fosse trascorso il termine di trenta giorni prima indicato, sicché, considerando il principio di irretroattività, la norma poteva applicarsi esclusivamente ai contratti nuovi, potendosi, al più, ipotizzare che la nullità riguardasse anche i contratti conclusi antecedentemente all'entrata in vigore della norma, per i quali il termine per la registrazione non risultava ancora scaduto.

Nello stesso senso, depone l'art. 3 della l. n. 212/2000, recante lo statuto dei diritti del contribuente, il quale stabilisce che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (Scripelliti 2009, 1808).

Movendo da tale disposizione, i giudici di legittimità hanno chiarito, in generale, che il principio di irretroattività così concepito, assieme a quello dell'affidamento e della buona fede (di cui all'art. 10 della stessa legge) costituisce principio generale dell'ordinamento tributario, il quale deve guidare il giudice nell'interpretazione ed applicazione della legge (Cass. trib., n. 7080/2004); si è, inoltre, affermato, sulla base del medesimo disposto normativo, che l'applicazione retroattiva delle norme fiscali va di regola esclusa, salvo che non sia diversamente stabilito (Cass. trib., n. 26674/2009; Cass. trib., n. 5015/2003).

Nello specifico, si è chiarito (Cass. III, n. 27169/2016) che la previsione dell'art. 1, comma 346, della l. n. 311/2004 – a tenore del quale i contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari, ovvero di loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati – si applica solo ai contratti stipulati dopo la sua entrata in vigore, giusta il criterio generale di cui all'art. 11 delle preleggi e considerata l'assenza nella norma di una previsione che imponga la registrazione dei contratti in corso (nella giurisprudenza di merito, favorevoli a ritenere inapplicabile l'obbligo della registrazione posto dalla l. n. 311/2004 alle locazioni stipulate anteriormente al 1° gennaio 2015, v. Trib. Pescara 17 aprile 2012, Trib. Palermo 28 gennaio 2010, Trib. Monza 30 marzo 2006, Trib. Salerno 3 marzo 2006, mentre appariva isolata la posizione contraria assunta da Trib. Palermo-Bagheria 25 marzo 2009).

Né sembra plausibile obiettare che il citato art. 3 prende in considerazione le sole disposizioni impositive di tributi o di particolari adempimenti, perché il principio affermato dalla norma mancherebbe di coerenza se non potesse applicarsi anche alle sanzioni, in particolar modo a quelle successive rispetto al momento cui divengono attuali gli obblighi ad esse corrispondenti.

Per altro verso, la norma fa esclusivo riferimento alla registrazione, cioè all'incombente previsto dall'art. 16 del d.P.R. n. 131/1986, da non confondersi con il pagamento del tributo; in particolare, si deve sottolineare che – come si è detto – tale pagamento, nel caso di contratti pluriennali, può attuarsi non soltanto in un'unica soluzione, ma anche in versamenti annuali commisurati all'entità del canone dovuto nel periodo (art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986); è da credere, pertanto, che la sanzione di nullità non può essere applicata anche in caso di omessa corresponsione di tali ratei di imposta dovuta, qualunque sia il momento nel quale il contratto sia stato stipulato.

Questa interpretazione non solo appare in perfetta sintonia con il tenore letterale della disposizione, che parla di contratti “non registrati”, ma anche con la ratio di essa, da identificarsi principalmente nell'intento di favorire l'emersione dei contratti “in nero” (Di Marzio 2007, 41).

Cedolare secca

Regime fiscale alternativo

A proposito di obbligo di registrazione e di imposta del registro, va segnalato che l'art. 3 del d.lgs. n. 23/2011 (sul c.d. federalismo fiscale), ha introdotto un'unica aliquota impositiva, in alternativa al regime ordinario I.R.P.E.F., per quanto concerne i redditi di locazione di immobili ad uso abitativo.

In particolare, la c.d. cedolare secca costituisce, per le sole persone fisiche che concedono un immobile ad uso abitativo in locazione a terzi, un regime agevolato di tassazione che sostituisce l'I.R.P.E.F. e relative addizionali, l'imposta di registro e l'imposta di bollo (tra i primi commenti, v. Scarpa 2012, 2337; Scripelliti 2012, 246; Ulessi, 277; Magini, Zerauschek, 237; Novati, Pessina, 569),

Successivamente l'Agenzia delle Entrate ha emanato diverse circolari e provvedimenti, e segnatamente: a) il provvedimento 7 aprile 2011, che disciplina le modalità di esercizio dell'opzione e le regole per la determinazione dell'acconto delle imposte; b) la risoluzione 25 maggio 2011, che ha istituito i codici tributo per la compilazione del modello F24 al fine di provvedere al versamento dell'imposta sostitutiva; c) la circolare n. 26/E del 1 giugno 2011, concernente chiarimenti riguardanti la disciplina transitoria; d) la circolare n. 20/E del 4 giugno 2012, avente ad oggetto le risposte ai quesiti riguardanti la cedolare secca; e) la circolare n. 47/E del 20 dicembre 2012, in ordine alla remissione in bonis applicabile alla cedolare secca; f) il provvedimento 10 gennaio 2014, che ha approvato il modello RLI utilizzato per le varie comunicazioni inerenti i contratti di locazione di immobili (registrazione, proroghe, cessioni e risoluzioni) e per l'esercizio dell'opzione o revoca della cedolare secca.

Tra le disposizioni legislative in subiecta materia intervenute successivamente, si ricordano: il d.l. n. 47/2014, che ha disposto un'ulteriore riduzione al 10% dell'aliquota applicabile per il quadriennio 2014-2017 per i contratti a canone concordato, e l'aliquota agevolata, sempre, al 10% per i contratti di locazione stipulati in Comuni per i quali è stato deliberato lo stato di emergenza nei cinque anni precedenti il 28 maggio 2014; e il d.l. n. 193/2016, che ha modificato la normativa in relazione alle sanzioni per errori riferiti alle locazioni di immobili abitativi per i quali si è optato per la cedolare secca.

Da ultimo, la l. n. 145/2018 (legge di stabilità 2019), all'art. 1, comma 59, ha introdotto il regime di cedolare secca al 21% anche per le locazioni ad uso diverso, ma soltanto per gli immobili di superficie non superiore a mq. 600 escluse pertinenze, appartenenza alla categoria catastale C1 (negozi e botteghe), e stipula nell'anno 2019 (v., funditus, Kowalsky, 2019); tale possibilità non è stata estesa per il futuro sicché, dal 1° gennaio 2020, tali tipologie locatizie tornano ad essere regolate dal consueto regime fiscale, con reddito sottoposto a Irpef, imposta di registro ed imposta di bollo.

L'obiettivo, in buona sostanza, è quello di ridurre la pressione fiscale delle locazioni di immobili abitativi e dare certezza all'ammontare dell'imposta: infatti, se il proprietario dell'immobile opta per tale regime, la tassazione non avviene più con le aliquote proporzionali in base al reddito, ma solo con aliquota fissa sul canone pattuito, mentre, per il conduttore, si riducono abbastanza i costi di gestione dell'affitto pagato (ad esempio, il locatore, per il periodo corrispondente alla durata dell'opzione, non può chiedere l'aggiornamento del canone di locazione inclusa la variazione I.S.T.A.T., anche se previsto nel contratto, in forza del comma 11 dell'art. 3 del d.lgs. n. 23/2011); nel generale panorama fiscale ordinario, che penalizza fortemente il settore immobiliare, il sistema della cedolare secca ha introdotto, quindi, una tassazione che, soprattutto ai livelli più bassi, risulta essere sostenibile (Kowalsky, 2017).

Nello specifico, l'istituto della cedolare secca permette di sottrarre il reddito di locazione dall'ordinario prelievo I.R.P.E.F., comprensivo delle addizionali regionali e comunali, oltre all'imposta di registro e di bollo, assoggettandolo ad un'imposta pari al: 21% per i contratti a canone libero (4+4), e 10% per i contratti a canone concordato (3+2), nonché turistici, universitari e transitori, a seguito della riduzione (dall'originario 15% del 2013) prevista, per il quadriennio 2014/2017, ai sensi dell'art. 9, comma 1, del d.l. n. 47/2014, convertito in l. n. 80/2014, ma poi prorogata per un biennio ulteriore al 1° gennaio 2018 (per il canone concordato, l'aliquota agevolata è stata disposta per sempre a seguito della l. 27 dicembre 2019, n. 160, recante “Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022”).

Si tratta prevalentemente dei contratti stipulati a norma dell'art. 2, comma 3, della l. n. 431/1998, contenenti condizioni contrattuali in linea con quanto stabilito dagli accordi definiti, in sede locale, tra le Organizzazioni della proprietà e le Organizzazioni dei conduttori maggiormente rappresentative (i quali già beneficiano, in forza dell'art. 1, commi 53 e 54, l. n. 208/2015, della riduzione al 75% di I.M.U. e T.A.S.I.); sul punto, una delle novità introdotte con il d.m. 16 gennaio 2017 riguarda la possibilità di stipulare contratti a canone concordato a tassazione agevolata in tutti i Comuni d'Italia: si tratta di una delle agevolazioni con la quale viene esteso l'àmbito di applicazione del canone concordato con cedolare secca al 10%, precedentemente ammesso soltanto nei Comuni ad alta tensione abitativa (in ordine all'individuazione delle aree territoriali di applicazione del beneficio, Kowalsky, 2018).

Dunque, per i contratti di locazione a canone concordato, è previsto che il valore e la durata del contratto siano stabiliti sulla base degli accordi stipulati dalle Organizzazioni di proprietà edilizia e dai Comuni; la durata del contratto di locazione a canone concordato è di 3+2, ma la cedolare secca al 10% e le agevolazioni sulla tassazione si applicano anche ai contratti transitori ed a quelli stipulati con studenti fuori sede rispettando determinate condizioni.

Una specifica disposizione è prevista, poi, per i Comuni assoggettati a dichiarazione di evento calamitoso: 10% per i contratti stipulati nei Comuni per i quali sia stato deliberato, negli ultimi 5 anni precedenti alla data di entrata in vigore della legge di conversione del successivo decreto (2009/2013), lo stato di emergenza a seguito del verificarsi di eventi calamitosi, ai sensi dell'art. 2, comma 1, lett. c), della l. n. 225/1992; tale disposizione vale sino al 31 dicembre 2017, ai sensi del comma 2-bis, dell'art. 9 d.l. n. 47/2014, convertito in l. n. 80/2014, perché il CIPE avrebbe dovuto aggiornare l'elenco dei Comuni; anche se tale aggiornamento non consta che sia stato redatto, secondo opinione espressa da alcune Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate (ad esempio, quella del Friuli Venezia Giulia 4 maggio 2016), sembra che sia sufficiente, per i suddetti Comuni, che risulti la delibera di evento calamitoso.

Requisiti soggettivi

Come sopra anticipato, possono accedere al regime agevolativo esclusivamente le persone fisiche che percepiscono redditi derivanti da locazione di immobili abitativi, atteso che la c.d. cedolare secca è in sostituzione “dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali”.

Per la parte locatrice, si deve intendere le persone titolate alla stipula della locazione assoggettabile al prelievo fiscale rispetto al reddito proveniente da quel rapporto: quindi, sicuramente, il proprietario, ma anche il titolare di diritto “reale” di godimento sull'unità immobiliare, come emerge letteralmente dal comma 1 dell'art. 3 del d.lgs. n. 23/2011; ne consegue che anche l'usufruttuario, che lochi l'immobile, potrà godere del regime fiscale in oggetto, mentre vanno esclusi gli altri titolari di diritti reali, quali l'uso o l'abitazione, per i quali vale l'espresso divieto, ex art. 1024 c.c., di dare in locazione i beni di cui hanno il godimento, e del pari esclusi sono i titolari di diritti “personali” di godimento (locazione, comodato, ecc.).

Più controversa, invece, la posizione della parte conduttrice, atteso che la norma de qua non prevede alcun requisito soggettivo.

Al riguardo, ad avviso dell'Agenzia delle Entrate, “tenuto conto che la norma consente l'applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all'attività esercitata dal locatario ed all'utilizzo dell'immobile locato; esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti” (così la circolare n. 26 del 1 giugno 2011).

Di diverso parere l'orientamento della giurisprudenza tributaria di merito (Comm. trib. prov Pavia, n. 222/2018; Comm. reg. trib Milano, n. 754/2017; Comm. trib. prov.Reggio Emilia, n. 470/2014), secondo la quale il soggetto locatore di beni immobili, persona fisica che non eserciti attività imprenditoriale, ha il diritto ad applicare sul contratto di locazione la cedolare secca per la tassazione del canone di locazione anche nel caso in cui il contratto risulti come parte locataria un soggetto imprenditore o lavoratore autonomo, purché abbia ad oggetto beni immobili destinati ad uso abitativo, sembrando, quindi, prevalere la destinazione rispetto alla personalità del conduttore; tale soluzione, sotto il profilo civilistico, riveste anche altra importante conseguenza, poiché potrebbero rientrare, tra le locazioni assoggettate al regime agevolato, tutte quelle stipulate da imprese per soddisfare esigenze abitative di dipendenti o funzionari a cui l'immobile venga assegnato (le c.d. foresterie).

Quest'ultima posizione è stata avallata dalla magistratura di vertice (Cass. V, n. 12395/2024), la quale ha convincentemente chiarito che il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, comma 6, del d.lgs. n. 23/2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni.

Se l'immobile appartiene a più persone (comproprietà), l'opzione per il regime agevolativo deve essere singolarmente esercitato da ciascun comproprietario in forma autonoma; in questa ipotesi, la cedolare secca avrà effetto solo per i comproprietari che hanno effettuato l'opzione, mentre i locatori che non hanno aderito all'opzione devono determinare le imposte I.R.P.E.F. e relative addizionali in modo ordinario e versare l'imposta di registro (in solido con il conduttore) calcolata sulla parte del canone di locazione di loro competenza, oltre l'imposta di bollo (la rinuncia all'aggiornamento del canone ha effetto, invece, per tutti i locatori).

Tipologie locatizie

Riguardo alle diverse tipologie di locazione, va rilevato che l'opzione per il regime agevolativo della cedolare secca è possibile per tutti i contratti di locazione di unità immobiliari “ad uso abitativo”; non specificando la normativa alcuna ipotesi inclusa o esclusa, si deve ritenere che la cedolare secca possa essere applicata ai seguenti contratti: contratto di locazione libero, contratto di locazione concordato, contratto di locazione transitorio, contratto di locazione per studenti, contratto di locazione per uso turistico (in senso critico, Lamedica, 2505; Baruzzi, 133).

Relativamente a questi ultimi, a seguito di un'interrogazione parlamentare (12 marzo 2014 n. 5-02262), il Ministero dell'Economia e delle Finanze ha precisato che i contratti di locazione ad uso turistico possono applicare la cedolare secca anche se conclusi da agenzie immobiliari in esecuzione di un mandato senza rappresentanza; rimangono dovute le imposte di registro e di bollo, in quanto l'agenzia immobiliare che agisce senza rappresentanza non si sostituisce al mandante, ma è parte contrattuale (acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi), per cui non viene meno l'assolvimento delle suddette imposte.

Sotto il profilo oggettivo, ai sensi dell'art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 23/2011, possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva i canoni relativi alle pertinenze, sempreché siano effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio dell'abitazione locata; la tassazione agevolata può essere applicata anche per le pertinenze locate con contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all'immobile abitativo, ma a condizione che il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali e che, nel contratto di locazione della pertinenza, si faccia riferimento al contratto di locazione dell'immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l'unità abitativa già locata (non può, invece, avvalersi del regime della cedolare secca la persona fisica che abbia stipulato un contratto di locazione esclusivamente per un immobile accatastato come pertinenza).

L'opzione può essere applicata anche per contratti di locazione aventi ad oggetto due o più immobili di cui si intende esercitare la stessa solo per alcune unità abitative: in questo caso, la cedolare secca si applicherà soltanto sul canone relativo alle unità abitative per il quale si è esercitata la scelta; l'imposta di bollo sul contratto è comunque dovuta (provvedimento 7 aprile 2011), mentre l'imposta di registro, se il canone di locazione è pattuito unitariamente, deve essere calcolata sulla parte di canone imputabile all'immobile non abitativo in proporzione alle rispettive rendite catastali.

Adempimenti prescritti

In ordine ai termini ed alle modalità di pagamento, si ricorda che l'imposta sostitutiva del 21% o del 10% di cui sopra si versa con le stesse modalità e scadenze previste per l'I.R.P.E.F.

In particolare, l'acconto deve essere versato: a) in unica soluzione, entro il 30 novembre, se l'importo è inferiore a € 257,52; b) in due rate, se l'importo dovuto è superiore a € 257,52, e segnatamente la prima tranche (anche versata a rate, salvo gli interessi sugli importi rateizzati) pari al 38% (ossia il 40% del 95%) dell'imposta dell'anno precedente, entro il 30 giugno, e la seconda tranche, pari al restante 57% (ossia il 60% del 95%), entro il 30 novembre (l'acconto non è dovuto nel primo anno di esercizio dell'opzione per la cedolare secca perché è mancante la base imponibile di riferimento, cioè l'imposta sostitutiva dovuta per il periodo precedente); il saldo, come per l'I.R.P.E.F., va versato entro il 16 giugno dell'anno successivo a quello a cui si riferisce, o entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40%

La cedolare secca si paga con il modello F24 ed è possibile compensarla con eventuali crediti dello stesso contribuente secondo le regole ordinarie (i codici sono: 1840 cedolare secca locazioni – acconto prima rata, 1841 cedolare secca locazioni – acconto seconda rata o unica soluzione, 1842 cedolare secca locazioni – saldo).

Occorre fare attenzione – come, peraltro, avviene nel caso di tassazione ordinaria – allo scomputo delle spese condominiali comprese nel canone, nel senso che dovranno essere detratte le spese sostenute a titolo di luce, acqua, gas, riscaldamento, ascensore, portiere, ecc.

Optando per l'applicazione della cedolare secca, i canoni di locazione vengono assoggettati ad imposta “sostitutiva” e restano, pertanto, esclusi dal reddito complessivo, nel senso che i canoni non rilevano ai fini della progressività delle aliquote I.R.P.E.F.

Peraltro, tale scelta per il regime di tassazione sostitutiva non influenza l'attribuzione di altri benefici fiscali collegati alla situazione reddituale del contribuente, ai sensi dell'art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 23/2011: ad esempio, il reddito assoggettato alla cedolare secca deve essere imputato nel reddito complessivo del locatore per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia, determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, calcolare le altre detrazioni d'imposta previste dall'art. 13 del T.U.I.R. nonché le detrazioni per canoni di locazioni di cui all'art. 16 del T.U.I.R., stabilire la spettanza o la misura di benefici fiscali collegati al possesso di requisiti reddituali quali in particolare l'I.S.E.E., calcolare il reddito di riferimento ai fini della spettanza del c.d. bonus I.R.P.E.F.

Atteso, dunque, che la tassazione sostitutiva dei canoni tramite cedolare secca permette alle persone fisiche di sottoporre a tassazione sostitutiva i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo, generando in alcuni casi un risparmio d'imposta anche molto consistente e, d'altro canto, il regime di tassazione ordinario consente di detrarre alcuni oneri, che in caso di tassazione sostitutiva si potrebbero perdere (incapienza d'imposta), prima di effettuare la scelta si consiglia di analizzare il quadro impositivo generale del contribuente (Kowalsky, 2017).

Nell'ottica della cedolare secca, potrebbe rivelarsi conveniente anche passare da un contratto a canone libero ad un contratto a canone concordato; prima di procedere a tale trasformazione, si suggerisce, però, di verificarne la convenienza, tenendo conto dell'importo del canone e del livello della tassazione e considerando che, per passare al regime agevolato, proprietario e inquilino devono prima risolvere il rapporto contrattuale in corso e, poi, sottoscrivere un nuovo contratto sulla base delle disposizioni sui contratti concordati, godendo così dell'aliquota ridotta del 10% (Rezzonico, Rezzonico, 285); in concreto, gli specifici passaggi sono: 1) disdettare il contratto in corso mediante la presentazione del modello RLI, indicando, nella sezione II (adempimenti successivi), il codice 4 (risoluzione contratto); 2) stipulare un nuovo contratto, inserendo il riferimento all'avvenuta applicazione dei parametri relativi all'accordo territoriale convenzionato, facendo sottoscrivere il contratto dalle rispettive Organizzazioni sindacali; 3) registrare il nuovo contratto utilizzando il modello RLI, con l'indicazione della tipologie di contratto (L2) e l'esercizio di opzione della cedolare secca.

Trattandosi di un regime a tassazione “facoltativo”, il contribuente, in ossequio all'art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011, deve comunicare preventivamente con raccomandata tale scelta al conduttore – escludendo la validità della raccomandata consegnata a mano, anche se con ricevuta sottoscritta dal conduttore – pena l'inefficacia dell'opzione, comunicando anche la rinuncia ad esercitare la facoltà di richiedere l'aggiornamento del canone a qualsiasi titolo (in caso di più conduttori, l'opzione va comunicata a ciascuno di loro).

L'opzione per il regime agevolato dal 1° aprile 2014 va esercitata obbligatoriamente con il modello RLI entro trenta giorni dalla data di stipula del contratto o successive proroghe o adesione al regime per annualità successive alla prima; qualora il locatore non opti per la cedolare secca nella prima annualità, la comunicazione al conduttore va effettuata entro il termine di versamento dell'imposta di registro delle annualità successive; per i contratti prorogati, il criterio è lo stesso anche se l'imposta di registro non deve essere versata.

Resta inteso che il locatore possa comunque revocare l'opzione per la cedolare secca in ciascuna annualità contrattualmente successiva a quella in cui la stessa è stata esercitata; al contempo, qualora si eserciti l'opzione nelle annualità successive, rientrando quindi nel regime della cedolare secca, le imposte di registro e di bollo già versate non possono essere rimborsate.

Profilo sanzionatorio

Nuove disposizioni sanzionatorie per i contratti di locazione a cedolare secca sono state introdotte a seguito di alcune modifiche alla disciplina fiscale apportate dal d.l. n. 193/2016, convertito in l. n. 225/2016; la norma fa salvi gli effetti della cedolare secca in caso di rinnovo del contratto anche se non comunicato all'Agenzia, sempre che il canone sia stato coerentemente dichiarato nel quadro RB e sia stata pagata la cedolare.

In caso di mancata registrazione del contratto in cui si è optato per la cedolare secca, i soggetti obbligati sono tenuti al versamento a titolo sanzionatorio dell'imposta di registro dovuta (2%), e al pagamento della sanzione dal 120% al 240% dell'imposta, oltre degli interessi legali; tuttavia, se la richiesta di registrazione è effettuata con ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal 60% al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di € 200.

Secondo una pronuncia di merito (Trib. Napoli 16 ottobre 2013), in caso di registrazione tardiva di contratto di locazione abitativa, la sanzione prevista dall'art. 3, comma 8, del d.lgs. n. 23/2011 (riduzione del canone annuo al triplo della rendita catastale) non deve trovare applicazione per i contratti vergati antecedentemente all'entrata in vigore della disciplina sulla c.d. cedolare secca (ossia 7 aprile 2011).

La norma contenuta nel d.l. n. 193/2016 ha, poi, previsto che la mancata presentazione della comunicazione all'Agenzia delle Entrate relativa alla proroga del contratto non comporta la revoca dell'opzione esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione qualora il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca, effettuando i relativi versamenti, e dichiarando i redditi da cedolare secca nel relativo quadro della dichiarazione dei redditi (in questa situazione, si applica la sanzione di € 100, ridotta a € 50 laddove si comunichi la proroga con un ritardo non superiore a trenta giorni). Da ultimo, l'art. 3-bis del c.d. decreto crescita” (d.l. n. 34/2019) ha disposto l'abrogazione dell'obbligo della comunicazione della proroga della cedolare secca e della relativa sanzione previsti all'art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 23/2011.

Infine, a seguito delle modifiche introdotte dall'art. 15, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 158/2015, si prevede che, ove nella dichiarazione dei redditi, il canone non è indicato (perché omesso, o è indicato in misura inferiore a quella effettiva), si applicano le sanzioni previste per le ipotesi di omessa o infedele dichiarazione, ma raddoppiate, rispettivamente, ex art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997 (sanzione prevista per omessa dichiarazione dal 120% al 240%) e art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471/1997 (infedele indicazione dichiarazione, sanzione dal 90% al 180%).

Si è acutamente osservato che, evidentemente, evadere di fronte ad un'agevolazione così rilevante concessa dal legislatore come quella della cedolare secca è considerato comportamento particolarmente grave al punto da raddoppiare la sanzione ordinariamente applicabile alla ipotesi di evasione fiscale; si evidenzia, tuttavia, che lo stesso principio non trova graduazione nell'àmbito di applicazione della sanzione stessa, atteso che si applicano le medesime sanzioni sia in caso di cedolare secca con aliquota ordinaria (21%), sia in caso di aliquota ridotta (10%) laddove l'agevolazione è appunto ancora maggiore (Kowalsky, 2017).

Il mancato versamento dell'acconto o del saldo è sanzionato in base all'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997; in forza dell'art. 17, comma 1-bis, del d.P.R. n. 131/1986, alle stesse sanzioni è assoggettato chi non esegue, in tutto o in parte, il versamento relativo alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione e affitto di beni di beni immobili non assoggettati a cedolare secca (Nucibella, 36; Fanelli 2017, 3557).

Imposta sul valore aggiunto

Ipotesi di esenzione e inclusione

Per completezza, va ricordato che, di regola, all'obbligo di registrazione in termine fisso restano sottratti i contratti di locazione di immobili, non stipulati per atto pubblico o scrittura privata autenticata, soggetti all'imposta sul valore aggiunto – d'ora in poi, per brevità, citata con l'acronimo I.V.A. – in forza del principio dell'alternatività tra quest'ultima imposta, appunto applicata sul valore aggiunto dello scambio di beni e servizi, e quella del registro, stabilito dall'art. 5 del d.P.R. n. 633/1972 (per una compiuta disamina, Lazzaro, Di Marzio, 978).

In forza dell'art. 10, n. 1), del d.P.R. n. 633/1972, si era originariamente previsto che “le locazioni e gli affitti di beni immobili, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio e arredamento degli immobili locati o affittati”, non fossero assoggettate all'imposta sul valore aggiunto; in particolare, godevano di tale esenzione le locazioni di fabbricati strumentali per natura e le locazioni di fabbricati destinati ad uso di civile abitazione effettuate dalle imprese che li avevano costruiti per la vendita.

Con l'art. 35-bis della l. n. 154/1989, e con il successivo art. 10 della l. n. 425/1996, si è stabilito che l'esenzione riguarda le “locazioni non finanziarie e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, ed i fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, esclusi quelli strumentali che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e quelli destinati ad uso di civile abitazione locati dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita”.

Il regime I.V.A. delle locazioni di immobili viene, poi, differenziato – non in relazione all'uso effettivo, bensì – a seconda della tipologia dell'immobile, ossia se si tratta di abitazioni oppure di fabbricati strumentali, con la precisazione che l'obbligo di pagamento dell'imposta concerne le locazioni di quest'ultimi immobili, quelli cioè che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; insomma, si considerano “strumentali” gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore (art. 43 d.P.R. n. 917/1986).

Va, inoltre, puntualizzato che la distinzione deve seguire il criterio della classificazione catastale dell'unità immobiliare, nel senso che sono “abitazioni” gli immobili accatastati sub A (ad eccezione della categoria A/10), e “immobili strumentali” quelli accatastati sub A/10 e sub B, C, D ed E, ed a prescindere dall'effettivo loro utilizzo.

La dottrina opina diversamente, reputando che il legame di strumentalità vada desunto dal collegamento dell'immobile con l'attività imprenditoriale e dall'utilizzabilità del bene per scopi diversi (Di Pietro, 2).

La giurisprudenza tributaria è, invece, ferma dell'indicare che il tributo si applica soltanto qualora l'immobile risulti strumentale in base alla classificazione catastale, essendo irrilevante che il fabbricato, destinato a civile abitazione, sia concretamente utilizzato in modo strumentale (Comm. trib. centr., n. 4784/2000; v. anche Circolare del Ministero delle Finanze 21 luglio 1989, n. 36, prot. 550751 P.1).

Imprese di costruzione

Trattandosi di regola generale, l'esenzione trova applicazione anche per le locazioni effettuate dalle imprese costruttrici riguardo agli immobili ad uso di abitazione realizzati per essere destinati alla vendita, specificandosi che è impresa costruttrice ogni impresa che, anche occasionalmente, realizzi l'edificazione, non rilevando che la materiale esecuzione dei lavori sia affidata ad altre imprese (circolare del Ministero delle Finanze 11 luglio 1996, n. 182/E, prot. 7-654).

All'attività di vera e propria costruzione, non è, poi, assimilabile quella di ristrutturazione posta in essere o commissionata da impresa che, avendo acquistato l'immobile da terzi, abbia intrapreso tali lavori prima di concedere il medesimo in locazione: è stato, infatti, ritenuto che il disposto dell'art. 10, n. 8), del d.P.R. n. 633/1972 debba essere interpretato in senso letterale (circolare del Ministero delle Finanze 19 giugno 2002 n. 54/E).

Una volta stabilito che il locatore ha edificato l'immobile nel senso anzidetto, si deve valutare se esso sia da considerare come “bene merce”, ossia come rimanenza della progettata attività di vendita, oppure come “bene patrimonio”, destinato all'utilizzo diretto o indiretto (Sarti, 238).

L'indagine necessaria a tal fine deve essere condotta, in primo luogo, sulla base dello statuto, per le società che ne siano dotate, o, in difetto, avendo riguardo alle concrete situazioni di fatto verificatesi (Di Pietro, 2).

Secondo l'Amministrazione finanziaria, tuttavia, il requisito per l'assoggettamento al tributo sarebbe sempre sussistente riguardo alle imprese di costruzione, poiché le stesse si costituiscono proprio per realizzare immobili da destinare alla commercializzazione (circolare del Ministero delle Finanze 21 luglio 1989, n. 36, prot. 550751 P.1).

La locazione, ai fini dell'imposizione I.V.A., deve essere svolta nel contesto di un'attività di impresa, giacché l'imposta si applica sulle cessioni dei beni e le prestazioni di servizi attuate in tale àmbito (art. 1 d.P.R. n. 633/1972), nel quale vanno ricomprese “non solo gli atti che tipicamente esprimano il raggiungimento del fine produttivo o commerciale dell'impresa individuale o societaria, come definito nel negozio costitutivo, ma anche gli atti ulteriori che configurino strumento normale per il conseguimento di quel fine, secondo parametri di regolarità causale, o comunque siano ad esso legati da un nesso di carattere funzionale, non meramente occasionale” (così Cass. trib., n. 9762/2003).

In quest'ottica, la locazione di fabbricato o di porzione di esso da parte dell'impresa edile, che lo abbia costruito per venderlo, è atto compreso nelle attività proprie dell'impresa se rimanga sul piano della gestione conservativa del bene in previsione della vendita ed in attesa del momento più proficuo per essa: tale amministrazione in funzione di successiva vendita include, infatti, anche l'opzione della temporanea devoluzione del godimento del bene a terzi, dietro corrispettivo, in relazione alla valutazione del tempo occorrente per l'alienazione (Cass. trib., n. 11073/2006; Cass. trib., n. 9762/2003; Cass. trib., n. 7423/2001; Cass. trib., n. 6194/2001).

È stato ritenuto, inoltre, che la soggezione alla disciplina dell'I.V.A. si configura necessariamente con riguardo alle società commerciali, indipendentemente da ogni ulteriore accertamento circa il tipo di attività da queste esercitata (Trib. Roma 15 marzo 1988).

Acquisto di immobili per la rivendita

Per quanto riguarda le locazioni di immobili ad uso di civile abitazione poste in essere da imprese che hanno acquistato detti immobili per la rivendita, è utile richiamare la circolare del Dipartimento entrate dell'Amministrazione finanziaria 11 luglio 1996, n. 182, emanata dopo che la disciplina in subiecta materia è stata modificata, in cui si è ritenuto opportuno fornire i primi chiarimenti interpretativi in relazione a ciascuna delle modificazioni introdotte (d.l. n. 323/1996, convertito in l. n. 425/1996).

Al fine di intraprendere un processo di graduale attuazione del quadro normativo concernente il settore immobiliare, delineato dalla direttiva CEE 77/388 del 17 maggio 1977, sono state previste con il d.l. n. 323/1996 talune modifiche al regime fiscale applicabile, nei riflessi dell'I.V.A. e dell'imposta di registro, alle cessioni ed alle locazioni di immobili a destinazione abitativa, nonché alle disposizioni contenute nell'art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, afferenti la detrazione dell'imposta assolta per rivalsa sugli acquisti di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa; le misure introdotte costituiscono, altresì, un primo intervento del più ampio disegno di razionalizzazione del delicato settore, volto ad evitare elusioni di imposta o distorsioni di mercato.

Con riferimento alle cessioni di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, l'art. 10, comma 4, lett. c), del richiamato decreto-legge, inserendo nell'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972, il n. 8-bis), introduce il regime di esenzione dall'I.V.A. per le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, tranne per i casi in cui le dette cessioni siano poste in essere da: a) imprese costruttrici degli immobili oggetto della cessione; b) imprese che hanno realizzato, anche avvalendosi di soggetti appaltatori, sugli immobili oggetto della cessione, interventi di recupero riconducibili alle tipologie contemplate dalle lett. c), d), o e) dell'art. 31 della l. n. 457/1978, che prevedono, rispettivamente, gli interventi di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica; c) imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di fabbricati; qualora le cessioni siano poste in essere da soggetti appartenenti ad una delle tre categorie sopra elencate, non operando la disposizione esentativa, resta fermo il regime di assoggettamento ad I.V.A., con applicazione dell'aliquota corrispondente all'immobile, o alla porzione dello stesso, oggetto dell'operazione.

Il comma 5 del richiamato art. 10 del d.l. n. 323/1996, inoltre, mediante la modifica dell'art. 40, comma 1, secondo periodo, del Testo unico sull'imposta di registro, approvato con d.P.R. n. 131/1986, dispone l'assoggettamento all'imposta proporzionale di registro degli atti relativi alle operazioni ora previste dal n. 8-bis) dell'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972; ne consegue che devono essere assoggettate all'imposta di registro, rimanendo invece esenti da I.V.A., le cessioni di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, effettuate da soggetti non ricompresi nelle tre categorie sopra elencate.

Sul punto, si è affermato (Cass. trib., n. 17783/2017) che, in tema di I.V.A. e di imposta di registro su cessioni e locazioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, l'art. 10, comma 4, lett. c), del d.l. n. 323/1996, inserendo nell'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972 il n. 8-bis), ha introdotto il regime di esenzioni dell'imposta sul valore aggiunto per le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa (le quali sono assoggettate all'imposta di registro in misura proporzionale) in favore della “impresa che ha come oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di fabbricati”, per tale dovendosi intendere quella che, oltre che per espressa previsione contenuta negli atti societari, svolga effettivamente, in modo esclusivo o prevalente, operazioni di vendita di fabbricati precedentemente acquistati o costruiti.

In relazione alle disposizioni richiamate, appare necessario innanzitutto fornire chiarimenti al fine di individuare con precisione quali siano i soggetti che, in relazione alle cessioni di immobili (o porzioni di immobili) ad uso abitativo, devono applicare l'I.V.A., in quanto estranei alla previsione del citato art. 10, n. 8-bis), del d.P.R. n. 633/1972.

In primo luogo, va sottolineato, per quanto concerne il riferimento alle imprese che hanno costruito gli edifici oggetto della cessione, contenuto nelle norme in discorso, che impresa costruttrice deve ritenersi quella che anche occasionalmente realizza la costruzione di immobili per la successiva vendita, a nulla influendo che la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto o in parte, ad altre imprese (questa configurazione definitoria dell'impresa costruttrice, del resto, è già stata assunta ai fini dell'I.V.A., dalla circolare n. 45, prot. n. 503519, del 2 agosto 1973, della soppressa Direzione generale delle tasse e delle imposte, ulteriormente precisata con la risoluzione n. 330083 del 14 marzo 1981); si chiarisce, inoltre, che, nella categoria delle imprese costruttrici, rientrano a pieno titolo le società cooperative edilizie che costruiscono, anche avvalendosi di imprese appaltatrici, alloggi da assegnare ai propri soci.

Sempre per quanto concerne l'àmbito soggettivo, si ritiene che possa considerarsi ‘”impresa che ha come oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di fabbricati'” solo quella che, oltre che per espressa previsione contenuta negli atti societari, svolga effettivamente, in modo esclusivo o prevalente, operazioni di vendita di fabbricati precedentemente acquistati o costruiti; pertanto, non può ritenersi sufficiente, per l'inclusione nella categoria, la sola circostanza che l'oggetto esclusivo o principale dell'attività sia dagli atti societari individuato nella rivendita di immobili, dovendo altresì verificarsi che l'attività dell'impresa sia diretta prevalentemente all'effettuazione delle predette cessioni (tra i contributi dottrinari sul versante soggettivo, v. Marzullo, 1412).

Altre difficoltà, questa volta di carattere oggettivo, possono sorgere per l'individuazione dei ‘”fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa”, cui si riferisce la normativa in commento; per quanto concerne le cessioni di singole porzioni di fabbricato, si ritiene che la destinazione abitativa sussista nel caso in cui si tratti di unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11, escluse quelle classificate o classificabili in A/10; qualora, invece, sia ceduto un fabbricato contenente unità immobiliari destinate solo in parte ad uso abitativo, il cedente, ove non rientri nelle categorie di soggetti sopra elencate, dovrà evidenziare distintamente i corrispettivi relativi alle vendite di abitazioni dagli altri relativi alle unità non abitative, atteso il diverso regime tributario, I.V.A. o registro, previsto dal legislatore (Zanetti 2007, 5553).

In ordine, infine, alle problematiche di diritto transitorio, potrebbero sorgere perplessità circa il trattamento tributario cui assoggettare le cessioni di immobili a destinazione abitativa effettuate da soggetti diversi da quelli compresi nelle tre categorie indicate nelle lett. a), b) e c) di cui sopra, i cui contratti preliminari siano stati posti in essere prima dell'entrata in vigore del provvedimento in esame; invero, in tali circostanze, l'assoggettamento all'I.V.A., in sede di contratto preliminare, delle eventuali operazioni per le quali sia stata già emessa fattura, potrebbe dare luogo, in mancanza di disposizioni transitorie, a duplicazioni di imposta in quanto al momento della stipula del contratto definitivo il trasferimento viene ad essere assoggettato all'imposta di registro; tali perplessità, tuttavia, possono essere superate attraverso un'attenta lettura di tutta la normativa che regola l'imposta di registro (d.P.R. n. 131/1986), e in particolare degli artt. 5, 40, 43, comma 1, lett. i) e dell'art. 8, nota II, della tariffa, parte I, che, per le operazioni soggette ad I.V.A., non consentono l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale; per evitare la duplice applicazione in misura proporzionale dei due tributi, soccorrono l'art. 6, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972, e la nota posta in calce all'art. 10 della tariffa, parte prima, allegata allo stesso decreto, e segnatamente il primo considera, limitatamente all'importo fatturato, l'operazione effettuata alla data di emissione della fattura, e la seconda prevede, tra l'altro, per quegli acconti di prezzo non soggetti ad I.V.A., l'applicazione dell'imposta di registro nella misura prevista dall'art. 9 della stessa tariffa; ne consegue che, per gli atti pubblici formati, per gli atti giudiziari pubblicati o emanati e per le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente provvedimento, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data, aventi ad oggetto i trasferimenti immobiliari di cui si tratta, la base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta principale di registro è costituita dalla differenza fra il valore dichiarato in atto e quanto già fatturato perché precedentemente assoggettato ad I.V.A.; va da sé che, in sede di accertamento, l'Ufficio del registro calcolerà la differenza fra il valore accertato e quello dichiarato per intero nell'atto traslativo, mentre, sull'ammontare che ne risulta, vanno liquidate le maggiori imposte (registro, ipotecaria e catastale) nonché il terzo dovuto nel caso di proposizione di ricorso (si precisa che, al fine dell'applicabilità o meno delle sanzioni per insufficiente dichiarazione di valore di cui all'art. 71 del citato d.P.R. n. 131/1986, si avrà riguardo all'intero valore dichiarato).

Per quanto concerne, infine, l'ipotesi in cui, a seguito di verifica sulla sussistenza delle condizioni e dei requisiti richiesti, vengano revocate le agevolazioni applicate ai fini I.V.A. in sede di contratto preliminare e concesse ai fini dell'imposta di registro in sede di registrazione dell'atto definitivo e si debba procedere ai conseguenti recuperi, si rimanda alle istruzioni impartite al riguardo con la circolare 1/E del 2 marzo 1994, richiamando in proposito l'attenzione degli Uffici sul fatto che, per le diverse aliquote applicabili ai tributi interessati e per la diversa natura degli stessi recuperi, dovranno discriminarsi le liquidazioni tenendo presente che il recupero dell'imposta sul valore aggiunto sarà effettuato sull'ammontare fatturato in sede di contratto preliminare.

In ordine alla locazione di immobili destinati ad uso di civile abitazione, l'art. 10, comma 2, lett. e), del d.l. n. 323/1996 ha emendato il n. 127-ter) della tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, al fine di modificare il trattamento applicabile, agli effetti dell'I.V.A., alle locazioni di immobili destinati ad uso di civile abitazione poste in essere dalle imprese che hanno acquistato i detti immobili per la rivendita; tali locazioni, finora imponibili al tributo con applicazione dell'aliquota ridotta del 10%, per effetto della modifica vengono attratte nel regime di esenzione da I.V.A. ed assoggettate all'imposta di registro in misura proporzionale; il trattamento di imponibilità all'I.V.A., con aliquota del 10%, continua, invece, a trovare applicazione per le sole locazioni di immobili ad uso abitativo effettuate dalle imprese che li hanno costruiti, in virtù del combinato disposto dell'art. 10, n. 8), del d.P.R. n. 633/1972 e del richiamato n. 127-ter) della tabella A, parte III, allegata al medesimo decreto.

Con riferimento alle disposizioni in materia di detrazione dell'imposta sul valore aggiunto, il medesimo art. 10, comma 4, lett. d), del d.l. n. 323/1996 ha introdotto la lett. e-quinquies) nell'art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, con il sostanziale effetto di introdurre una nuova fattispecie di indetraibilità; la nuova disposizione esclude il diritto alla detrazione dell'imposta assolta in relazione all'acquisto, o alla locazione passiva, di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, prevedendo, peraltro, un'eccezione per l'ipotesi in cui l'impresa acquirente sia qualificata da particolari caratteristiche soggettive; in particolare, la detrazione continua ad essere consentita, sempreché ovviamente ricorra il requisito oggettivo dell'inerenza all'esercizio dell'impresa, nell'ipotesi in cui l'acquisto sia effettuato da un'impresa che abbia per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di immobili; il diritto alla detrazione dell'I.V.A. relativa all'acquisto di fabbricati, o porzioni di fabbricato, ad uso abitativo, riconosciuto – come sopra detto – alle imprese che esercitino in via esclusiva o principale attività di vendita di immobili, è ammissibile solo nei limiti eventualmente risultanti, in virtù dell'art. 19, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, dall'esistenza di un pro rata di indetraibilità; l'eventualità che la detrazione sia limitata dall'operare di un pro rata di indetraibilità deve ritenersi tutt'altro che improbabile, considerato che le imprese che operano nel settore immobiliare pongono in essere, in genere, operazioni sia di locazione che di vendita di fabbricati ed atteso che alcune di queste operazioni, come sopra precisato, sono esenti dall'imposta, ai sensi dell'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972 (si pensi alle locazioni di immobili ad uso abitazione effettuate da imprese che non li abbiano costruiti).

Si può, infine, rammentare che l'attività di investimenti immobiliari (acquisto, cessione, locazione) da parte di un fondo pensioni non può essere considerata rilevante ai fini dell'assoggettamento all'I.V.A., dovendo trovare applicazione le disposizioni contenute negli artt. 1 e 4 del d.P.R. n. 633/1972, alla luce delle quali si può affermare che tali fondi non svolgono un'attività imprenditoriale e che il loro impegno nel campo degli investimenti immobiliari, anche se riveste caratteri di commercialità non costituisce certamente l'attività principale (Comm. trib. reg. Lazio 28 giugno 2010).

Diritto al rimborso

Va sottolineato che, non ponendosi sul piano della corrispettività contrattuale, l'I.V.A. esula dalla nozione di canone (con riguardo all'I.G.E., v. Cass. III, n. 2276/1963): essa, tuttavia, integra un'obbligazione accessoria a carico del conduttore nei confronti del quale il locatore, sul quale grava l'obbligo del relativo versamento all'erario, può chiederne il rimborso (così Cass. III, n. 1173/1983, riguardo a locazione alberghiera), con l'avvertimento che tale obbligo del conduttore sorge solo per effetto della fatturazione (Pret. Piacenza 18 dicembre 1997).

Secondo quest'ultima decisione di merito, si trattava allora di stabilire se le somme versate a titolo di I.V.A. fossero o meno estranee al canone di locazione; in caso negativo – come sostenuto dall'attore – il conduttore avrebbe operato la autoriduzione del canone, visto che dalle distinte bancarie in atti risultava che l'importo dei versamenti non corrispondeva a quanto richiesto dalla locatrice; così facendo – ha sostenuto quest'ultima – il conduttore avrebbe posto in essere un fatto arbitrario ed illegittimo tale da giustificare la risoluzione del contratto (Cass. III, n. 6403/1990; Cass. III, n. 4520/1989; Trib. Milano 18 marzo 1993).

L'omesso versamento – ad avviso del magistrato lombardo – doveva essere, però, valutato anche sotto il profilo della rilevanza ai sensi dell'art. 1455 c.c.; quanto al rapporto tra canone e I.V.A., la Suprema Corte (in tema di locazione concernente un immobile adibito ad uso alberghiero) ha stabilito che l'imposta sul valore aggiunto non costituisce parte integrante del canone ma obbligazione accessoria a carico del conduttore, nei confronti del quale il locatore, su cui grava l'obbligo di versamento all'erario, può chiedere il rimborso; conseguentemente, l'inadempimento del conduttore per l'omesso versamento dell'I.V.A., non incidendo su un'obbligazione primaria ed essenziale del contratto, comporta che il giudice del merito è tenuto a valutare se esso, in relazione all'economia generale del contratto, ed in ispecie all'entità dei canoni, raggiunga quella non scarsa importanza prevista dall'art. 1455 c.c. per la risoluzione del contratto (Cass. III, n. 1173/1983).

Nel caso di specie, era necessario stabilire anche se il locatore aveva diritto di ottenere, in sede giudiziaria, la condanna del conduttore al pagamento dell'I.V.A. dovuta sul canone senza aver emesso la fattura, ma la risposta è stata negativa, poiché la condanna del conduttore al pagamento dell'I.V.A. va subordinata alla condizione dell'emissione, da parte del locatore, della fattura contestualmente al pagamento della somma dovutagli a titolo di canone (v., altresì, Trib. Torino 23 novembre 1981).

In concreto, la locatrice non aveva agito a titolo di rivalsa, non avendo mai emesso fattura, e tale circostanza escludeva che fosse sorto il relativo credito poiché questo prescindeva totalmente dall'oggetto del contratto di locazione e sorgeva unicamente con l'emissione della fattura ed il relativo obbligo di versamento dell'imposta (Trib. Bergamo 10 gennaio 1995); ciò posto, non assumeva rilevanza l'affermazione di parte attrice relativa al fatto che “la partita contabile relativa all'I.V.A. riguarda esclusivamente il locatore e l'erario'”.

Orbene, per taluni conduttori, si tratta di un maggiore costo globale per il godimento dell'abitazione che, poiché non concreta alcun vantaggio per il locatore, resta al di fuori della previsione dell'art. 79 della l. n. 392/1978 (Lo Cascio, 26); tuttavia, in considerazione della natura tributaria dell'esborso e valorizzando le correlazioni di tale imposta con quella di registro, si conviene con la sua suddivisione in parti eguali – salvo patto contrario a vantaggio del conduttore – tra le parti, tenuto anche conto del principio dell'alternatività fra I.V.A. e imposta di registro ex artt. 5 e 40 del d.P.R. n. 131/1986 (Misto, 5).

È facilmente constatabile che “il nuovo congegno normativo in tema di locazioni immobiliari è destinato a creare rilevanti discriminazioni tra gli inquilini in ragione del regime applicabile” (così Parmeggiani, 703); ciò riguardo al diverso esborso cui sono sottoposti, pur beneficiando di identico godimento, i conduttori con locatore soggetto I.V.A., rispetto a quelli con locatore persona fisica o esente dal tributo (in particolare, riguardo all'imposta di registro sui contratti di locazione immobiliare imponibili ai fini I.V.A., v. Zanetti 2009, 128; in generale, sull'evoluzione normativa delle locazioni tra I.V.A. e registro, v. Centore, 2897).

In giurisprudenza, è comunque pacifico che, alle locazioni assoggettate ad I.V.A., trova piena applicazione il principio di alternatività I.V.A. – registro e, quindi, laddove sia applicata l'I.V.A., non è applicabile l'imposta di registro (Comm. trib. reg. Lombardia 29 ottobre 2015).

Oneri condominiali

Con riferimento al disposto dell'art. 10, n. 8), del d.P.R. n. 633/1972, si è posto il problema circa il trattamento fiscale da applicare agli oneri condominiali corrisposti nell'àmbito di rapporti di locazione soggetti all'I.V.A.: in proposito, l'Amministrazione finanziaria – con circolare della Direzione generale delle tasse e delle imposte n. 6 del 18 febbraio 1992 – ha osservato quanto appresso, acquisendo il parere dell'Avvocatura generale dello Stato (n. 58518 del 9 luglio 1991).

Si è premesso che il contratto di locazione, per sua natura, ha come contenuto unicamente la messa a disposizione di una cosa mobile o immobile per un certo periodo di tempo, verso un determinato corrispettivo (art. 1571 c.c.), con l'effetto che le connesse prestazioni dei servizi sopra indicati non assumono la configurazione di obbligazioni accessorie del contratto di locazione dal punto di vista civilistico, atteso che le stesse non possono essere ricomprese tra le obbligazioni poste a carico del locatore ai sensi dell'art. 1575 c.c. al fine di mantenere la cosa locata in stato da servire all'uso convenuto; tale ultima obbligazione, infatti, si riferisce unicamente all'idoneità della cosa locata dal punto di vista strutturale e funzionale, talché il locatore è tenuto a garantire al conduttore la possibilità di accedere alle utenze ed ai servizi condominiali, e non anche l'effettiva fruizione attraverso la diretta erogazione.

Tanto premesso, si sono individuate due diverse ipotesi contrattuali, a seconda che il locatore agisca in veste di soggetto passivo d'imposta e assuma in quanto tale contrattualmente l'obbligazione di effettuare l'erogazione dei servizi condominiali, ovvero non rivesta tale qualifica: nella prima ipotesi, si è in presenza di un contratto atipico di locazione o di più contratti documentati in una unica scheda contrattuale, per cui il servizio condominiale prestato sarà soggetto ad autonoma disciplina fiscale, mentre, nella seconda ipotesi, il locatore non riveste per tale attività la qualità di imprenditore commerciale e si limita, invece, ad assumere la gestione e l'amministrazione dei servizi comuni, esplicando, quindi, le attività che normalmente spettano agli organi condominiali, con l'effetto che tutte le spese sostenute per assicurare i servizi comuni condominiali sono direttamente imputabili ai condomini, quali consumatori finali.

Da quanto sopra esposto, si evidenzia, ad esempio, che l'erogazione del riscaldamento, o dell'acqua calda o fredda, al pari della pulizia delle scale dell'unità abitativa o il servizio di portineria o di gestione dell'ascensore mentre sono accessori del contratto alberghiero o assimilati, non lo sono certamente del contratto di locazione o di affitto di unità immobiliare; accessori di questi ultimi contratti sono, invece, il mantenimento degli impianti perché possano essere garantiti i servizi comuni e il mantenimento del locale portineria con eventuale annessa abitazione per il portiere nella sua destinazione d'uso.

Pertanto, solo nell'ipotesi in cui l'erogazione dei servizi condominiali possa essere qualificata come obbligazione propria di un contratto atipico di messa a disposizione di un'unità immobiliare, oppure, nell'ipotesi in cui tali prestazioni formino oggetto di un contratto di somministrazione o di appalto, allora si è in presenza di operazioni rilevanti agli effetti del tributo, sempreché il locatore per tale attività riveste la qualità di imprenditore commerciale; in tale ipotesi, conseguentemente, quanto versato dal conduttore al locatore configura il corrispettivo di una prestazione di servizio da assoggettare al tributo, laddove, al di fuori di tali specifiche fattispecie, i servizi condominiali imputati dal locatore al locatario sono esclusi dal campo di applicazione del tributo, trattandosi di semplici movimenti finanziari (rimborsi) e non corrispettivi di servizi imponibili.

In argomento, si è chiarito (Cass. III, n. 6089/2002) che, nel periodo intercorso tra l'entrata in vigore del d.l. n. 69/1989, che ha escluso dall'esenzione I.V.A. le locazioni di immobili strumentali per le imprese, e l'entrata in vigore del d.l. n. 331/1993, che ha previsto l'imposizione dell'I.V.A. agli oneri accessori delle locazioni, il rimborso degli oneri accessori dovuto dal conduttore alle imprese locatrici non costituiva materia imponibile per l'applicazione dell'I.V.A., in quanto in detto periodo gli oneri accessori delle medesime locazioni continuavano a costituire un'obbligazione personale del conduttore imposta direttamente dalla legge.

Per gli effetti di cui alla l. n. 431/1998, va rammentato, infine, che il “regolamento per la determinazione dei costi dei servizi e delle spese degli immobili ad uso abitativo” – sottoscritto in data 22 luglio 1999 dalle Organizzazioni sindacali della proprietà e degli inquilini – stabilisce che, nel caso di contratti che prevedano la fornitura di servizi, sono a carico del conduttore, I.V.A. inclusa, i costi afferenti le relative voci di spesa.