Decreto legislativo - 30/07/1999 - n. 286 art. 2 - Il controllo interno di regolarità amministrativa e contabile.

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile nel d.lgs. n. 286/1999

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile disciplinato dal d.lgs. n. 286/1999 è ispirato dall'esigenza di garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa, per come è espressamente annunciato dall'art. 1, comma 1, lett. a), del predetto testo normativo.

Muovendo verso questa direzione, il successivo art. 2 del d.lgs. n. 286/1999, attraverso una disposizione articolata in quattro commi, ha individuato le modalità di esecuzione del predetto controllo e gli organi deputati ad espletarlo.

Nel suo impianto originario, il citato art. 2 disponeva infatti quanto segue: «1. Ai controlli di regolarità amministrativa e contabile provvedono gli organi appositamente previsti dalle disposizioni vigenti nei diversi comparti della pubblica amministrazione, e, in particolare, gli organi di revisione, ovvero gli uffici di ragioneria, nonché i servizi ispettivi, ivi compresi quelli di cui all'articolo 1, comma 62, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e, nell'ambito delle competenze stabilite dalla vigente legislazione, i servizi ispettivi di finanza della Ragioneria generale dello Stato e quelli con competenze di carattere generale. 2. Le verifiche di regolarità amministrativa e contabile devono rispettare, in quanto applicabili alla pubblica amministrazione, i principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professionali operanti nel settore. 3. Il controllo di regolarità amministrativa e contabile non comprende verifiche da effettuarsi in via preventiva se non nei casi espressamente previsti dalla legge e fatto salvo, in ogni caso, il principio secondo cui le definitive determinazioni in ordine all'efficacia dell'atto sono adottate dall'organo amministrativo responsabile. 4. I membri dei collegi di revisione degli enti pubblici sono in proporzione almeno maggioritaria nominati tra gli iscritti all'albo dei revisori contabili. Le amministrazioni pubbliche, ove occorra, ricorrono a soggetti esterni specializzati nella certificazione dei bilanci».

Come anticipato nel precedente paragrafo 1, tale impianto normativo è stato modificato dal d.lgs. n. 123/2011, che, in attuazione della delega di cui all'art. 49 della l. n. 196/2009, ha innanzitutto abrogato i commi 2 e 4 del predetto art. 2 del d.lgs. n. 286/1999.

Con particolare riferimento all'abrogazione del predetto comma 2 dell'art. 2, la circolare n. 20 del 5 maggio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato ha rilevato che «Il legislatore ha, con ciò, ritenuto non più necessaria, nell'esercizio dell'attività di revisione amministrativa e contabile svolta dall'organo di revisione, la rigorosa osservanza dei canoni generali previsti per l'attività di revisione aziendale, adottati invece dalle società di revisione legale nelle loro attività di verifica. Il controllo di regolarità amministrativo-contabile infatti, non può essere equiparato, in termini di dimensione organizzativa e di ampiezza dell'intervento, anche temporale, all'attività svolta dalle suddette società di revisione. L'applicazione dei principi di revisione, pur non essendo obbligatoria dal punto di vista normativo, resta tuttavia un indicatore di riferimento per il corretto e proficuo svolgimento della propria attività di controllo da parte del collegio dei revisori».

Dall'esame della disciplina attualmente vigente, come risultante all'esito della descritta evoluzione normativa, emerge dunque che il controllo di regolarità amministrativa e contabile si connota per le quattro seguenti caratteristiche peculiari: la finalità, l'oggetto, i soggetti controllati e i soggetti controllori.

Per quanto attiene alla finalità, già si è detto che tale controllo risulta in generale diretto a garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa (art. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 286/1999.

In senso maggiormente esplicativo, allora, si deve evidenziare che per il raggiungimento della riferita finalità tale controllo comprende, ad esempio, la verifica della conformità degli atti alle norme legislative e regolamentari applicabili, alle norme statutarie ed ai principi contabili di riferimento; la verifica della regolarità della contabilità e della relativa documentazione a sostegno; la verifica di cassa; la verifica della conformità ai principi di «corretta amministrazione» della gestione economica e finanziaria dell'ente controllato (v. allegato 17 del d.P.R. n. 97/2003, recante il «Regolamento concernente l'amministrazione e la contabilità degli enti pubblici di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70»).

Si tratta, dunque, «di un controllo di legalità sostanziale (e non meramente formale) esteso all'osservanza delle norme tecniche di corretta amministrazione, che comporta anche una valutazione della proficuità economico-finanziaria degli atti di gestione» (v. allegato 17 del citato d.P.R. n. 97/2003).

In merito all'oggetto del controllo in esame, invece, si rileva che esso riguarda gli atti di spesa attraverso cui si esplica l'azione amministrativa, con la precisazione che sono escluse dal medesimo controllo le verifiche da effettuarsi in via preventiva, se non nei casi espressamente previsti dalla legge e fatto salvo, in ogni caso, il principio secondo cui le definitive determinazioni in ordine all'efficacia dell'atto sono adottate dall'organo amministrativo responsabile (art. 2, comma 3, d.lgs. n. 286/1999).

Secondo la dottrina, dall'esame della disposizione in commento si ricava che il controllo di regolarità amministrativa e contabile non può «assumere un carattere di tipo repressivo o sanzionatorio tale da condizionare l'efficacia e l'esecutività del provvedimento sottoposto a controllo» (Lombardi, 192): la stessa disposizione stabilisce, infatti, «il principio della prevalenza delle determinazioni dell'organo amministrativo responsabile allo scopo di evitare la paralisi dell'azione amministrativa» (Lombardi, 192).

Quanto poi al concreto svolgimento del controllo, sotto il profilo della regolarità contabile esso si realizza mediante la verifica: a) della corrispondenza dei dati riportati nei documenti di bilancio con quelli ricavabili dalle scritture contabili dell'amministrazione controllata; b) della correttezza e attendibilità delle valutazioni contenute nel bilancio.

Sotto il profilo della regolarità amministrativa, invece, tale controllo si sostanzia nella verifica della corrispondenza dell'attività amministrativa alla normativa vigente di riferimento.

In merito ai soggetti controllati, risulta che destinatarie del controllo in esame siano le pubbliche amministrazioni che, nell'ambito della propria autonomia, devono dotarsi di strumenti adeguati al raggiungimento della finalità cui il controllo stesso è preordinato (art. 1, comma 1, d.lgs. n. 286/1999).

Infine, con riguardo ai soggetti controllori, la norma affida il controllo in esame agli organi di revisione, ovvero agli uffici di ragioneria, nonché ai servizi ispettivi dei singoli ministeri (ivi compresi quelli di cui all'art. 1, comma 62, della l. n. 662/1996), ai servizi ispettivi di finanza della Ragioneria generale dello Stato e a quelli con competenze di carattere generale (art. 2, comma 1, d.lgs. n. 286/1999).

Peraltro, ai sensi dell'art. 10, comma 2, del d.lgs. n. 286/1999 «si intendono attribuiti alle strutture di cui all'articolo 2 i compiti attribuiti ad uffici di controllo interno in materia di verifiche sulla legittimità, regolarità e correttezza dell'azione amministrativa, e, in particolare, quelli di cui all'articolo 52, comma 5, del d.lgs. n. 29/1993, come sostituito dal d.lgs. n. 396/1997, e all'articolo 3-ter, comma 2, del decreto legge 12 maggio 1995, n. 163, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 luglio 1995, n. 273».

Sul punto è necessario rilevare che, una volta individuati i soggetti deputati ad effettuare il controllo in esame, il Legislatore delegato sancisce un principio fondamentale ai fini della migliore esecuzione del controllo stesso: invero, l'art. 1, comma 2, lett. e), del d.lgs. n. 286/1999 vieta di «affidare verifiche di regolarità amministrativa e contabile a strutture addette al controllo di gestione, alla valutazione dei dirigenti, al controllo strategico».

Tale riferita separazione tra il controllo di regolarità amministrativa e contabile e gli altri tipi di controllo interno indicati dal suddetto art. 1, comma 2, lett. e), del d.lgs. n. 286/1999 è stata opportunamente evidenziata dalla dottrina.

Nella vigenza dell'art. 1, comma 6, dello stesso d.lgs. n. 286/1999 (poi abrogato dal d.lgs. n. 150/2009, a decorrere dal 30 aprile 2010), è stato infatti rilevato come il controllo di regolarità sia preordinato alla garanzia di un'azione immune da vizi, a presidio del valore della legalità, che si configura come controllo di natura repressiva e, unico tra i controlli interni, determina l'obbligo di denuncia alla Corte dei conti della riscontrata irregolarità; quello di gestione, strategico e la valutazione dei dirigenti, invece, sono stati pensati in funzione dell'ottimizzazione delle scelte di politica pubblica o dell'azione amministrativa nel suo complesso (Schlitzer, 335-336).

Il richiamato comma 6 dell'art. 1 del d.lgs. n. 286/1999 stabiliva infatti che «Gli addetti delle strutture che effettuano il controllo di gestione, la valutazione dei dirigenti e il controllo strategico riferiscono sui risultati dell'attività svolta esclusivamente agli organi di vertice dell'amministrazione, ai soggetti, agli organi di indirizzo politico-amministrativo individuati dagli articoli seguenti, a fini di ottimizzazione della funzione amministrativa. In ordine ai fatti così segnalati, e la cui conoscenza consegua dall'esercizio delle relative funzioni di controllo o valutazione, non si configura l'obbligo di denuncia al quale si riferisce l'articolo 1, comma 3, della legge 14 gennaio 1994, n. 20».

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile nel d.lgs. n. 123/2011

Nel paragrafo di esordio del presente commento si è detto che il controllo di regolarità amministrativa e contabile originariamente disciplinato dal d.lgs. n. 286/1999 è stato profondamente modificato dal d.lgs. n. 123/2011.

In attuazione della delega di cui all'art. 49 della l. n. 196/2009, infatti, il d.lgs. n. 123/2011 ha abrogato i commi 2 e 4 dell'art. 2 del d.lgs. n. 286/1999 ed ha riformato il predetto controllo secondo i principi e criteri direttivi indicati nella legge di delega (per come già illustrati nel paragrafo 1).

Si è pure anticipato che la disciplina introdotta dal d.lgs. n. 123/2011 è stata in seguito sensibilmente rimodulata dal Legislatore prima con l'art. 5 del d.lgs. n. 93/2016 e poi con l'art. 2 del d.lgs. n. 29/2018.

Ciò posto, si rileva che il d.lgs. n. 123/2011 conserva attualmente la sua originaria impostazione, articolata in cinque «Titoli».

Il Titolo I è dedicato ai «Principi generali e criteri direttivi» (artt. 1-4).

Il Titolo II è rubricato «Controllo di regolarità amministrativa e contabile degli atti delle amministrazioni statali» (artt. 5-10: controllo preventivo; artt. 11-18: controllo successivo).

Il Titolo III è relativo a «I controlli dei collegi dei revisori dei conti e sindacali presso gli enti e organismi pubblici» (artt. 19-22).

Il Titolo IV riguarda «I controlli dei servizi ispettivi di finanza pubblica» (artt. 23-24).

Il Titolo V è infine riservato all'«Analisi e valutazione della spesa» (artt. 25-30).

I primi quattro Titoli, quindi, disciplinano il procedimento di controllo di regolarità amministrativa e contabile degli atti delle amministrazioni statali, distinguendo tra controlli preventivi e successivi e soffermandosi sui compiti dei soggetti deputati al controllo.

Il Titolo V, invece, riguarda il (diverso) tema dell'analisi e valutazione della spesa pubblica: esso, quindi, esula dall'oggetto del presente lavoro giacché, ai sensi dell'art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011, l'analisi e valutazione della spesa è l'attività sistematica di analisi della programmazione e della gestione delle risorse finanziarie e dei risultati conseguiti dai programmi di spesa, finalizzata al miglioramento del grado di efficienza ed efficacia della spesa pubblica anche in relazione al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica.

Ebbene, concentrando questa indagine sul controllo di regolarità amministrativa e contabile, si ritiene opportuno evidenziarne sin da subito i caratteri distintivi, seguendo un canovaccio simile a quello proposto nel precedente paragrafo: si rinvia ai paragrafi successivi, invece, per la disamina della relativa disciplina.

Muovendo lungo questa direzione, allora, si rileva che la finalità del controllo in esame è quella di garantire la legittimità contabile e amministrativa, al fine di assicurare la trasparenza, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa (art. 2, comma 5, del d.lgs. n. 123/2011).

Al pari dei c.d. controlli di legittimità, dunque, il controllo in esame è funzionale a garantire la conformità dell'azione amministrativa alla normativa vigente in ordine alla corretta applicazione della normativa medesima; in aggiunta a tale funzione, però, il controllo di regolarità amministrativa e contabile è diretto a verificare anche «il proficuo uso delle risorse volto alla realizzazione dell'interesse pubblico istituzionalmente assegnato all'Ente e del buon andamento dell'amministrazione» (circolare n. 20 del 5 maggio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato).

Sotto questo aspetto, dunque, la disciplina introdotta dal d.lgs. n. 123/2011 si pone in linea di stretta continuità con quella sinteticamente contenuta nell'art. 2 del d.lgs. n. 286/1999: come evidenziato nel precedente paragrafo 2, infatti, al controllo previsto dalla disposizione in ultimo citata era stata espressamente riconosciuta natura di controllo «di legalità sostanziale (e non meramente formale) esteso all'osservanza delle norme tecniche di corretta amministrazione, che comporta anche una valutazione della proficuità economico-finanziaria degli atti di gestione» (v. allegato 17 del d.P.R. n. 97/2003, recante il «Regolamento concernente l'amministrazione e la contabilità degli enti pubblici di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70»).

Per ciò che attiene all'oggetto, si rileva che il controllo di regolarità amministrativa e contabile riguarda gli atti aventi riflessi finanziari sui bilanci dello Stato, delle altre amministrazioni pubbliche e degli organismi pubblici (art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011).

In proposito, si richiama la circolare n. 25 del 7 settembre 2011, con cui il Ministero dell'economia e delle finanze – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato ha chiarito che la riforma recata dal d.lgs. n. 123/2011, «lasciando inalterate le norme di contabilità generale dello Stato di carattere sostanziale che attengono al contenuto, alla forma ed all'iter formativo degli atti controllati, disciplina unicamente l'aspetto procedurale dei controlli. Le nuove norme non pongono l'attenzione in modo specifico ad istituti di carattere sostanziale, quali l'impegno, il pagamento, la competenza, i residui, ma considerano in modo ampio, ai fini dell'assoggettamento al controllo, gli atti che determinano effetti finanziari».

In merito alle modalità di svolgimento di tale controllo, il Legislatore prevede innovativamente che esso possa svolgersi in via preventiva o successiva rispetto al momento in cui l'atto di spesa spiega i suoi effetti (art. 2, comma 5, del d.lgs. n. 123/2011).

Con riguardo ai soggetti controllati, invece, si stabilisce che destinatarie del controllo in parola sono le amministrazioni statali, le altre amministrazioni pubbliche e gli organismi pubblici (art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011).

Per quanto riguarda i soggetti controllori, infine, si evidenzia che il controllo viene svolto dagli organi appositamente previsti dalle disposizioni vigenti nei diversi comparti della pubblica amministrazione e, in particolare, nell'ambito delle proprie competenze istituzionali, dal Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, attraverso i propri uffici centrali e periferici e i Servizi ispettivi di finanza pubblica, nonché dai collegi di revisione e sindacali presso gli enti e organismi pubblici, al fine di assicurare la legittimità e proficuità della spesa (art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011).

Esposti succintamente i caratteri distintivi del controllo di regolarità amministrativa e contabile, come emergenti dalla disciplina introdotta dal d.lgs. n. 123/2011, occorre rilevare che l'art. 2, comma 4, del medesimo decreto fa salve tutte le speciali disposizioni in materia di controllo vigenti per le amministrazioni, gli organismi e gli organi dello Stato dotati di autonomia finanziaria e contabile, tra i quali – come chiarito dalla già richiamata circolare n. 25 del 7 settembre 2011 – devono annoverarsi, a titolo esemplificativo, gli organi costituzionali e gli organi a rilevanza costituzionale (Senato e Camera dei Deputati, Corte Costituzionale, Presidenza del Consiglio dei ministri, Consiglio di Stato, Corte dei conti, Consiglio superiore della magistratura, etc.).

Il controllo preventivo sugli atti delle amministrazioni statali

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile può svolgersi tanto in via preventiva quanto in via successiva rispetto al momento in cui l'atto di spesa oggetto di controllo spiega i suoi effetti.

Più nel dettaglio, il controllo è qualificato come preventivo nell'ipotesi in cui esso intervenga quando l'atto controllato si è perfezionato ma non è ancora produttivo di effetti; il controllo è invece qualificato come successivo nel caso in cui esso sia svolto dopo che l'atto controllato, già perfetto, sia divenuto anche efficace (Caringella, 291).

Quando il controllo è eseguito in via preventiva, tale incombente costituisce una condizione sospensiva dell'efficacia dell'atto oggetto di controllo: infatti, ai sensi dell'art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 123/2011, l'esito positivo del controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile consente all'atto di spesa di acquistare efficacia a decorrere dalla data della sua emanazione (salvo, tuttavia, quanto previsto in materia di controllo preventivo di legittimità effettuato dalla Corte dei conti ex art. 3, comma 1, della l. n. 20/1994).

Al controllo preventivo è dedicato il Capo I del Titolo I del d.lgs. n. 123/2011.

Il Legislatore prevede che sono soggetti a tale controllo tutti gli atti dai quali derivino effetti finanziari per il bilancio dello Stato, ad eccezione di quelli posti in essere dalle amministrazioni, dagli organismi e dagli organi dello Stato dotati di autonomia finanziaria e contabile (art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011).

In proposito, la circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato precisa che «il legislatore, con il richiamo agli atti che determinano un effetto finanziario, si riferisce, prioritariamente, agli atti di impegno e di pagamento, propri dell'attuale assetto normativo-contabile».

A tanto la medesima circolare aggiunge che, «a legislazione vigente, anche alla luce dei principi di controllo cui è informato il decreto legislativo, con la dizione atti dai quali derivino effetti finanziari per il bilancio dello Stato devono intendersi gli atti che vanno ad incidere sui singoli stati di previsione, in quanto comportanti un'attività di gestione delle relative risorse finanziarie, quali gli impegni, i pagamenti, gli ordini di accreditamento, le assegnazioni fondi ai sensi della legge 17 agosto 1960, n. 908, ed in genere tutti gli atti e provvedimenti che comportano una transazione sul sistema informativo della Ragioneria generale dello Stato (sirgs), nonché gli atti di variazione patrimoniale ed i provvedimenti di gestione degli stati di previsione dell'entrata e della spesa».

Ne deriva, in primo luogo, che non devono essere sottoposti al controllo di regolarità amministrativa e contabile gli atti dai quali non discenda direttamente un obbligo di pagare, fatta eccezione per quegli atti che, a norma dell'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011, sono in ogni caso soggetti al controllo di cui adesso si parla (cfr. circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato); in secondo luogo, che «qualora da un atto o provvedimento derivino effetti finanziari in un momento successivo, lo stesso sarà oggetto di verifica da parte dell'organo di controllo unitamente al provvedimento di impegno o al titolo di spesa, del quale costituisce il presupposto giuridico» (cfr. circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato).

Sono in ogni caso assoggettati al controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile, indipendentemente dalla produzione di effetti finanziari a carico del bilancio statale, i seguenti atti tassativamente elencati dall'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011:

a) atti soggetti a controllo preventivo di legittimità da parte della Corte dei conti ai sensi dell'art. 3 della l. n. 20/1994: tali atti vengono inviati dalle amministrazioni contestualmente sia agli Uffici di controllo incaricati dello svolgimento del controllo preventivo di regolarità contabile sia agli Uffici della Corte dei conti competenti per l'effettuazione del controllo di legittimità ex art. 3 della l. n. 20/1994 (v. art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 123/2011); in parte qua, dunque, il Legislatore delegato riprende la disciplina stabilita dall'art. 11 del d.P.R. n. 367/1994 in relazione ai decreti del Ministero del tesoro, che autorizzavano il versamento di fondi del bilancio statale su contabilità speciali in deroga a quanto previsto dall'art. 585, comma 2, del R.D. 23 maggio 1924, n. 827: pure tali decreti erano infatti comunicati alla competente Ragioneria centrale e alla Corte dei conti contestualmente alla loro emanazione; non a caso, lo stesso art. 11 è stato abrogato dall'art. 29, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 123/2011;

b) decreti di approvazione di contratti o atti aggiuntivi, atti di cottimo e affidamenti diretti, atti di riconoscimento di debito. Con specifico riferimento agli atti di riconoscimento di debito è previsto che tutte le pubbliche amministrazioni di cui all'art. 1, comma 2, del T.U.P.I., trasmettano tali provvedimenti sia agli organi deputati al controllo di regolarità amministrativa e contabile sia alla competente Procura della Corte dei conti per le opportune valutazioni in ordine all'eventuale sussistenza di responsabilità erariale (v. art. 23, comma 5, della l. n. 289/2002, c.d. Legge Finanziaria 2003);

c) provvedimenti o contratti di assunzione di personale a qualsiasi titolo;

d) atti relativi alle modifiche della posizione giuridica o della base stipendiale del personale statale in servizio. L'attuale formulazione della disposizione è il risultato della modifica apportata, in parte qua, dal d.lgs. n. 93/2016 con decorrenza dal 1° gennaio 2017: il testo previgente faceva invece menzione degli «atti relativi al trattamento giuridico ed economico del personale statale in servizio».

Sulla portata della descritta modifica normativa è intervenuta la circolare n. 8 del 10 febbraio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, la quale ha posto in rilievo come dalla combinata lettura delle nuove disposizioni si possa concludere che sono esclusi dal controllo preventivo «gli atti che non determinano alcuno degli effetti modificativi indicati dalla legge; a titolo esemplificativo e non esaustivo, si citano: comandi, assenze, congedi, aspettative, trasferimenti, distacchi sindacali, assenze dall'ufficio ai sensi della legge 5 febbraio 1992 n. 104, provvedimenti disciplinari con sanzioni, anche pecuniarie, diverse dal licenziamento»;

e) accordi in materia di contrattazione integrativa, di qualunque livello, intervenuti ai sensi della vigente normativa legislativa e contrattuale (gli accordi locali stipulati dalle articolazioni centrali e periferiche dei Ministeri sono sottoposti al controllo da parte del competente Ufficio centrale del bilancio);

f) atti e provvedimenti comportanti trasferimenti di somme dal bilancio dello Stato ad altri enti o organismi;

g) atti e provvedimenti di gestione degli stati di previsione dell'entrata e della spesa, nonché del conto del patrimonio;

g-bis) contratti passivi, convenzioni, decreti ed altri provvedimenti riguardanti interventi a titolarità delle Amministrazioni centrali dello Stato, cofinanziati in tutto o in parte con risorse dell'Unione europea, ovvero aventi carattere di complementarità rispetto alla programmazione dell'Unione europea, giacenti sulla contabilità del Fondo di rotazione di cui all'art. 5 della l. n. 183/1987 (restano ferme le disposizioni della l. n. 1041/1971, per la rendicontazione dei pagamenti conseguenti ai predetti atti).

Il d.lgs. n. 93/2016 ha peraltro introdotto nell'art. 5, comma 2, lett. 3-bis, del d.lgs. n. 123/2011 (con decorrenza dal 1° gennaio 2017), il principio della non duplicazione dei controlli preventivi e successivi: sicché, gli atti di cui all'art. 5, comma 2, lett. a), b), c), del d.lgs. n. 123/2011 sono assoggettati unicamente al controllo successivo qualora rientrino in una delle rendicontazioni previste dall'art. 11, comma 1, lett. a), b), c), del medesimo d.lgs. n. 123/2011 (fatto salvo quanto previsto dal successivo comma 5 dello stesso art. 11).

Una volta individuati gli atti che rientrano nel fuoco del controllo in oggetto, si può passare all'esame dei caratteri del relativo procedimento.

Al riguardo, va detto che il procedimento di controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile ha carattere unitario: sotto il profilo della disciplina, tuttavia, il d.lgs. n. 123/2011 distingue tra controllo contabile (art. 6) e controllo amministrativo (art. 7), facendo derivare da tale distinzione importanti conseguenze applicative, quali l'operatività o meno del meccanismo del c.d. silenzio-assenso e la possibilità o meno di portare ad esecuzione l'atto di spesa nonostante le osservazioni formulate dall'Ufficio di controllo all'esito delle verifiche effettuate in ordine all'atto medesimo (su questi profili v. infra).

Come precisato dal Ministero dell'economia e delle finanze – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato con le circolari n. 25 del 7 settembre 2011 e n. 8 del 10 febbraio 2017, il controllo contabile di cui all'art. 6 del d.lgs. n. 123/2011 si riferisce alla fase dell'impegno di spesa: sicché esso non potrà espletarsi qualora l'atto di spesa non rechi contestualmente l'impegno di spesa.

Una volta conclusosi positivamente il controllo contabile, l'Ufficio competente procede alla registrazione contabile delle somme relative agli atti di spesa, con conseguente effetto di accantonare e rendere indisponibili ad altri fini le somme ad essa riferite (c.d. «prenotazione» delle somme relative agli atti di spesa), fino al momento del pagamento (v. art. 6, comma 1, e 7, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011).

Tuttavia, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011, gli atti di spesa non possono in ogni caso avere corso nell'ipotesi in cui:

a) siano pervenuti oltre il termine perentorio di ricevibilità del 31 dicembre dell'esercizio finanziario cui si riferisce la spesa, fatti salvi quelli direttamente conseguenti all'applicazione di provvedimenti legislativi pubblicati nell'ultimo quadrimestre dell'anno, quelli relativi a risorse iscritte in bilancio a seguito dell'adozione, nell'ultimo mese dell'anno, di decreti di riassegnazione di entrate di scopo, nonché di quelli relativi all'attribuzione delle risorse di fondi la cui ripartizione, tra le unità elementari di bilancio interessate, è disposta con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, a seguito dell'emanazione di un provvedimento amministrativo che ne stabilisce la destinazione;

b) la spesa ecceda lo stanziamento dell'unità elementare di bilancio, ovvero dell'articolo, qualora l'unità elementare di bilancio sia suddivisa in articoli;

c) l'imputazione della spesa sia errata rispetto all'unità elementare di bilancio o all'esercizio finanziario, o alla competenza piuttosto che ai residui;

d) siano violate le disposizioni che prevedono specifici limiti a talune categorie di spesa;

e) non si rinvenga la compatibilità dei costi della contrattazione integrativa con i vincoli di bilancio ai sensi dell'art. 40-bis del d.lgs. n. 165/2001;

e-bis) i relativi provvedimenti di impegno non risultino conformi a quanto stabilito dall'art. 34, comma 2, della l. n. 196/2009, ovvero, nel caso in cui dispongano l'utilizzo di risorse destinate ad altre finalità, i corrispondenti decreti di variazione di bilancio non risultino registrati dalla Corte dei conti (tale previsione è stata introdotta dall'art. 5 del d.lgs. n. 93/2016 a decorrere dal 1° gennaio 2017).

Dal rinvio operato all'art. 34, comma 2, della l. n. 196/2009 si evince che gli atti di spesa non potranno avere corso qualora i relativi provvedimenti di impegno siano adottati in mancanza delle necessarie disponibilità finanziarie, in termini di competenza e di cassa, e in mancanza dei seguenti elementi costitutivi: la ragione del debito, l'importo ovvero gli importi da pagare, l'esercizio finanziario o gli esercizi finanziari su cui gravano le previste scadenze di pagamento e il soggetto creditore univocamente individuato.

Peraltro, lo stesso art. 34, comma 2, della l. n. 196/2009 precisa che, nel caso di trasferimenti di somme ad amministrazioni pubbliche, l'impegno di spesa può essere assunto anche solamente in presenza della ragione del debito e dell'importo complessivo da impegnare, purché gli altri elementi costitutivi dell'impegno prima enunciati siano individuabili all'esito di un iter procedurale legislativamente disciplinato.

Al riguardo la dottrina ha sottolineato che le fattispecie di c.d. «rifiuto assoluto di registrazione» indicate dal predetto art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011 costituiscono casi di «controllo bloccante»: l'ufficio di controllo è obbligato a rifiutare la registrazione contabile dell'atto di spesa e a restituirlo all'amministrazione emittente, specificando le ragioni che impediscono di dare corso all'atto medesimo (Monorchio, Mottura, 429).

Con riferimento alle suddette ipotesi previste dall'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011, poi, la richiamata circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato ha infine posto in evidenza come per le violazioni di carattere contabile non operi la regola del «silenzio-assenso» di cui all'art. 8, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011 né sia alle medesime applicabile la procedura prevista dall'art. 7 dello stesso d.lgs. n. 123/2011 per il controllo amministrativo, in virtù della quale il dirigente può disporre, sotto la propria responsabilità, di dare comunque seguito al provvedimento pur in presenza di osservazioni formulate dall'Ufficio di controllo (cd. procedura di assunzione di responsabilità da parte del dirigente, ex art. 7, comma 3, e art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011).

Secondo la citata circolare n. 25 del 2011, dunque, coerentemente con la precedente disposizione recata dall'art. 11, comma 1, del d.P.R. 20 aprile 1994, n. 367 (articolo rubricato «Procedimento del controllo preventivo di ragioneria» e abrogato dall'art. 29, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 123/2011), pure rispetto alle ipotesi contemplate dall'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011 si configura il particolare effetto bloccante del «rifiuto assoluto di registrazione», il quale non può essere superato con l'attivazione della speciale procedura prevista dal combinato disposto dell'art. 7, comma 3, e dell'art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011.

Una volta esaurita la trattazione relativa al controllo contabile, si può passare all'esame dei caratteri del controllo amministrativo.

Come anticipato, il controllo amministrativo è disciplinato dall'art. 7 del d.lgs. n. 123/2011, a norma del quale, a seguito della registrazione contabile (che consente di accantonare e rendere indisponibili le somme fino al momento del pagamento), l'ufficio di controllo procede all'esame dell'atto di spesa sotto il profilo della regolarità amministrativa, cioè della conformità di tale atto alla normativa vigente e, dunque, alle specifiche norme sostanziali che lo regolano.

Al suddetto art. 7 il d.lgs. n. 93/2016 ha aggiunto il comma 1 -bis: per effetto di tale modifica, a decorrere dal 1° gennaio 2017 l'ufficio di controllo è tenuto a verificare in via preventiva che i pagamenti siano coerenti con il c.d. cronoprogramma, ossia con il piano finanziario dei pagamenti predisposto ai sensi dell'art. 34, comma 7, della l. n. 196/2009. Quest'ultima disposizione stabilisce infatti che, al fine di garantire una corretta programmazione dell'utilizzo degli stanziamenti di cassa del bilancio statale, il dirigente responsabile della gestione, in relazione a ciascun impegno assunto sulle unità elementari di bilancio di propria pertinenza (con esclusione delle spese relative alle competenze fisse e accessorie da corrispondere al personale e al rimborso del debito pubblico, ivi inclusi gli interessi passivi), ha l'obbligo di predisporre ed aggiornare, contestualmente all'assunzione del medesimo impegno, un apposito piano finanziario dei pagamenti sulla base del quale ordinare e pagare le spese.

In relazione alla esposta necessità che i pagamenti siano coerenti con il cronoprogramma di cui al citato art. 34, comma 7, del d.lgs. n. 123/2011, la circolare n. 8 del 10 febbraio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato ha precisato che, «poiché si versa in ipotesi di controllo amministrativo non impeditivo, l'amministrazione, a seguito di rilievo o segnalazione dell'organo di controllo vertente sul mancato rispetto del cronoprogramma, potrà attivare la procedura di pagamento sotto la propria responsabilità, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011».

Come anticipato, il procedimento di controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile ha carattere unitario.

Tuttavia, per taluni atti il Legislatore prevede che essi siano sottoposti al solo controllo contabile: è il caso degli ordinativi di spesa emessi a valere sui fondi scorta di cui all'art. 7-ter del d.lgs. n. 90/2016, i quali sono assoggettabili esclusivamente al controllo contabile, da espletarsi entro dieci giorni dal ricevimento degli stessi (art. 6, comma 3-ter, d.lgs. n. 123/2011).

L'assoggettabilità al solo controllo contabile è altresì prevista dall'art. 6, comma 4, del d.lgs. n. 123/2011 con riguardo ai contratti dichiarati secretati o che esigono particolari misure di sicurezza ex art. 17, comma 7, del previgente d.lgs. n. 163/2006.

Al di là delle due ipotesi innanzi segnalate, vale la regola – che si ribadisce – della unitarietà del controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile.

Dal predetto carattere unitario deriva la conseguenza pratica che il termine di 30 giorni fissato dall'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011 deve intendersi esteso all'intero procedimento di controllo: sicché il controllo va effettuato entro il medesimo termine di 30 giorni, tanto sotto l'aspetto contabile quanto sotto l'aspetto amministrativo.

Fanno eccezione i provvedimenti o i contratti di assunzione del personale e gli atti relativi al trattamento giuridico ed economico del personale statale in servizio, per i quali è previsto il termine più lungo di 60 giorni, nonché gli accordi in materia di contrattazione integrativa, per i quali restano fermi i termini previsti dalle vigenti disposizioni contrattuali (art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011) e gli atti di pagamento emessi a titolo di corrispettivo nelle transazioni commerciali di cui al d.lgs. n. 231/2002, per i quali l'art. 8, comma 4-bis, del d.lgs. n. 123/2011 contempla una disciplina ad hoc (su cui v. infra).

Come chiarito dalla giurisprudenza contabile, i termini che scandiscono il procedimento di controllo exartt. 8 e 10 del d.lgs. n. 123/2011hanno natura perentoria (C. Conti, sez. reg. contr. Veneto, n. 98/2021/SUCC).

Peraltro, i termini fissati dal richiamato art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011 per l'espletamento del controllo sono interrotti qualora l'ufficio di controllo formuli osservazioni o richieda chiarimenti; in questi casi, i termini riprendono a decorrere nel momento in cui all'ufficio medesimo pervenga quanto sollecitato (salvo il disposto dell'art. 8, comma 4-bis, del d.lgs. n. 123/2011, su cui v. infra).

In caso di esito positivo delle verifiche, l'ufficio di controllo provvede all'apposizione del visto di regolarità amministrativa e contabile sull'atto oggetto di controllo entro 30 giorni dal ricevimento dello stesso (art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011).

In caso di esito negativo, invece, l'atto non produce effetti a carico del bilancio statale, salvo che il dirigente titolare della spesa richieda, sotto la propria responsabilità, di dare ulteriore corso al provvedimento (art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 123/2011).

Il Legislatore ha individuato un peculiare modus operandi per il caso in cui, nei termini anzidetti, l'ufficio di controllo formuli osservazioni o richieda chiarimenti, indicando le norme che si assumono violate.

L'art. 10 del d.lgs. n. 123/2011, infatti, assegna al dirigente responsabile che abbia ricevuto le suddette osservazioni o richieste di chiarimenti un termine di 30 giorni entro cui lo stesso dirigente può praticare due soluzioni contrapposte: una è quella di conformarsi alle indicazioni ricevute dall'ufficio di controllo, modificando o ritirando il provvedimento viziato; l'altra è quella di attivare la c.d. «procedura di assunzione di responsabilità», in base alla quale lo stesso dirigente dispone, sotto la propria responsabilità, di dare comunque seguito al provvedimento, che acquisterà efficacia pur in presenza di osservazioni. In quest'ultimo caso l'ufficio di controllo prende atto della decisione del dirigente e trasmette l'atto corredato dalle osservazioni e dalla relativa documentazione al competente ufficio di controllo della Corte dei conti.

In ordine alla predetta trasmissione dell'atto all'ufficio di controllo della Corte dei conti ai sensi del richiamato art. 10 del d.lgs. n. 123/2011, la C. conti, sez. reg. contr. per il Veneto, n. 98/2021/SUCC rileva che «il controllo successivo di legittimità attribuito alla Corte dei conti dalla richiamata norma presuppone l'insorgenza di un contrasto tra l'ufficio di controllo (RTS) e il dirigente responsabile che sfoci nell'assunzione espressa, da parte di quest'ultimo, della determinazione confermativa dell'atto che dovrà essere eseguito, sotto la propria responsabilità, anche in presenza di osservazioni impeditive della Ragioneria».

Per il contenuto della valutazione (conformità a legge) e per le procedure da seguire, il controllo demandato alla Corte dei Conti su tali atti si riconduce nell'ambito del controllo di legittimità, seppur successivo a causa dell'intervenuta efficacia dei provvedimenti medesimi. Peraltro, il contrasto tra l'Ufficio preposto al controllo di regolarità amministrativa e contabile dell'atto e il dirigente, richiede da parte della Corte dei conti, organo esterno e neutrale, garante della corretta gestione del bilancio dello Stato, un esame attento dell'atto medesimo al fine di valutare la fondatezza delle osservazioni formulate ovvero il corretto esercizio della facoltà, che la norma riconosce al dirigente, di non conformarsi alle indicazioni in esse contenute (Corte Conti, Sezioni Riunite in sede di controllo, delibera n. 9/Contr/2012, depositata il 7 marzo 2012).

Vi è da notare, poi, che la possibilità, per il dirigente, di disporre l'ulteriore corso del provvedimento mediante l'attivazione della speciale procedura di assunzione di responsabilità è sempre esclusa quando vengano in rilievo i seguenti provvedimenti (v. art. 10, comma 3, del d.lgs. 123/2011):

a) provvedimenti non sorretti da un'obbligazione giuridicamente perfezionata o che dispongono l'utilizzo di somme destinate ad altre finalità;

b) provvedimenti concernenti pagamenti in conto sospeso emessi ai sensi dell'art. 14 del d.l. n. 669/1996, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 30/1997, non derivanti da provvedimenti giurisdizionali o da lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva.

A fronte dei suddetti provvedimenti tassativamente indicati, dunque, il Legislatore ha attribuito al controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile che si concluda con esito negativo una speciale forza bloccante dell'efficacia dei provvedimenti medesimi, i quali resteranno definitivamente privi di effetti (c.d. controllo preventivo «impeditivo» dell'efficacia).

Qualora, invece, il termine di 30 giorni di cui all'art. 10 del d.lgs. 123/2011 decorra senza alcuna disposizione impartita dal dirigente responsabile, il provvedimento oggetto di controllo non acquista efficacia, è improduttivo di effetti contabili e viene restituito, non vistato, all'amministrazione emittente (art. 10, comma 2, d.lgs. n. 123/2011).

Può accadere che nel termine di cui all'art. 8 del d.lgs. n. 123/2011l'ufficio di controllo non formuli alcuna osservazione né richieda alcuna ulteriore documentazione all'amministrazione interessata: in tale ipotesi – fatte salve le norme in materia di controllo da parte della Corte dei conti ex art. 3 della l. n. 20/1994 – in applicazione della regola del «silenzio-assenso» l'atto diventa efficace e viene restituito all'amministrazione munito di visto (art. 8, comma 2, d.lgs. n. 123/2011).

La descritta procedura di «silenzio-assenso» non opera, però, qualora sia riscontrata la presenza di vizi contabili che determinino il rifiuto assoluto di registrazione ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011.

Una disciplina specifica è contemplata dall'art. 8, comma 4-bis, del d.lgs. n. 123/2011 con riferimento agli atti di pagamento emessi a titolo di corrispettivo nelle transazioni commerciali di cui al d.lgs. n. 231/2002.

In particolare, tali atti devono pervenire all'ufficio di controllo almeno 15 giorni prima della data di scadenza del termine di pagamento; entro i 15 giorni successivi al ricevimento dei predetti atti l'ufficio di controllo espleta i riscontri di competenza e dà comunque corso al pagamento, sia in caso di esito positivo, sia in caso di formulazione di osservazioni o richieste di integrazioni e chiarimenti.

Nell'ipotesi in cui il dirigente responsabile non risponda alle osservazioni, ovvero i chiarimenti forniti non siano idonei a superare le osservazioni mosse, l'ufficio di controllo segnala alla competente Procura Regionale della Corte dei conti eventuali ipotesi di danno erariale derivanti dal pagamento al quale si sia dato seguito.

L'art. 8, comma 4-bis, del d.lgs. n. 123/2011 stabilisce infine che, in ogni caso, non può darsi corso agli atti di spesa nelle ipotesi di cui all'art. 6, comma 2, del medesimo d.lgs. n. 123/2011, con riferimento ai quali sussiste comunque la responsabilità del dirigente che ha emanato l'atto.

In conclusione, è opportuno evidenziare che il controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile degli atti di cui all'art. 5, comma 2, lett. b), c) e d), del d.lgs. n. 123/2011 può essere espletato secondo un programma annuale approvato dal Ragioniere generale dello Stato, basato sulla complessità degli atti, sulla loro rilevanza ai fini della finanza pubblica e sull'efficacia dell'esercizio del controllo (art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 123/2011).

Il controllo successivo sugli atti delle amministrazioni statali

Come già evidenziato nei precedenti paragrafi, il controllo di regolarità amministrativa e contabile può svolgersi tanto in via preventiva quanto in via successiva rispetto al momento in cui l'atto di spesa oggetto di controllo spiega i suoi effetti.

In particolare, il controllo è qualificato come successivo nel caso in cui esso sia svolto dopo che l'atto controllato, già perfetto, sia divenuto anche efficace.

Il controllo successivo è disciplinato dal Capo II del Titolo II del d.lgs. n. 123/2011 (artt. 11-18).

Più nel dettaglio, l'art. 11 del predetto decreto legislativo elenca i seguenti atti sottoposti al controllo successivo di regolarità amministrativa e contabile:

a) i rendiconti amministrativi relativi alle aperture di credito alimentate con fondi di provenienza statale resi dai funzionari delegati titolari di contabilità ordinaria e speciale: ai sensi dell'art. 11, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011 i soggetti gestori dei suddetti fondi devono rendere il conto finanziario della loro gestione al competente ufficio di controllo al termine di ciascun esercizio finanziario. Analoga previsione è dettata pure con riferimento ai soggetti gestori dei fondi di cui alle successive lett. dalla b) alla d);

b) i rendiconti amministrativi resi dai commissari delegati titolari di contabilità speciale di cui all'art. 5, comma 5-bis, della l. n. 225/1992, e successive modificazioni, nonché da ogni altro soggetto gestore, comunque denominato: al riguardo l'art. 11, comma 4, del d.lgs. n. 123/2011 impone ai commissari delegati e ai soggetti attuatori di cui all'art. 5, comma 5-bis, della l. n. 225/1992, di trasmettere all'ufficio di controllo – entro dieci giorni dall'insediamento, in considerazione della complessità della gestione e della rilevanza delle risorse normalmente accreditate – copia dell'ordinanza istitutiva della gestione. Inoltre, su specifica richiesta degli uffici di controllo, i medesimi commissari delegati devono trasmettere copia degli atti adottati riguardanti l'attività contrattuale posta in essere con l'utilizzo delle risorse ricevute e ogni elemento informativo ritenuto utile ai fini del successivo controllo del rendiconto;

c) i rendiconti amministrativi afferenti a un'unica contabilità speciale alimentata con fondi di provenienza statale e non statale per la realizzazione di accordi di programma: in proposito l'art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 123/2011 sancisce che, qualora la quota parte di finanziamento statale sia maggioritaria, il riscontro viene effettuato dal competente ufficio di controllo del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato. Diversamente, il competente organo di controllo è individuato in sede di accordo di programma o dall'ordinamento dell'amministrazione che mette a disposizione la prevalente quota di finanziamento. In ogni caso, gli esiti del controllo sono comunicati a tutte le amministrazioni partecipanti per i relativi provvedimenti di competenza;

c-bis) i rendiconti di contabilità speciale concernenti i pagamenti degli interventi europei o della programmazione complementare di cui all'art. 1, comma 671, della legge 23 dicembre 2014, n. 190;

d) ogni altro rendiconto previsto da specifiche disposizioni di legge;

e) i conti giudiziali;

e-bis) gli ordini collettivi di pagamento relativi alle competenze fisse ed accessorie del personale centrale e periferico dello Stato, erogati secondo le modalità di cui all'art. 2, comma 197, della legge 23 dicembre 2009, n. 191, e successive modificazioni.

A norma dell'art. 11, comma 3-bis, del d.lgs. n. 123/2011gli ordini collettivi di pagamentoemessi in esecuzione dei provvedimenti amministrativi di cui all'art. 5, comma 2, lett. c) e d), del medesimo d.lgs. n. 123/2011 sono compiuti sotto la diretta responsabilità dell'amministrazione ordinante.

A loro volta, poi, gli uffici di controllo verificano i flussi dei pagamenti erogati e segnalano alle amministrazioni titolari delle partite stipendiali le eventuali irregolarità riscontrate.

A questi fini gli uffici di controllo hanno accesso a tutti gli applicativi informatici e ai database in uso per il pagamento delle competenze fisse e accessorie del personale e possono richiedere ogni altro atto o documento ritenuto necessario.

Al riguardo si richiama la disposizione di cui all'art. 11, comma 3-ter, dello stesso d.lgs. n. 123/2011 secondo cui, entro il venticinquesimo giorno successivo al termine dell'esercizio finanziario di riferimento, le amministrazioni centrali e periferiche dello Stato hanno l'obbligo di presentare agli uffici di controllo una rendicontazione dettagliata dei pagamenti effettuati ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. e-bis), del d.lgs. n. 123/2011 (circa le modalità di tale rendicontazione dettagliata v. art. 13 -bisd.lgs. n. 123/2011).

Individuati gli atti sottoposti al controllo successivo di regolarità amministrativa e contabile, il Legislatore stabilisce regole diverse per il controllo dei rendiconti amministrativi (il cui contenuto necessario è specificato dall'art. 13 del d.lgs. n. 123/2011), per quello dei pagamenti delle competenze fisse e accessorie al personale, per il controllo dei conti giudiziali e per quello sull'attività di riscossione.

Più nel dettaglio, il procedimento di controllo dei rendiconti amministrativi è disciplinato dall'art. 14 del d.lgs. n. 123/2011 come segue:

a) i predetti rendiconti sono presentati al competente ufficio di controllo entro il venticinquesimo giorno successivo al termine dell'esercizio finanziario di riferimento (ovvero, per le Prefetture, entro il quarantesimo giorno), fatte salve comunque tutte le disposizioni normative di carattere speciale che prevedono termini diversi o la preventiva trasmissione dei rendiconti alla competente amministrazione centrale per i necessari riscontri;

b) gli uffici di controllo esaminano i rendiconti e la relativa documentazione, verificando che sia data dimostrazione delle aperture di credito ricevute, dei titoli estinti e delle somme restanti e, separatamente, delle somme prelevate in contanti;

c) entro l'esercizio finanziario successivo alla presentazione dei rendiconti, gli stessi uffici di controllo provvedono al discarico dei rendiconti ritenuti regolari e li restituiscono al funzionario delegato muniti del visto di regolarità amministrativo-contabile, unitamente alla documentazione originale, debitamente obliterata;

d) nel caso in cui siano riscontrate irregolarità, gli uffici di controllo non ammettono a discarico i rendiconti e inviano al funzionario delegato una nota di osservazione. Dal ricevimento della predetta nota il funzionario ha 30 giorni per rispondere ai rilievi (una previsione ad hoc è prevista dall'art. 14, comma 5-bis, del d.lgs. n. 123/2011 con riguardo al caso in cui siano riscontrate irregolarità nei rendiconti amministrativi delle spese per il reintegro delle disponibilità delle strutture centrali e periferiche delle amministrazioni titolari di fondi scorta ai sensi dell'art. 13-ter del d.lgs. n. 123/2011).

Qualora il funzionario non fornisca riscontro alle osservazioni formulate dall'ufficio di controllo o le controdeduzioni rese non siano idonee a superare i rilievi evidenziati, l'ufficio di controllo non discarica i rendiconti, che anzi vengono restituiti al funzionario delegato responsabile, informandone contestualmente l'amministrazione che ha disposto l'apertura di credito;

e) in caso di mancata presentazione del rendiconto nel termine previsto, l'ufficio di controllo diffida il funzionario delegato inadempiente assegnandogli un termine per la presentazione, e ne informa l'amministrazione centrale di appartenenza. Decorso inutilmente tale termine, il rendiconto è predisposto d'ufficio a cura dell'amministrazione che ha disposto l'apertura di credito, con oneri finanziari a carico del funzionario delegato inadempiente;

f) nell'ipotesi in cui il funzionario non fornisca riscontro alle osservazioni formulate dall'ufficio di controllo o le controdeduzioni rese non siano idonee a superare i rilievi evidenziati, ovvero ancora nell'ipotesi in cui il rendiconto non venga presentato nel termine previsto dalla legge, l'ufficio di controllo informa la competente sezione di controllo della Corte dei conti (peraltro, fatte salve le eventuali responsabilità amministrativo-contabili e disciplinari derivanti dal comportamento del funzionario, di tale comportamento si tiene conto anche ai fini della corresponsione della quota del trattamento economico accessorio collegato alla produttività individuale e della retribuzione di risultato).

Il procedimento di controllo dei pagamenti delle competenze fisse e accessorie al personale è regolato, invece, dall'art. 14 -bisdel d.lgs. n. 123/2011: la predetta disposizione stabilisce che, entro il 31 dicembre dell'anno di presentazione della rendicontazione dettagliata di cui al citato art. 11, comma 3-ter, del d.lgs. n. 123/2011, gli uffici di controllo comunichino alle Amministrazioni l'esito dei controlli sull'intera gestione annuale.

Nel caso in cui siano riscontrate irregolarità, lo stesso ufficio di controllo formula congiuntamente tutte le osservazioni relative all'intera gestione: sulla base delle medesime osservazioni le amministrazioni titolari della spesa provvedono al recupero delle somme indebitamente corrisposte, dandone notizia agli uffici di controllo, ovvero comunicano le motivazioni per le quali ritengono di non conformarsi alle osservazioni di regolarità amministrativa e contabile. Nell'ipotesi in cui, poi, le Amministrazioni non recuperino, o le controdeduzioni rese non siano idonee a superare le osservazioni formulate, l'ufficio di controllo trasmette al competente ufficio della Corte dei conti la rendicontazione corredata dalle osservazioni e da ogni altra documentazione in suo possesso.

Il controllo dei conti giudiziali è descritto dall'art. 16 del d.lgs. n. 123/2011.

Più nel dettaglio, il Legislatore prevede che gli agenti incaricati della riscossione delle entrate e dell'esecuzione dei pagamenti delle spese, o che ricevono somme dovute allo Stato e altre delle quali lo Stato diventa debitore, o hanno maneggio qualsiasi di denaro ovvero debito di materie, nonché coloro che si ingeriscono negli incarichi attribuiti ai detti agenti, siano tenuti a rendere il conto della propria gestione alle amministrazioni centrali o periferiche dalle quali dipendono, ovvero dalla cui amministrazione sono vigilati, per il successivo inoltro ai competenti uffici di controllo.

Il conto giudiziale deve essere reso entro i due mesi successivi alla chiusura dell'esercizio finanziario di riferimento e comunque alla data della cessazione della gestione.

Una volta reso il conto da parte dei predetti soggetti, gli uffici di controllo – qualora non abbiano nulla da osservare – appongono sui singoli conti il visto di regolarità amministrativo-contabile e li trasmettono alla Corte dei conti entro i due mesi successivi alla data della loro ricezione ovvero a quella della ricezione dei chiarimenti o dei documenti richiesti con note di osservazione.

Infine, al controllo sull'attività di riscossione è dedicato l'art. 17 del d.lgs. n. 123/2011.

Specificamente, a norma della disposizione appena richiamata:

a) le Ragionerie territoriali dello Stato (RTS) svolgono, congiuntamente con l'Agenzia delle entrate, il controllo delle attività svolte dagli agenti della riscossione, sulla base dei criteri elaborati dal Comitato di indirizzo e verifica di cui all'art. 1, comma 531, della l. n. 228/2012;

b) l'agente della riscossione fornisce annualmente al Ministero dell'economia e delle finanze, con le modalità, i criteri e i termini fissati con decreto dello stesso Ministero, la valutazione, di regola in forma aggregata, del grado di esigibilità dei crediti erariali iscritti a ruolo. Tale valutazione è effettuata attraverso un'analisi storico-statistica basata sull'andamento delle riscossioni degli anni precedenti, tenendo conto delle variabili più significative in ordine alla natura e alle caratteristiche del credito nonché alla natura e allo stato giuridico del contribuente.

Sul punto la circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato ha chiarito che la disciplina recata dal predetto art. 17 del d.lgs. n. 123/2011 si applica esclusivamente alle attività degli agenti della riscossione vigilati dall'Agenzia delle entrate; viceversa, agli agenti della riscossione vigilati da altre amministrazioni si applica l'art. 16 del medesimo d.lgs. n. 123/2011.

Rinviando ai paragrafi successivi per l'esame delle disposizioni del d.lgs. n. 123/2011 relative agli organi di controllo, si ritiene opportuno concludere la trattazione degli aspetti procedurali del controllo successivo di regolarità amministrativa e contabile evidenziando i seguenti profili di interesse.

In primo luogo, merita attenzione la previsione di cui all'art. 11, comma 5, del d.lgs. n. 123/2011 in virtù della quale, per particolari tipologie di spese effettuate da commissari delegati o commissari straordinari o funzionari delegati, nonché per i pagamenti effettuati ai sensi del comma 1, lett. e-bis), dello stesso art. 11, fermo restando l'obbligo di rendicontazione, possono essere svolti controlli di tipo concomitante, secondo criteri e modalità da definirsi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

In secondo luogo, assume rilievo la disposizione di cui all'art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011: infatti, «come per il controllo preventivo, anche per il controllo successivo il decreto legislativo prevede la possibilità di espletare il riscontro di regolarità amministrativa e contabile secondo un programma – da comunicare ai Ministeri titolari della spesa – elaborato sulla base di criteri definiti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze» (così, la circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato).

In terzo e ultimo luogo, menzione va fatta dell'art. 18, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 123/2011: con una previsione riferita sia al controllo preventivo che al controllo successivo, infatti, si stabilisce che gli uffici di controllo, entro il mese di febbraio di ciascun anno, trasmettano all'amministrazione interessata una relazione sintetica sulle principali irregolarità riscontrate nell'esercizio del controllo (preventivo e successivo) relativo all'anno precedente, con una elencazione dei casi in cui non sia stato apposto il visto di regolarità. Tale relazione è inviata anche alla Corte dei conti e all'Ispettorato generale di finanza.

Gli organi di controllo

La disciplina dei soggetti incaricati di effettuare il controllo di regolarità amministrativa e contabile è il risultato della sovrapposizione (per alcuni versi) e della integrazione (per altri versi) delle disposizioni dettate in argomento dal d.lgs. n. 286/1999 e dal d.lgs.n. 123/2011.

In particolare, il riferimento è ai quattro seguenti gruppi di disposizioni.

Nel primo gruppo rientrano l'art. 1, comma 2, lett. e) e l'art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 286/1999: per le richiamate disposizioni il controllo è affidato agli organi di revisione, ovvero agli uffici di ragioneria, nonché ai servizi ispettivi dei singoli ministeri (ivi compresi quelli di cui all'art. 1, comma 62, della l. n. 662/1996), ai servizi ispettivi di finanza della Ragioneria generale dello Stato e a quelli con competenze di carattere generale (art. 2, comma 1).

Allo scopo di assicurare la migliore esecuzione del controllo, poi, è fatto divieto di «affidare verifiche di regolarità amministrativa e contabile a strutture addette al controllo di gestione, alla valutazione dei dirigenti, al controllo strategico» (art. 1, comma 2, lett. e), del d.lgs. n. 286/1999).

Nel secondo gruppo vanno collocati l'art. 2, comma 2, e l'art. 3 del d.lgs. n. 123/2011: con formulazione analoga a quella del suddetto art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 286/1999, si prevede che il controllo è affidato agli organi appositamente previsti dalle disposizioni vigenti nei diversi comparti della pubblica amministrazione e, in particolare, nell'ambito delle proprie competenze istituzionali, al Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, attraverso i propri uffici centrali e periferici e i Servizi ispettivi di finanza pubblica, nonché ai collegi di revisione e sindacali presso gli enti e organismi pubblici, al fine di assicurare la legittimità e proficuità della spesa (art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011).

Più nel dettaglio, ai sensi del predetto art. 3 del d.lgs. n. 123/2011, il controllo di regolarità amministrativa e contabile sugli atti adottati dalle amministrazioni statali centrali e periferiche è svolto, rispettivamente, dagli Uffici centrali del bilancio operanti presso ciascuna amministrazione centrale, dall'Ufficio centrale di ragioneria presso l'Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato e dalle Ragionerie territoriali dello Stato secondo il proprio ambito di competenza (comma 1).

Al riguardo la circolare n. 25 del 7 settembre 2011 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato chiarisce che il riparto di competenza di cui al richiamato art. 3 «è ispirato al criterio della territorialità del controllo, in considerazione dell'ufficio che emana l'atto. Pertanto il controllo degli atti delle amministrazioni statali centrali viene confermato in capo agli Uffici centrali del bilancio ed all'Ufficio centrale di ragioneria (UCR) presso l'AAMS» (l'Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato), «mentre è affidato alle Ragionerie territoriali dello Stato il controllo degli atti emanati dalle amministrazioni periferiche, ad eccezione della contrattazione integrativa di sede, il cui controllo è demandato agli Uffici centrali del bilancio.

Infine, per gli atti delle amministrazioni organizzate con strutture intermedie, a livello regionale o interregionale, il controllo viene assegnato alla Ragioneria territoriale competente rispetto alla sede dell'ufficio che ha emanato l'atto».

A tanto deve aggiungersi che, accanto alla previsione di carattere generale contenuta nel primo comma dell'art. 3 del d.lgs. n. 123/2011, si collocano altre previsioni di dettaglio che specificano ulteriormente il riparto di competenza tra i diversi uffici di controllo.

A tal fine assumono rilievo i commi 4-bis, 5, 6 e 7 dello stesso art. 3 del d.lgs. n. 123/2011, secondo cui, rispettivamente: a) per particolari e motivate esigenze di carattere organizzativo, anche connesse all'articolazione territoriale delle amministrazioni, le attività di controllo degli atti di cui all'art. 5, comma 2, lett. c), e d), del d.lgs. n. 123/2011 (nell'ambito del controllo preventivo) e all'art. 11, comma 3-ter, dello stesso d.lgs. n. 123/2011 (in sede di controllo successivo) possono essere affidate, prioritariamente nell'ambito della medesima Regione e per periodi di tempo determinati, ad altre Ragionerie territoriali individuate con determina del Ragioniere generale dello Stato (comma 4-bis); b) gli atti adottati dalle amministrazioni periferiche organizzate su base interprovinciale o interregionale sono sottoposti all'ufficio di controllo territorialmente competente rispetto alla sede dell'ufficio che ha adottato l'atto; tuttavia, per particolari e motivate esigenze, con determina del Ragioniere generale dello Stato può essere stabilita una diversa competenza territoriale (comma 5); c) il controllo sui decreti interministeriali è svolto dagli Uffici centrali del bilancio individuati in relazione agli stati di previsione della spesa sui quali lo specifico decreto produce effetti finanziari (comma 6); d) il controllo di regolarità amministrativa e contabile sugli atti adottati dagli enti ed organismi pubblici è svolto dai Collegi dei revisori dei conti e sindacali, ai sensi degli artt. 19, e ss. del d.lgs. n. 123/2011 (comma 7). Su quest'ultimo punto si rinvia al paragrafo 4.3. dedicato, appunto, al controllo svolto dai Collegi dei revisori e dai Collegi sindacali.

Nel terzo gruppo rientrano gli artt. 19,20,21 e 22 del d.lgs. n. 123/2011, dedicati ai controlli effettuati dai Collegi dei revisori dei conti e dai Collegi sindacali: sul punto si rinvia al successivo paragrafo 4.3.

Infine, nel quarto gruppo vanno inseriti gli artt. 23 e 24 del d.lgs. n. 123/2011, riguardanti i controlli espletati dai Servizi ispettivi di finanza pubblica: al riguardo si rinvia al successivo paragrafo 4.2.

Il Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato

Come esposto nel precedente paragrafo 4, il controllo di regolarità amministrativa e contabile è affidato ad organi appositamente previsti dalle disposizioni vigenti nei diversi comparti della pubblica amministrazione: tra questi si annovera, innanzitutto, il Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, che espleta il predetto controllo attraverso i propri uffici centrali e periferici e i Servizi ispettivi di finanza pubblica.

In particolare, la Ragioneria generale dello Stato esercita le funzioni di vigilanza, monitoraggio e controllo delle gestioni pubbliche attraverso un sistema integrato di controlli di finanza pubblica articolato nelle tre seguenti tipologie di verifica (cfr. circolare n. 20 del 5 maggio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato):

a) i controlli di ragioneria affidati al sistema delle ragionerie, composto dagli Uffici centrali di bilancio (UCB) e, a livello periferico, dalle Ragionerie territoriali dello Stato (RTS);

b) i controlli ispettivi di competenza dei Servizi Ispettivi di Finanza Pubblica (SIFIP), sui quali si rinvia al successivo paragrafo 4.2.;

c) l'attività dei rappresentanti del Ministero dell'economia e delle finanze nell'ambito dei collegi dei revisori e dei collegi sindacali.

L'art. 16 della l. n. 196/2009 stabilisce infatti che, al fine di dare attuazione alle prioritarie esigenze di controllo e di monitoraggio degli andamenti della finanza pubblica, debba essere garantita la presenza di un rappresentante del suddetto Ministero nei collegi di revisione o sindacali delle amministrazioni pubbliche, con esclusione degli enti e degli organismi pubblici territoriali e, fatto salvo quanto previsto dall'art. 3-ter, comma 3, del d.lgs. n. 502/1992 (concernente «Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell'articolo 1 della legge 23 ottobre 1992, n. 421»), degli enti ed organismi da questi vigilati.

I Servizi ispettivi di finanza pubblica

Alle verifiche di regolarità amministrativa e contabile svolte dai Servizi ispettivi di finanza pubblica sono dedicati gli artt. 23 e 24 del d.lgs. n. 123/2011.

Dall'esame delle predette disposizioni si ricava, innanzitutto, che la finalità delle verifiche è triplice: per un verso, quella di ricondurre a economicità e regolarità amministrativo-contabile le gestioni pubbliche; per altro verso, quella di verificare la regolare produzione dei servizi; per altro verso ancora, quella di suggerire le misure dalle quali possano derivare miglioramenti dei saldi delle gestioni finanziarie pubbliche e della qualità della spesa.

Al fine di rendere più agevole lo svolgimento dei controlli ispettivi, l'art. 24, comma 1, del d.lgs. n. 123/2011 impone ai soggetti destinatari dei controlli medesimi di consentire l'accesso all'ispettore incaricato e di esibire allo stesso, rilasciandone copia ove richiesto, di tutti gli atti, i documenti e i dati, anche rilevati dai sistemi informatici, ritenuti necessari ai fini della verifica.

Nell'espletare le verifiche in questione i Servizi ispettivi di finanza pubblica operano nel rispetto dei seguenti principi (cfr. Determina del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato del 6 settembre 2016 contenente le «Linee guida per lo svolgimento dell'attività ispettiva»):

a) il principio di legalità: sicché, la funzione ispettiva deve essere svolta nel rispetto della Costituzione, della normativa vigente e delle direttive riferite alle attività di ispezione;

b) il principio di buon andamento, in virtù del quale le verifiche rappresentano anche uno strumento di controllo collaborativo di stimolo al miglioramento e all'autocorrezione dell'azione amministrativa, in funzione degli obiettivi programmati;

c) il principio di imparzialità, in osservanza del quale in ogni fase del procedimento ispettivo deve essere garantita la parità di trattamento nei confronti degli organismi ispezionati;

d) il principio di leale collaborazione, per il quale i rapporti con i soggetti ispezionati devono essere improntati a criteri di correttezza e leale collaborazione, assicurando, nella trattazione delle risultanze ispettive, il contraddittorio procedimentale con gli organismi ispezionati e le amministrazioni vigilanti;

e) il principio di indipendenza, alla cui stregua il personale ispettivo è tenuto ad esercitare le proprie funzioni in posizione di indipendenza rispetto all'organismo ispezionato, segnalando l'esistenza di circostanze in grado di compromettere l'autonomia di giudizio;

f) il principio di integrità, per effetto del quale l'attività ispettiva deve essere svolta a tutela della finanza pubblica, nell'esclusivo interesse della Repubblica e della collettività, evitando condotte suscettibili di favorire interessi diversi da quelli sopra menzionati;

g) il principio di economicità, efficienza, ed efficacia, con la conseguenza che le verifiche devono essere eseguite nel rispetto dei tempi predeterminati e in maniera tale da ottenere, nell'ambito del mandato ricevuto, risultati esaustivi nei tempi predeterminati, salvo giustificati motivi, e con le risorse a disposizione;

h) il principio di qualità, per il quale l'attività ispettiva è informata al principio della qualità delle prestazioni rese, al continuo perfezionamento delle metodologie di indagine e delle tecniche di accertamento, mirando alla omogeneità delle informazioni raccolte e alla oggettività dei fatti rilevati;

i) il principio di riservatezza, in conformità al quale nel procedimento ispettivo è assicurata la riservatezza delle informazioni e dei dati acquisiti, secondo quanto previsto dalla vigente normativa, evitando di utilizzare le informazioni raccolte per scopi personali o in contrasto con la legge ovvero in modo tale da arrecare danno all'amministrazione.

Una volta terminate le verifiche, ai sensi dell'art. 24, commi 2 e 3, del d.lgs. n. 123/2011 l'ispettore incaricato predispone la relazione ispettiva che viene comunicata ai soggetti sottoposti a verifica ed alle amministrazioni vigilanti, unitamente alle eventuali criticità riscontrate, ai fini dell'adozione delle opportune misure correttive.

Nell'ipotesi in cui la suddetta relazione evidenzi ipotesi di danno erariale, poi, una apposita segnalazione alla Procura regionale della Corte dei conti competente per territorio viene effettuata ai sensi dell'art. 6 della l. n. 1291/1962, (recante «Norme integrative dell'ordinamento della Ragioneria generale dello Stato e revisione dei relativi ruoli organici»).

I Collegi dei revisori dei conti e i Collegi sindacali

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile svolto dai Collegi dei revisori dei conti e dai Collegi sindacali trova disciplina negli artt. 3 (comma 7), 19, 20, 21 e 22 del d.lgs. n. 123/2011.

Dal complessivo tessuto normativo appena richiamato si evince innanzitutto che il controllo de quo ha ad oggetto gli atti adottati da «enti ed organismi pubblici» (art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 123/2011).

Sul punto la «Circolare Vademecum per la revisione amministrativo-contabile negli Enti Pubblici» allegata alla circolare n. 20 del 5 maggio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato ha evidenziato la complessità dell'operazione consistente nell'individuare i soggetti riconducibili alle nozioni di «ente pubblico» e «organismo pubblico» rilevanti ai fini del controllo in esame: tale complessità deriva dalla necessità di coordinare tra loro le numerose disposizioni normative che, nel tempo, hanno fatto riferimento alle predette nozioni.

In argomento, la Circolare Vademecum menziona le seguenti disposizioni.

In primo luogo la l. n. 70/1975, (rubricata «Disposizioni sul riordinamento degli enti pubblici e del rapporto di lavoro del personale dipendente»): storicamente, infatti, sono stati ricondotti nella categoria soggettiva degli «enti pubblici» gli enti disciplinati dalla medesima l. n. 70/1975 e gli enti autonomamente definiti tali dalle relative leggi istitutive.

In secondo luogo, il d.lgs. n. 165/2001, in materia di pubblico impiego, il cui art. 1, comma 2, positivizza la definizione di «amministrazioni pubbliche», intendendo per tali «tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l'Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al d.lgs. n. 300/1999».

Al riguardo la citata Circolare Vademecum ha sottolineato due aspetti fondamentali: da un lato, il fatto che la definizione riportata dall'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 165/2001, al fine di delimitare l'ambito di applicazione della disciplina del pubblico impiego privatizzato, non annovera tra le amministrazioni pubbliche gli enti pubblici economici e le Autorità indipendenti; dall'altro lato, la circostanza che proprio tale definizione è stata presa a riferimento dalla l. n. 266/2005 (Legge Finanziaria 2006) per circoscrivere l'ambito di applicazione delle disposizioni ivi recate in tema di finanza pubblica (si veda ad esempio l'art. 1, comma 10, della l. n. 266/2005, che stabilisce quanto segue: «A decorrere dall'anno 2006 le pubbliche amministrazioni di cui all'articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 165/2001, e successive modificazioni, non possono effettuare spese per relazioni pubbliche, convegni, mostre, pubblicità e di rappresentanza, per un ammontare superiore al 40 per cento della spesa sostenuta nell'anno 2004 per le medesime finalità»).

In terzo luogo, l'art. 1, comma 505, della l. n. 296/2006 (Legge Finanziaria 2007) che, a decorrere dall'anno 2007 (e con esclusione degli organi costituzionali), riferisce l'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 1, commi 9, 10, 11, 56, 58 e 61, della l. n. 266/2005 alle amministrazioni pubbliche inserite nel conto economico consolidato della pubblica amministrazione, di cui all'elenco ISTAT pubblicato in attuazione dell'art. 1, comma 5, della l. n. 311/2004 (Legge finanziaria 2005).

In quarto e ultimo luogo, l'art. 1, comma 2, della l. n. 196/2009, il quale sancisce, con riguardo alla nozione di amministrazione pubblica, che «ai fini della applicazione delle disposizioni in materia di finanza pubblica, per amministrazioni pubbliche si intendono, per l'anno 2011, gli enti e i soggetti indicati a fini statistici nell'elenco oggetto del comunicato dell'Istituto nazionale di statistica (ISTAT) in data 24 luglio 2010, pubblicato in pari data nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana n. 171, nonché a decorrere dall'anno 2012 gli enti e i soggetti indicati a fini statistici dal predetto Istituto nell'elenco oggetto del comunicato del medesimo Istituto in data 30 settembre 2011, pubblicato in pari data nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana n. 228, e successivi aggiornamenti ai sensi del comma 3 del presente articolo, effettuati sulla base delle definizioni di cui agli specifici regolamenti dell'Unione europea, le Autorità indipendenti e, comunque, le amministrazioni di cui all'articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 165/2001, e successive modificazioni».

In relazione all'inserimento nel predetto elenco, l'articolo unico, comma 169, della l. n. 228/2012 (Legge di Stabilità per il 2013), ha poi stabilito che «avverso gli atti di ricognizione delle Amministrazioni pubbliche operata annualmente dall'ISTAT ai sensi dell'articolo 1, comma 3, della Legge 31 dicembre 2009, n. 196, è ammesso ricorso alle Sezioni riunite della Corte dei conti, in speciale composizione, ai sensi dell'articolo 103, secondo comma, della Costituzione».

La copiosa giurisprudenza delle Sezioni Riunite della Corte dei conti affermatasi in argomento ha evidenziato, tra le altre cose, che: a) il giudizio sul provvedimento di ricognizione operato dall'ISTAT non è un giudizio sull'atto; pertanto, eventuali vizi procedimentali o carenze istruttorie da parte dell'ISTAT rilevano soltanto nella loro concreta e dimostrata alterazione dell'esito finale della valutazione di inclusione degli enti nell'elenco delle amministrazioni pubbliche (ex multis, Corte dei conti, Sez. Riun. in spec. comp., sentenza n. 1/2016/RIS); b) poiché il predetto esito finale incide sulla perimetrazione del Bilancio, il giudice contabile ha piena cognizione di merito sulla valutazione dei presupposti per l'inclusione nell'elenco ricognitivo predisposto dall'ISTAT (ex multis, Corte dei conti, Sez. Riun. in spec. comp., sentenza n. 12/2017/RIS); c) l'azione, anche se avente ad oggetto l'annullamento dell'atto di inserimento nell'elenco delle amministrazioni pubbliche, deve essere qualificata come azione di accertamento; l'annullamento dell'atto amministrativo è un effetto secondario necessitato dalla legge e che il giudice contabile può emettere in ragione dei principi di effettività e concentrazione della giurisdizione della Corte dei conti ex artt. 2 e 3 c.g.c.. (ex multis, Corte dei conti, Sez. Riun. in spec. comp., sentenza n. 20/2020/RIS); d) i richiamati principi di effettività e concentrazione sarebbero vulnerati se, dopo l'accertamento negativo dei presupposti per l'inserimento nell'elenco formato dall'ISTAT, il ricorrente dovesse agire dinanzi ad altro giudice per ottenere l'annullamento del provvedimento di inserimento (ex multis, Corte dei conti, Sez. Riun. in spec. comp., sentenza n. 20/2020/RIS).

Con riferimento, poi, alla nozione di «organismo pubblico» rilevante ai sensi dell'art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 123/2011, la Circolare Vademecum prima citata ha posto in rilievo come essa non sia sovrapponibile a quella di «organismo di diritto pubblico» di cui all'art. 3, comma 1, lett. d), del Codice dei contratti pubblici (o a quella precedente contenuta nell'art. 3, comma 26, del d.lgs. n. 163/2006), né a quella ripresa dalla l. n. 259/1958, che sottopone al controllo della Corte dei Conti gli enti a cui lo Stato contribuisce in via ordinaria, né, infine, a quella riferibile agli enti suscettibili di rientrare nell'elenco delle amministrazioni pubbliche formato annualmente dall'ISTAT.

Sicché, la stessa circolare conclude nel senso che, in mancanza di una espressa definizione normativa di organismo pubblico ex art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 123/2011, essa vada desunta dalla ratio sottesa al suo inserimento all'interno dell'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 123/2011: in particolare, si legge nella predetta circolare che «gli organismi pubblici rappresentano una categoria variegata, nella quale è possibile rinvenire soggetti dotati o meno di personalità giuridica, che assume caratteri giuridici diversi a seconda delle caratteristiche specifiche dell'ente, incidendo in tal modo sulla dimensione del controllo esercitabile dai revisori e sull'ampiezza dei compiti previsti dalla norma».

Una volta esaurita la trattazione relativa ai soggetti che adottano gli atti sottoposti a controllo, si deve evidenziare che la disciplina del controllo di regolarità amministrativa e contabile svolto dai Collegi dei revisori dei conti e dai Collegi sindacali è contenuta, oltre che nel citato art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 123/2011, anche negli artt. 19, 20, 21 e 22 del medesimo decreto legislativo.

Le richiamate disposizioni prevedono in particolare quanto segue.

L'art. 19 del d.lgs. n. 123/2011 è dedicato alla costituzione dei Collegi dei revisori dei conti e dei Collegi sindacali di enti ed organismi pubblici (escluse le società), la quale avviene mediante nomina disposta da parte dell'amministrazione vigilante ovvero mediante deliberazioni dei competenti organi degli enti ed organismi, ai sensi delle vigenti disposizioni di legge, statutarie e regolamentari (si rimanda, ad esempio, all'art. 6, comma 5, del d.l. n. 78/2010, convertito dalla l. n. 122/2010, che prevede – quale modello ordinario di collegio – quello formato da tre componenti; all'art. 1, comma 616, della l. n. 296/2006 e all'art. 71, comma 4, della l. n. 508/1999, che dispongono la costituzione di un collegio composto da due revisori dei conti con riguardo, rispettivamente, alle istituzioni scolastiche statali e alle istituzioni di alta formazione artistica, musicale e coreutica).

Lo stesso art. 19 del d.lgs. n. 123/2011 stabilisce inoltre che, qualora non si provveda alla costituzione dei collegi nel termine fissato dal Legislatore, l'amministrazione vigilante è tenuta a nominare un collegio straordinario (con tre componenti dotati dei necessari requisiti soggettivi), nei successivi trenta giorni. Decorso inutilmente pure il predetto termine di trenta giorni, alla nomina del collegio straordinario provvede il Ministero dell'economia e delle finanze incaricando propri funzionari. In ogni caso, il collegio straordinario cessa le proprie funzioni all'atto di nomina del nuovo collegio.

L'art. 20 del d.lgs. n. 123/2011 individua invece i compiti dei Collegi dei revisori dei conti e dei Collegi sindacali.

Tali compiti consistono: 1) nel verificare la corrispondenza dei dati riportati nel conto consuntivo o bilancio d'esercizio con quelli analitici desunti dalla contabilità generale tenuta nel corso della gestione; 2) nel verificare la loro corretta esposizione in bilancio, l'esistenza delle attività e passività e l'attendibilità delle valutazioni di bilancio, la correttezza dei risultati finanziari, economici e patrimoniali della gestione e l'esattezza e la chiarezza dei dati contabili presentati nei prospetti di bilancio e nei relativi allegati; 3) nell'effettuare le analisi necessarie e acquisire informazioni in ordine alla stabilità dell'equilibrio di bilancio e, in caso di disavanzo, acquisire informazioni circa la struttura dello stesso e le prospettive di riassorbimento affinché venga, nel tempo, salvaguardato l'equilibrio; 4) nel vigilare sull'adeguatezza della struttura organizzativa dell'ente e sul rispetto dei principi di corretta amministrazione; 5) nel verificare l'osservanza delle norme che presiedono la formazione e l'impostazione del bilancio preventivo e del conto consuntivo o bilancio d'esercizio; 6) nell'esprimere il parere in ordine all'approvazione del bilancio preventivo e del conto consuntivo o bilancio d'esercizio da parte degli organi a ciò deputati sulla base degli specifici ordinamenti dei singoli enti; 7) nell'effettuare almeno ogni trimestre controlli e riscontri sulla consistenza della cassa e sulla esistenza dei valori, dei titoli di proprietà e sui depositi e i titoli a custodia; 8) nell'effettuare il controllo sulla compatibilità dei costi della contrattazione collettiva integrativa con i vincoli di bilancio e quelli derivanti dall'applicazione delle norme di legge, con particolare riferimento alle disposizioni inderogabili che incidono sulla misura e sulla corresponsione dei trattamenti accessori.

Delineati i compiti dei collegi, l'art. 20 del d.lgs. n. 123/2011 si sofferma anche sulle modalità di esercizio del controllo ad essi demandato.

In primo luogo, si individuano gli atti da sottoporre al predetto controllo almeno quindici giorni prima della data della relativa delibera: trattasi degli schemi dei bilanci preventivi, delle variazioni ai bilanci preventivi, delle delibere di accertamento dei residui, del conto consuntivo o bilancio d'esercizio.

In secondo luogo, si fissano i principi a cui l'attività dei collegi deve conformarsi: sotto questo aspetto vengono in rilievo il principio di continuità, il principio del campionamento e il principio della programmazione dei controlli.

Il principio di continuità, ricavato dalle norme che si occupano dell'attività di revisione legale, «è volto ad assicurare la funzionalità dell'organo di controllo, garantendo che l'attività di verifica si svolga senza soluzione di continuità sia attraverso la previsione di verifiche da effettuarsi periodicamente con cadenza almeno trimestrale, sia attraverso la definizione di regole specifiche in ordine alla composizione stessa dell'organo e al suo funzionamento quali, ad esempio, la previsione di membri supplenti» (cfr. «Circolare Vademecum per la revisione amministrativo-contabile negli Enti Pubblici» allegata alla circolare n. 20 del 5 maggio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato).

Il principio del campionamento fa sì che il collegio dei revisori dei conti debba procedere a verifiche su atti individuati con criteri di completezza logico-sistematica, per singoli settori di attività e per rami di funzioni (C. conti, sez. riun., sentenza n. 441/A/1985).

Il principio della programmazione dei controlli impone che lo svolgimento del controllo sia preceduto da una fase propedeutica di pianificazione nella quale, per un verso, si tenga conto della dimensione e della complessità del soggetto controllato e, per un altro verso, si definiscano le aree più rilevanti da verificare, pure alla luce del rischio (generico o specifico) che le stesse aree evidenziano (cfr. «Circolare Vademecum per la revisione amministrativo-contabile negli Enti Pubblici» allegata alla circolare n. 20 del 5 maggio 2017 del Ministero dell'economia e delle finanze — Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato).

In terzo ed ultimo luogo si stabilisce l'obbligo dei Collegi dei revisori dei conti e sindacali di non intervenire nella gestione e nell'amministrazione attiva degli enti e organismi pubblici, sebbene alle sedute degli organi di amministrazione attiva debba comunque assistere almeno un componente dei predetti collegi (art. 20, commi 5 e 6, del d.lgs. n. 123/2011).

Come rilevato dalla citata circolare n. 20/2017, infatti, «l'attività di revisione amministrativo-contabile in capo ai revisori dei conti deve assumere le caratteristiche della collaborazione qualificata prestata agli uffici amministrativi ed agli organi deliberanti dell'ente od organismo pubblico, ai fini del buon andamento della gestione; ciò sia perché il revisore è parte di un organo dell'ente, legislativamente o statutariamente previsto, sia perché la funzione del controllo è tanto più efficace quanto più è stata preceduta dall'attività di collaborazione. Tale collaborazione, però, non va intesa nel senso che i revisori ed i sindaci possono assumere funzioni proprie dell'organo di amministrazione, in quanto resterebbe annullata, o di molto attenuata, la dialettica a cui devono essere improntati i rapporti tra gli organi deliberanti e di controllo».

Il successivo art. 21 del d.lgs. n. 123/2011 sancisce la necessità che gli organi di controllo esercitino la propria funzione in modo indipendente e dispone che ai revisori e ai sindaci si applichino i requisiti di onorabilità, professionalità ed indipendenza previsti dall'art. 2387 c.c.

Infine, l'art. 22 del d.lgs. n. 123/2011 si preoccupa di assicurare la vigilanza sulle attività dei collegi dei revisori dei conti e dei collegi sindacali, prevedendo che i rappresentanti del Ministero dell'economia e delle finanze nei predetti collegi siano tenuti a trasmettere i verbali e i documenti contabili al Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, anche mediante forme di comunicazione telematica, secondo la normativa vigente, nonché a fornire alla stessa ogni informazione richiesta.

Questioni applicative

1) Quali sono i caratteri del controllo di regolarità amministrativa e contabile negli Enti Locali?

Nell'ambito del rafforzamento dei controlli in materia di enti locali, l'art. 3 del d.l. n. 174/2012, convertito in l. n. 213/2012, ha innovato in modo significativo il d.lgs. n. 267/2000 (Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali: d'ora innanzi, TUEL).

Per quanto qui di interesse, rileva in particolare l'intervento operato sugli artt. 49,147 (comma 1), e 147-bisdel TUEL che disciplinano il controllo di regolarità amministrativa e contabile nell'ambito delle amministrazioni locali.

Dall'esame delle predette disposizioni, come sostituite dal predetto art. 3 del d.l. n. 174/2012, è possibile ricavare i seguenti cinque caratteri del controllo in esame.

In primo luogo, per quanto attiene alla finalità, tale controllo risulta teso a garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa (art. 147, comma 1, del TUEL).

Al riguardo, la giurisprudenza contabile è costante nell'evidenziare che l'effettuazione di questa tipologia di controllo rappresenta un presupposto imprescindibile degli altri controlli previsti al comma 2 dell'art. 147 TUEL (cioè il controllo di gestione, il controllo strategico, il controllo sugli equilibri finanziari e il controllo della qualità dei servizi), in quanto tutti implicano la legittimità e la regolarità dell'azione amministrativa (C. conti, sez. contr. Emilia Romagna, n. 121/2021/PRSE; C. conti, sez. contr. Emilia Romagna n. 154/2015/PRSP).

In secondo luogo, in merito alle modalità di esecuzione del controllo di regolarità amministrativa e contabile, si rileva che esso può svolgersi sia nella fase preventiva della formazione dell'atto sia nella fase successiva: in quest'ultimo caso, poi, le verifiche sono svolte secondo i principi della revisione aziendale (art. 147 -bisdel TUEL).

In terzo luogo, per quanto riguarda l'oggetto del controllo in esame occorre distinguere tra controllo preventivo e controllo successivo.

Rientra nell'oggetto del controllo preventivo ogni proposta di deliberazione (sottoposta alla Giunta e al Consiglio comunale) che non sia un mero atto di indirizzo (art. 49 TUEL), nonché ogni atto dei responsabili di servizio che comporti impegno di spesa: con riferimento a quest'ultima categoria di atti, il Legislatore stabilisce inoltre che essi devono essere trasmessi al responsabile del servizio finanziario e diventano esecutivi con l'apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria (exart. 183, comma 7, TUEL).

In argomento, la dottrina ha evidenziato che prima delle modifiche apportate dall'art. 3, comma 1, d.l. n. 174/2012, l'originario testo dell'art. 49 TUEL, riproducendo la vecchia formulazione dell'art. 53 della l. n. 142/1990, richiedeva il parere di regolarità contabile nel caso in cui la delibera comportasse minori entrate o l'assunzione di impegni di spesa. Il senso dell'intervento riformatore del 2012 deve essere quindi colto non tanto nell'intento di contribuire alla ricostruzione di un sistema normativo coerente con il vigente assetto delle competenze dei dirigenti e dei responsabili di servizio (la possibilità di approvare delibere comportanti l'assunzione di impegni di spesa, si scontrava con il principio della separazione tra funzioni di indirizzo politico e funzioni di gestione introdotto dalla riforma del d.lgs. n. 29/1993) quanto, piuttosto, nella volontà di ampliare le fattispecie nelle quali si rende necessaria l'acquisizione del parere di regolarità contabile, al fine di rafforzare il ruolo del responsabile del servizio di ragioneria a presidio degli equilibri di bilancio (Di Marco, 755-756).

Sono, invece, oggetto di controllo successivo le determinazioni di impegno di spesa, i contratti e gli altri atti amministrativi, scelti secondo una selezione casuale effettuata con motivate tecniche di campionamento (art. 147 -bis, comma 2, TUEL).

In proposito, la deliberazione della Sezione delle Autonomie n. 5/SEZAUT/2017/INPR ha chiarito che «La verifica del funzionamento di tale tipologia di controllo non deve prescindere dalla fase successiva rappresentata dai controlli sui provvedimenti di spesa e sui contratti posti in essere dall'amministrazione locale, effettuati sulla base di un campionamento casuale, le cui tecniche assurgono ad un ruolo centrale, in vista del conseguimento stesso delle precipue finalità di tale forma di controllo. A quanto sopra deve aggiungersi la necessità di consentire uno stretto monitoraggio delle direttive impartite ai servizi dal responsabile del servizio finanziario, in ragione delle ricadute in termini sia di adeguamento alle stesse e regolarizzazione degli atti oggetto di controllo, sia di programmazione delle linee di sviluppo di tale forma di verifica, che dovrà essere efficacemente diretta proprio verso quei settori che maggiormente sono stati oggetto di interventi correttivi nel corso della gestione considerata, in quanto più degli altri suscettibili di errori ed esposti ad irregolarità ed illiceità».

In quarto luogo, concorrono a caratterizzare il controllo in esame gli organi di controllo: in via preventiva il controllo di regolarità amministrativa è assicurato da ogni responsabile di servizio (o, in mancanza, dal segretario dell'ente) mentre il controllo contabile è demandato al responsabile del servizio finanziario (art. 147-bis, comma 1, TUEL).

Diversamente, in fase successiva, il controllo di regolarità amministrativa è svolto sotto la direzione del segretario dell'ente, secondo i principi generali di revisione aziendale e le modalità definite nell'ambito dell'autonomia organizzativa dell'ente stesso (art. 147-bis, comma 2, TUEL).

In quinto luogo rilevano gli esiti del controllo: in fase preventiva il controllo di regolarità amministrativa si conclude – in caso di esito positivo delle verifiche – con il rilascio del parere di regolarità tecnica, comprovante la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa, da parte del responsabile del servizio interessato (o, in mancanza, del segretario dell'ente ex art. 49, comma 2, TUEL).

Nell'ipotesi in cui, poi, l'atto oggetto di controllo produca effetti diretti o indiretti sulla situazione economico-finanziaria o sul patrimonio dell'ente (ex art. 49, comma 1, TUEL), oltre al suddetto parere di regolarità tecnica, è richiesto pure il rilascio, da parte del responsabile del servizio finanziario, del parere di regolarità contabile e del visto attestante la copertura finanziaria (art. 147-bis, comma 1, TUEL).

In particolare, ai sensi dell'art. 153, comma 5, TUEL il responsabile del servizio finanziario effettua le attestazioni di copertura della spesa in relazione alle disponibilità effettive esistenti negli stanziamenti di spesa e, quando occorre, in relazione allo stato di realizzazione degli accertamenti di entrata vincolata secondo quanto previsto dal regolamento di contabilità di cui lo specifico ente locale si sia dotato.

In proposito, la Corte dei conti ha ripetutamente evidenziato che il visto di regolarità contabile, attestando la copertura finanziaria, attiene alla fase di esecuzione della spesa e determina l'esecutività dei provvedimenti dei responsabili dei servizi (ai sensi dell'art. 183, comma 7, del TUEL).

Il parere di regolarità contabile di cui all'art. 49 TUEL, invece, riguarda la legittimità delle deliberazioni (C. conti, sez. giur. Puglia, n. 677/2019; C. conti, sez. giur. Trentino-Alto Adige, n. 114/2010).

L'importanza del ruolo attribuito ai soggetti titolari del potere di rilasciare i pareri di cui all'art. 49 TUEL è reso ancor più evidente dalle previsioni contenute nei commi 3 e 4 della medesima disposizione.

Più nel dettaglio, ai sensi dell'art. 49, comma 3, TUEL il responsabile del servizio interessato (o, in mancanza, il segretario dell'ente) e il responsabile del servizio finanziario rispondono in via amministrativa e contabile dei pareri espressi.

Rinviando all'apposito Capitolo di questo Volume dedicato alla responsabilità amministrativa e contabile, in questa sede si ritiene opportuno richiamare il pacifico orientamento della giurisprudenza contabile che, in relazione ai compiti del responsabile del servizio finanziario, sottolinea come la centralità del ruolo affidato all'organo preposto ai controlli di regolarità contabile sia confermata dalla reiterazione delle verifiche contabili per ciascuno dei segmenti di spesa, singolarmente individuati, con la precisazione che la responsabilità di tale organo non è limitata alla mera verifica di copertura finanziaria della spesa, ma involge il rispetto delle norme contabili nel loro complesso (in tal senso, C. conti, sez. II App., n. 306/2019; C. conti, sez. app. Sicilia, n. 948/2016).

Il responsabile del servizio finanziario, quindi, svolge quel controllo di «legalità contabile» che ha ad oggetto la compatibilità della spesa con il sistema di garanzie contabili e finanziarie che l'ordinamento nel suo complesso appronta, ricomprendendovi anche la liceità della spesa e la sua corrispondenza agli interessi dell'Ente locale, oltre che la congruità del mezzo prescelto in rapporto ai fini dichiarati, con attestazione finale della disponibilità concreta di provvista (C. conti, sez. II App., n. 263/2020; C. conti, sez. II App., n. 306/2019).

Ai sensi, invece, del comma 4 del citato art. 49 TUEL, qualora vengano in rilievo pareri riguardanti proposte di deliberazione sottoposte alla Giunta e al Consiglio comunale, ove tali organi non intendano conformarsi ai pareri in questione, gli stessi devono darne adeguata motivazione nel testo delle medesime deliberazioni.

Concludendo sugli esiti del controllo di regolarità amministrativa e contabile, si rileva infine che, nell'ipotesi di controllo successivo, le risultanze di esso sono trasmesse periodicamente, a cura del segretario dell'ente, sia ai responsabili dei servizi (unitamente alle direttive cui conformarsi qualora siano state riscontrate irregolarità), sia ai revisori dei conti e agli organi di valutazione dei risultati dei dipendenti, come documenti utili per la valutazione, sia ancora al consiglio comunale (art. 147-bis, comma 3, TUEL).

Come sottolineato dalla giurisprudenza contabile, la suddetta trasmissione da parte del Segretario all'Organo di revisione è finalizzata a consentire tutte le opportune verifiche nell'ambito dell'attività di vigilanza a quest'ultimo demandata dall'art. 239, comma 1, lett. c), del TUEL.

Ed infatti, come previsto da tale disposizione, l'Organo di revisione deve vigilare sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione, ivi compresa l'attività contrattuale dell'ente e, quindi, sulla verifica del rispetto delle procedure di legge previste per gli appalti pubblici, per la gestione dei beni, sul rispetto degli adempimenti fiscali, utilizzando a tal fine anche tecniche motivate di campionamento.

La mancata verifica del rispetto delle descritte procedure rappresenta dunque grave irregolarità contabile capace di vulnerare gli equilibri di bilancio, rilevante ai sensi della verifica dell'adeguatezza dei controlli interni, la cui mancanza risulta sanzionabile ai sensi dell'art. 148, comma 4, del TUEL, ed altresì rilevante sotto il profilo del possibile accertamento di forme di responsabilità (C. conti, sez. contr. Emilia Romagna, n. 121/2021/PRSE)

Con riferimento alla figura dei revisori dei conti, peraltro, la dottrina ne ha sottolineato l'evoluzione: secondo la prospettiva evidenziata, «il controllo dei revisori avrebbe dovuto rappresentare uno strumento di collaborazione con gli organi consiliari, onde contribuire al buon andamento delle amministrazioni locali sia mediante la vigilanza sulla regolarità delle operazioni finanziarie e contabili, sia mediante pareri, osservazioni e proposte intesi a realizzare una migliore efficienza, produttività ed economicità della gestione; uno strumento, quindi, munito della capacità di fornire ai menzionati organi il supporto tecnico-informativo necessario ad assicurare la congruenza fra le scelte di politica economica e finanziaria e le risorse disponibili» (D'Auria, 705 ss.).

All'esito della presente trattazione, si rinvia al commento dell'art. 1 del d.l. n. 286/1999 sia per un approfondimento in merito al controllo esercitato dalla Corte dei conti sull'adeguatezza dei controlli interni ex art. 148 TUEL, sia per lo studio dei caratteri della responsabilità ex art. 148, comma 4, TUEL.