L’irrilevanza ai fini del diritto alla detrazione IVA delle spese ritenute inopportune o non necessarie

Massima

Per la Corte UE, con sentenza resa in C-527/23 in tema di detrazione dell'IVA versata sugli acquisti, l'art. 168 della Direttiva IVA 2006/112 deve essere interpretato nel senso che esso osta ad alcun tentativo, normativo o di prassi nazionale, di limitazione di tale diritto in forza del quale l'Erario neghi il beneficio per l'IVA assolta a monte da un soggetto passivo all'atto dell'acquisto di servizi presso altri soggetti passivi facenti parte di un medesimo gruppo societario, per il solo motivo che tali servizi sarebbero stati contemporaneamente forniti ad altre società di tale gruppo e che il loro acquisto non sarebbe stato necessario o opportuno, nonostante sia accertato che tali servizi siano stati utilizzati a valle da tale soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta.

Il caso 

L’attività economica della ricorrente, appartenente ad un gruppo di società che offre un’ampia gamma di servizi petroliferi, riguarda la fornitura di servizi di carotaggio, perforazione ed estrazione nell’industria petrolifera, nonché di servizi geologici e di perforazione direzionale in Romania.

Mediante fusione per incorporazione la ricorrente rilevava una società del medesimo Gruppo, la cui attività consisteva in servizi accessori all’estrazione di petrolio e gas naturale, ivi compresa la prospezione dei materiali geologici.

A seguito di ciò l’Erario rumeno verificava gli obblighi fiscali complessivi dovuti dalla incorporata e procedeva al riesame di tali obblighi, contestando che durante il periodo preso in considerazione quest’ultima avesse fornito servizi di perforazione a due clienti, per effettuare i quali si era avvalsa di servizi amministrativi generali forniti da altre società del Gruppo, nello specifico servizi informatici, di risorse umane, di marketing, di ottimizzazione dei processi finanziari e contabili, servizi finanziario-contabili, di protezione ambientale, di vendita, ecc., mentre il costo dell’attuazione di tali servizi era stato ripartito tra tutte le società beneficiarie.

Tali servizi erano stati forniti da settori specializzati di talune società del Gruppo a diversi membri di quest’ultimo, tra cui la ricorrente e, poiché le società che avevano fornito i servizi erano società stabilite fuori del territorio rumeno, a tali operazioni veniva applicato ai fini IVA il trattamento fiscale dell’inversione contabile (cd reverse charge esterno, disciplinato dagli artt. 194 e ss. della Direttiva IVA 2006/112).

A seguito della verifica fiscale, l’Erario negava la detraibilità dell’IVA relativa ai servizi acquistati, per il motivo della mancata dimostrazione che i servizi richiamati erano stati forniti ai fini di operazioni imponibili, in assenza quindi di un nesso diretto tra le prestazioni di servizi registrate e le sue operazioni imponibili e, dall’altro, che dai documenti prodotti non emergeva né la natura dei servizi prestati, né l’identità delle persone che li avevano prestati, né il periodo durante il quale essi erano stati prestati, né la necessità di detti servizi acquistati dalla ricorrente.

L’erario non negava l’esistenza della prestazione in sé, né invocava alcuna frode fiscale, ma deduceva il vulnus per l’assenza dellanecessità di acquistare tali servizi, nonché il modo in cui essi hanno recato benefici all’attrice e come siano stati utilizzati per le sue attività imponibili, da cui la negazione della correlata detrazione IVA.

Nelle proprie difese la ricorrente, anticipando di fatto la soluzione raggiunta dalla Corte UE in sentenza, derubricava il diniego del proprio Erario sulla base di due direttrici, già ampiamente sviluppate dalla giurisprudenza unionale in argomento ai fini della detrazione dell’IVA a monte, ossia la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una determinata operazione a monte ed una o più operazioni a valle e l’ammissione al benefico della detrazione anche in assenza di tale nesso, qualora i costi facciano parte (siano in qualche maniera riconducibili) delle spese generali dell’intero complesso dell’attività economica del soggetto passivo (ciò al netto di evidenti fuoripista della Corte UE, come avvenuto ad es. in C‑621/19, in relazione alla detrazione dell’IVA per lavorazioni industriali effettuare su beni altrui, allo Stato estero, nell’ambito del regime doganale speciale del perfezionamento attivo).

La questione

Ulteriore questione evidenziata dalla ricorrente era legata all’erronea applicazione, da parte dell’Erario, dell’art. 168 della direttiva IVA, che sembra escludere (la Corte lo confermerà in sentenza) alcuna valutazione erariale circa la necessità e/o l’opportunità o meno del sostenimento di una spesa al fine della detrazione d’imposta, e ciò sulla base di una mera valutazione soggettiva dell’autorità tributaria.

L’estraneità dei costi, da cui il diniego della detrazione, era argomentata dall’Erario sulla base della circostanza che non fosse stato provato che i servizi in questione fossero stati forniti in relazione all’attività dell’attrice e a favore di quest’ultima, inducendo a ritenere che, in realtà, essi non avrebbero dovuto essere fatturati all’attrice in quanto di essi si sarebbero avvalsi altri soggetti del Gruppo o addirittura il Gruppo in quanto tale, costituendo costi dell’azionista e, quindi, non essendo necessari.

Il punto nodale della questione sottoposta ai giudici del Lussemburgo era, quindi, chiarire se l’art. 168 della direttiva IVA imponga o meno anche il requisito che i servizi siano necessari per il contribuente e, in caso positivo, soprattutto quali siano i criteri in base ai quali una siffatta analisi possa essere effettuata.

La soluzione giuridica

Le sfumature del diritto di detrazione dell'IVA

I precedenti della Corte UE in materia di detrazione dell'IVA hanno ormai superato le 250 pronunce, ma ciononostante i giudici del Kirkberg continuano a mostrare una “invidiabile” prolificità su un argomento apparentemente innocuo, nella misura in cui dovrebbe “semplicemente” risolversi nel consentire al cessionario/committente di operare la detrazione dell'IVA versata a monte sulle operazioni passive (di acquisto di beni e/o servizi) che rientrano nella proprio attività economica, ma che in realtà presenta numerose incognite, dimostrate proprio dai continui interventi risolutori da parte della Corte UE.

Il tema della detrazione dell'IVA, che presuppone necessariamente che l'operazione avvenga tra soggetti IVA, sia inerente all'attività economica effettivamente svolta (o da svolgersi) e vi sia un sinallagma tra le due operazioni (onerosità, che prescinde dal pagamento in danaro o meno, v. ad es. il leading case Goldsmiths, in C-330/95), è diretto corollario del principio di neutralità fiscale dell'imposta.

Per effetto di ciò l'imposta grava (o dovrebbe) esclusivamente sul consumatore finale, che “sostiene” per ultimo il carico fiscale. L'analisi di tali parametri ha impegnato l'attività interpretativa della Corte del Lussemburgo in particolare sin dal caso reso in C-51/76.

In linea generale la Corte ha ribadito nel tempo, a partire dalla sentenza resa in C-268/83, che il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche, garantendo di conseguenza la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all'IVA.

In merito alle caratteristiche dell'imposta, già in C-15/81 si evidenziava che il principio del sistema dell'IVA consiste nel fatto che, ad ogni passaggio, l'IVA è dovuta solo previa detrazione dell'ammontare dell'imposta che ha gravato direttamente sul costo dei vari elementi costitutivi del prezzo dei beni e dei servizi, e che il sistema delle detrazioni è congegnato in maniera tale che solo i soggetti passivi sono autorizzati a detrarre dall'IVA di cui sono debitori l'imposta cui i beni e servizi sono già stati assoggettati a monte.

In C-51/76 su citata, ad esempio, si discuteva della limitazione alla detrazione d'imposta eccepita dall'Erario dei Paesi Bassi ad una confederazione d'imprese, per acquisti effettuati dalla contribuente, alla luce di alcune eccezioni previste dalla Seconda Direttiva IVA del Consiglio 11 aprile 1967, n. 67/228/CEE, che attribuivano agli Stati membri una facoltà di deroga (nel senso di una limitazione di aliquota) in casi ed a condizioni tassativamente definiti, fra cui rientravano talune disposizioni relative ai beni d'investimento, oggetto di contestazione nella fattispecie.

Interrogata circa l'interpretazione esatta dell'espressione beni d'investimento di cui alla norma comunitaria, la Corte UE osservava che nel significato comune dell'espressione, nonché in relazione alla sua funzione nel contesto della seconda direttiva, essa si riferisce ai beni che, utilizzati ai fini di un'attività economica, si distinguono per il loro carattere durevole ed il loro valore, i quali fanno sì che i costi d'acquisto non siano normalmente contabilizzati come spese correnti, bensì ammortizzati in più esercizi finanziari.

Di qui il regime speciale riservato ai beni d'investimento, che comporta delle deroghe al principio della detrazione immediata, si spiega e si giustifica infatti con l'uso prolungato di detti beni ed il concomitante ammortamento dei loro costi d'acquisto.

In C-268/83, in particolare, veniva inaugurata quella giurisprudenza che a tutt'oggi consente la detrazione IVA prospettica, il cui requisito è strettamente collegato alla soggettività passiva, nella misura in cui la detrazione spetta a condizione che il cessionario/committente, al momento dell'effettuazione dell'operazione passiva, rivesta la qualifica di soggetto IVA (v. anche C-97/90, C-734/19, C- 249/17, C-110/98 e C-110/94).

La detrazione prospettica, per operare, presuppone l'intenzione dell'operatore economico di avviare un'attività d'impresa e di utilizzare i beni o i servizi acquistati ai fini di operazioni soggette ad imposta (v. C‑8/17, p. 29, C‑672/16, p. 47, C‑248/20, p. 44, C‑734/19, p, 46).

In tal caso il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane in linea di principio acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, e, pertanto, non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta (v. tra i tanti C‑110/94, p. 20 e C‑249/17, p. 25) o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha potuto utilizzare i beni o servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette ad imposta (v. C-37/95, p. 20, C‑249/17, p. 25, C‑734/19, p. 34).

Una diversa interpretazione, ricorda la Corte UE in C-293/21, p. 44, sarebbecontraria al principio della neutralità dell'IVA per quanto riguarda l'imposizione fiscale dell'impresa. Essa potrebbe creare, all'atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità non giustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni imponibili. Parimenti, si creerebbero disparità arbitrarie tra queste ultime imprese in quanto l'accettazione definitiva delle detrazioni dipenderebbe dalla questione se tali investimenti diano luogo o no ad operazioni soggette ad imposta (v. C‑110/94, p. 22 nonché C‑249/17, p. 25).

In tal modo, in C-268/83 la Corte concludeva che l'acquisto di un diritto di credito relativo al futuro trasferimento di un diritto di proprietà su una parte di un immobile ancora da costruire, con l'intenzione di cederla a suo tempo in locazione, può essere considerato come attività economica ai sensi della sesta direttiva IVA, consentendo quindi la detrazione, e precisando al contempo che la norma non osta a che l'Erario esiga che l'intenzione dichiarata venga confermata da elementi oggettivi, valutati caso per caso (aspetto confermato al p. 36 in C-527/2023, laddove si consente espressamente all'Erario di poter esigere dal contribuente stesso le prove che esse ritengano necessarie per valutare se debba concedersi o meno la detrazione richiesta, v. anche C‑154/20, p. 33 e C‑519/21, p. 99 e 100).

Il sistema del diritto di detrazione come declinato dalla Corte UE nel tempo, che può inglobare, come visto, anche le operazioni future, si può estendere altresì alle operazioni effettuate su beni di terzi, come riconosciuto ad esempio nella causa C‑132/16.

Lì veniva chiesto alla Corte UE se l'art. 168, lett. a), della direttiva IVA consentisse al soggetto passivo di portare legittimamente in detrazione l'IVA, assolta a monte per una prestazione di servizi consistente nella costruzione o nella ristrutturazione di un bene immobile di proprietà di un terzo, qualora quest'ultimo beneficiava a titolo gratuito del risultato di detti servizi e questi ultimi erano destinati ad essere utilizzati tanto dal soggetto passivo quanto dal terzo nell'ambito delle rispettive attività economiche.

Si trattava dell'IVA sostenuta dalla società ricorrente per le spese di ripristino di una stazione di pompaggio delle acque reflue, senza il quale il collegamento ad essa degli immobili che la ricorrente intendeva costruire sarebbe stato impossibile, in modo che tale ripristino era indispensabile ai fini della realizzazione del progetto, dovendosi altrimenti considerare che, in sua assenza, la ricorrente non avrebbe potuto esercitare la propria attività economica.

Tali circostanze, concludeva la Corte, erano pienamente idonee a dimostrare l'esistenza di un nesso diretto e immediato tra il servizio di ripristino e l'operazione soggetta ad imposta effettuata a valle (riconoscendo il diritto alla detrazione IVA).

Di contro, la correlata circostanza che il Comune locale si avvalesse anch'esso di tale servizio non poteva giustificare la negazione alla ricorrente del relativo diritto a detrazione, laddove l'esistenza di tale nesso diretto e immediato fosse stata dimostrata, dovendosi altresì considerare che il servizio di ripristino a monte era un elemento costitutivo del prezzo dell'operazione soggetta ad imposta effettuata a valle.

Tra le numerose sfumature di cui può colorarsi il diritto a detrazione, rientrano anche quelle intorno al concetto di inerenza, qualitativa piuttosto che quantitativa, che ha impegnato la Corte UE in alcuni suoi precedenti aventi ad oggetto il disconoscimento da parte dell'Erario nazionale del diritto a detrazione.

Così, ad esempio, nella causa C-334/20 (sia consentito il richiamo al relativo commento di G. Damascelli, L'inerenza in chiave “qualitativa” delle spese di pubblicità ai fini della detrazione IVA. La teoria del dono come possibile chiave di lettura, su banca dati IUS di Giuffrè, del 23 febbraio 2022, ove si scomodava la brillante intuizione dell'Avv. gen. N. Jääskinen rappresentata nelle concl. rese in C-581/08), alla Corte UE veniva chiesto se l'art. 168, lett. a), della direttiva IVA consentisse ad un soggetto passivo di detrarre l'IVA assolta a monte per servizi pubblicitari, nonostante fosse stato eccepito che il prezzo fatturato per siffatti servizi sarebbe eccessivo rispetto a un valore di riferimento definito dall'Erario e, dall'altro, che i suddetti servizi non avrebbero dato luogo a un aumento del fatturato di tale soggetto passivo.

Quanto al primo aspetto la Corte UE (v. p. 25-29 in C-334/20), riprendendo le argomentazioni sviluppate in C‑94/19 (v. p. 26), ricordava che il fatto che il prezzo pagato per una transazione economica sia superiore o inferiore al prezzo di costo, e, quindi, superiore o inferiore al valore di mercato aperto, è irrilevante al fine di stabilire se si trattasse di una transazione effettuata a titolo oneroso, poiché tale circostanza non è idonea a pregiudicare il nesso diretto tra i servizi forniti o da fornire e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è determinato preventivamente e secondo criteri ben consolidati (v. anche C‑846/19, p. 43).

Condivisibilmente, la Corte ribadiva la necessità dell'esistenza di un sinallagma tra le due prestazioni al fine della riconducibilità dell'operazione nel campo IVA, derubricando ogni questione in merito alla “valutazione” del valore di mercato o meno del prezzo pagato, nella misura in cui l'operazione a monte costituisce operazione assoggettata ad IVA, non essendo inficiato il diritto alla detrazione del costo dall'evidente asimmetria rispetto al prezzo di mercato o dall'eventuale valore di riferimento determinato dall'Erario per servizi analoghi.  

Quanto al secondo aspetto, la Corte UE ribadiva che (v. p. 30) in merito all'assenza di aumento del fatturato del soggetto passivo, circostanza che dimostrerebbe l'inefficacia dei servizi prestatigli a monte, né l'art. 168, lett. a), né l'art. 176, c. 1, della direttiva IVA, subordinano l'esercizio del diritto a detrazione ad un criterio relativo all'aumento del fatturato del soggetto passivo né, in termini più generali, ad un criterio di redditività economica dell'operazione effettuata a monte, garantendo il sistema IVA la neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse, purché dette attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all'IVA.

In C-334/20, quindi, la Corte riteneva che le spese compiute per acquistare beni o servizi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione, derubricando l'eventuale antieconomicità dell'operazione (v. anche C‑528/19 p. 26, C‑132/16 p. 28, C‑124/12 p. 27 e C‑29/08 p. 57) e ribadendo il diritto a detrazione del soggetto passivo anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi (siano incorporati) del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce.

L'evidenza di un tale nesso va valutata dall'Erario e dai giudici comuni tenendo conto unicamente delle operazioni che siano oggettivamenteconnesse all'attività imponibile del soggetto passivo ed alla luce del contenuto oggettivo delle operazioni realizzate a valle, giustificando in tal modo la detraibilità anche di quelle spese per le quali i giudici della nostra Corte di Cassazione hanno riconosciuto l'esistenza di una inerenza qualitativa e non già solo quantitativa (v. tra i tanti Cass. 13100/2020, 10636/2018, 29690/2017, 8121/2016, 10910/2015, 3433/2012).

Così ragionando, in C-334/20 la Corte ha riconosciuto la detraibilità dell'IVA per spese pubblicitarie, qualora tale operazione sia soggetta ad IVA e presenti un nesso diretto e immediato con una o più operazioni imponibili a valle o con l'intera attività economica del soggetto passivo, prescindendo dalla circostanza che il prezzo sostenuto dal soggetto passivo fosse eccessivo rispetto ad un valore (normale) di riferimento definito dall'Erario, piuttosto che tali servizi non avessero dato luogo ad un aumento del fatturato di tale soggetto passivo per effetto di una correlazione costi/ricavi.

Osservazioni

La tutela del diritto a detrazione dell'IVA

La complessità dell'argomento, che vive e si nutre spesso di sfumature, ha richiesto nuovamente l'intervento della Corte UE, la quale nel caso odierno ha ribadito la centralità del diritto a detrazione dell'imposta anche a fronte di spese ritenute non necessarie o inopportune, a fronte della pretesa erariale che di fatto ha evidenziato un'ingerenza nelle scelte imprenditoriali che, se doverosamente lecite, devono sfuggire a riprese fiscali in quanto legittime.

Di qui la condivisibile conclusione dei giudici unionali per cui, a fronte di un rapporto giuridico tra due soggetti passivi IVA, nel quale vengano scambiate prestazioni reciproche, la remunerazione percepita dal primo costituisce l'effettivo controvalore del servizio fornito al beneficiario, rilevando l'esistenza di un nesso diretto tra il servizio reso ed il controvalore ricevuto (v. C‑90/20, p. 27), che consente  la detrazione dell'IVA gravante sull'acquisto di beni o servizi a monte.

Il diritto a detrazione è parimenti ammesso a beneficio del soggetto passivo anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra le due operazioni, qualora i costi dei beni e dei servizi facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce a valle (v. C‑475/23, p. 21).

Il sinallagma va valutato alla luce del contenuto oggettivo delle operazioni rese, richiedendo all'Erario nazionale e ai giudici comuni di prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si sono svolte le operazioni, dovendo tener conto dell'uso effettivo dei beni e dei servizi acquistati a monte dal soggetto passivo e della causaesclusiva di tale acquisto (v. C‑696/22, p. 89, e C‑475/23, p. 22).

Del tutto irrilevanti e prive di pertinenza appaiono tanto la circostanza che i servizi siano forniti simultaneamente a più beneficiari quanto la necessità di chiarire se l'acquisto dei servizi sia necessario o opportuno, dal momento che la direttiva IVA non subordina l'esercizio del diritto a detrazione ad un criterio di redditività economica dell'operazione a monte (p. 35 in sentenza).