«Partita chiusa» sulla non autonoma tassabilità della clausola penale inserita nei contratti di locazione

Massima

La natura accessoria della clausola penale emerge chiaramente dalla sua funzione civilistica, che non è quella di creare un'obbligazione autonoma, ma di predeterminare le conseguenze dell'inadempimento dell'obbligazione principale, facilitando la tutela del creditore attraverso l'esonero dall'onere della prova del danno. Tale funzione è intrinsecamente collegata al contratto cui la clausola accede e non può sussistere indipendentemente da esso. Così si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza n. 1914 del 13 agosto 2025.

Il caso

Un Comune proponeva ricorso avverso alcuni avvisi di liquidazione emessi dall'Agenzia delle Entrate al fine di recuperare dell'imposta di registro su clausole penali contenute in contratti di locazione immobiliare. In particolare, l'Ufficio finanziario sosteneva che le clausole penali in questione erano state volontariamente apposte dalle parti , costituendo disposizioni autonome, dotate di propria causa e non derivanti necessariamente dal contratto principale e, quindi, soggette a tassazione separata ai sensi del primo comma dell'art. 21 TUR (disposizioni autonome e indipendenti). L'AE argomentava che la clausola penale, disciplinata dall'art. 1382 del Codice civile, configura un negozio giuridico distinto con propria autonomia causale, finalizzato alla predeterminazione del danno da inadempimento.

La questione

Se la clausola penale inserita in un contratto di locazione immobiliare debba essere soggetta ad autonoma tassazione ai fini dell'imposta di registro, oppure se, per la sua natura accessoria rispetto al contratto principale, debba seguire la regola della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma dell'art. 21 del D.P.R. 131/1986.

La soluzione giuridica

Il consolidato orientamento della Corte di legittimità

La Corte di Cassazione, con plurime pronunce, ha chiarito inequivocabilmente la natura giuridica delle clausole penali ai fini dell'imposta di registro:

• nella sentenza n. 3031 del 1° febbraio 2024i giudici di piazza Cavour hanno affermato che "la clausola penale inserita in un contratto di locazione non è soggetta ad autonoma tassazione, dovendo essere assoggettata alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma dell'art. 21 del D.P.R. 131/1986. Ciò in quanto la clausola penale, pur nella complessità delle forme del suo manifestarsi, svolge una funzione non tanto sanzionatorio-punitiva, quanto di risarcimento forfettario del danno, ed è finalizzata a sostenere l'esatto e tempestivo adempimento delle obbligazioni principali assunte con il contratto cui accede”;
• nelle sentenze n. 3014 del 1° febbraio 2024,  n. 3466 del 7 febbraio 2024 e n. 3056 del 2 febbraio 2024, è stato definitivamente chiarito che "la clausola penale non ha una causa propria e distinta, ma una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta, attivandosi sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall'obbligazione contrattuale";
• nella sentenza n. 31027 dell'8 novembre 2023, è stato precisato che "le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell'oggetto del contratto, trovando la loro fonte e radice nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare";
• principi altresì richiamati nelle sentenze nn. 31145 , n. 30989  n. 30983 del novembre 2023 in cui è stato ribadito che "la clausola penale inserita in un contratto non è soggetta ad autonoma imposizione fiscale ai fini dell'imposta di registro, in quanto non costituisce una disposizione negoziale indipendente ma una clausola accessoria che deriva necessariamente, per sua intrinseca natura, dal contratto principale cui accede".

L'allineamento dei giudici di merito

Entrambi i giudici territoriali, di primo e secondo grado, si sono uniformati al citato consolidato orientamento ritenendo priva di fondamento giuridico la distinzione operata dall'Ufficio tra clausole penali imposte dalla legge e clausole penali volontariamente apposte dalle parti, poiché, secondo gli interpreti, in entrambi i casi la clausola penale mantiene la sua natura accessoria e servente rispetto al contratto principale.

In particolare, i giudici d'appello hanno osservato come la natura accessoria della clausola penale emerga chiaramente dalla sua funzione civilistica, che non è quella di creare un'obbligazione autonoma, ma di predeterminare le conseguenze dell'inadempimento dell'obbligazione principale, facilitando la tutela del creditore attraverso l'esonero dall'onere della prova del danno. “Tale funzione, ha affermato a chiare lettere la Corte lombarda, è intrinsecamente collegata al contratto cui la clausola accede e non può sussistere indipendentemente da esso». Sotto il profilo della capacità contributiva, hanno ancora aggiunto i giudici di merito, la clausola penale non esprime una ricchezza autonoma rispetto a quella già manifestata dal contratto di locazione, limitandosi a predeterminare le modalità di ristoro del danno derivante dall'eventuale inadempimento. La sua natura risarcitoria e reintegrativa esclude che possa configurarsi come manifestazione di una nuova e diversa capacità contributiva meritevole di autonoma tassazione.

L'orientamento giurisprudenziale consolidato dalla Cassazione, hanno concluso gli interpreti, trova peraltro conferma nella ratio dell'art. 21 del d.P.R. 131/1986, che distingue tra disposizioni che derivano necessariamente le une dalle altre per loro intrinseca natura (comma 2) e disposizioni autonome e indipendenti (comma 1): «la clausola penale, per la sua funzione servente e accessoria rispetto al contratto principale, rientra chiaramente nella prima categoria, dovendo pertanto essere assoggettata alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa».